Sentenza n. 77/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 3, riunita in udienza il
03/12/2025 alle ore 16:00 con la seguente composizione collegiale:
GRECO CARLO, Presidente
BE EP, TO
TEDESCHINI CRISTINA, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 511/2023 depositato il 31/07/2023

proposto da

Ricorrente_1 Spa - P.IVA_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Uadm Marche 1 - CO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 97/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ANCONA sez. 2 e pubblicata il 23/03/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 52659 ACCISE ARMONIZZATE-PRODOTTI ENERGETICI
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso in appello tempestivamente depositato la Ricorrente_1 Spa, in persona del l.r. signor Nominativo_1, impugna la sentenza n. 97/2023 con cui la CGT di I grado di CO, sez. 2, ha accolto parzialmente il ricorso proposto dalla detta Spa avverso più avviso di accertamento relativi agli anni che vanno dal 2016 al 2021, in materia di accise armonizzate-prodotti energetici. Oggetto dell'impugnazione è stato anche il provvedimento di irrogazione sanzioni.
In sintesi, la sentenza ha respinto il ricorso avverso gli avvisi di accertamento ritenendo legittima l'applicazione delle accise ai consumi di carburante connessi alle operazioni di riscaldamento effettuate negli stabilimenti c.d. di stoccaggio. Secondo la Corte di primo grado, l'accisa non è dovuta soltanto negli stabilimenti di produzione.
In merito, alle sanzioni applicate, la Corte di CO ha ritenuto che l'emanazione della Risoluzione n. 1/
D/2020 del 22 gennaio 2020 (Amministrazione finanziaria -Direzione Centrale CI) integri l'esimente delle
“obiettive condizioni di incertezza” sulla portata delle sanzioni. Ha perciò dichiarato le stesse sanzioni non dovute. Da qui l'accoglimento parziale.
I fatti di causa.
La Ricorrente_1 Spa si occupa del trasporto, stoccaggio, lavorazione e commercializzazione di prodotti petroliferi e relativi sottoprodotti (particolarmente interessato è il deposito di Pesaro). L'attività di deposito commerciale è esercitata in regime di “deposito fiscale” ex art. 23, commi 3 e 4 del d.lgs. n. 504/1995.
la Società impiega prodotti petroliferi per le operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie alla conservazione della fluidità degli oli combustibili detenuti all'interno del deposito fiscale. I prodotti petroliferi così impiegati vengono difatti registrati come “consumi interni caldaia”.
In relazione a tale ultima tipologia di impiego dei prodotti petroliferi non è dovuta l'accisa, come chiaramente risulta dal disposto dell'art. 22, comma 1, del D. Lgs. 26 ottobre 1995.
Va altresì precisato che, tecnicamente, la lavorazione e la conservazione dei prodotti petroliferi deve essere effettuata ad una temperatura costante (circa 55° Celsius).
Con la Risoluzione n. 1/D/2020 del 22 gennaio 2020 l'Amministrazione finanziaria (Direzione Centrale
CI) ha introdotto una nuova interpretazione della norma, sottoponendo ad accisa i combustibili necessari
“per consumi interni caldaia”. Nella motivazione del diniego di rimborso l'Ufficio ha stabilito che l'esclusione impositiva è espressamente rivolta ai soli stabilimenti di produzione, e non può in alcun modo estendersi anche ai depositi commerciali.
Di conseguenza, la Società provvedeva al versamento dell'accisa in via meramente prudenziale, al fine di evitare ulteriori contestazioni, salvo poi presentare le istanze di rimborso, che però venivano respinte.
Con la sentenza qui in esame il Giudice di primo grado ha riconosciuto la fondatezza delle ragioni dell'AdM, con la sola esclusione delle sanzioni.
La Ricorrente_1 Spa affida le proprie doglianze a due motivi, dettagliatamente illustrati ed articolati: 1) violazione e falsa applicazione degli artt. 22, commi 1 e 5, e 23 TUA: i consumi interni effettuati per operazioni di riscaldamento necessarie alla fluidità dei prodotti energetici effettuati nel deposito fiscale della
Società non sono soggetti ad accisa (articolato in due distinti profili);

2. violazione del principio del legittimo affidamento: a causa dell'affidamento pieno e legittimo ragionevolmente generato dall'operato dell'Agenzia fino alla Risoluzione n. 1 del 2020, la Società non è tenuta al pagamento del maggior tributo (articolato in tre distinti profili).
L'appellante conclude chiedendo la riforma della sentenza appellata, nella parte in cui risulta soccombente, con annullamento della relativa pretesa erariale. In subordine, chiede che il recupero delle accise venga disposto soltanto per il periodo successivo alla pubblicazione della Risoluzione n. 1/D/2020. Con vittoria di spese per il doppio grado.
Resiste l'AdM con propria comparsa di costituzione. In essa ribadisce dettagliatamente le proprie ragioni, richiamando espressamente il contenuto della Risoluzione n. 1/D/2020, ed anche della nota prot. 2125 del
24 gennaio 2020 della Direzione Interregionale per l'Emilia-Romagna e le Marche. Anche di questo documento interno di prassi trascrive il testo.
L'AdM presenta altresì appello incidentale avverso la sentenza n. 97/2023, deducendo che qualsiasi incertezza normativa (a giustificazione della mancata applicazione di sanzioni) debba essere debitamente allegata e documentata dal richiedente. Circostanza non ravvisabile nella fattispecie. Pertanto, l'Ufficio conclude chiedendo il rigetto dell'appello principale e l'accoglimento del proprio appello incidentale, con declaratoria della legittimità dell'atto sanzionatorio. Con vittoria di spese.
In data 21 ottobre 2025 l'appellante Ricorrente_1 Spa ha presentato memoria illustrativa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva il Collegio che, nel merito, si rende opportuna una sommaria disamina del percorso seguito dall'AdM nella fattispecie in decisione.
Fino alla Risoluzione n. 1/D del 22 gennaio 2020 dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, l'interpretazione dell'Ufficio era diametralmente opposta a quella qui invocata. I consumi di combustibili per operazioni di riscaldamento necessarie a conservare la fluidità dei prodotti petroliferi, effettuate all'interno di depositi fiscali, sono stati fino ad allora considerati esenti da accisa anche dall'A.F..
A partire dal 2020, con il documento interno di prassi innanzi richiamato, l'AdM ha ribaltato la nozione di
“deposito fiscale” ex art. 22 del TUA (Testo CO CI), per giungere alla conclusione che essa vada interpretata come richiamo alle sole officine di produzione, essendo queste, e non altri luoghi, ex lege depositi fiscali.
Orbene, non si dirà mai abbastanza che i “documenti di prassi” (circolari, direttive, risoluzioni, risposte a quesiti, etc.), non essendo in alcun modo fonti del diritto e non avendo neanche dignità di provvedimento amministrativo, non sono minimamente vincolanti non soltanto per il Giudice, quanto – a ben vedere – neanche per gli Uffici periferici della stessa amministrazione emanante. Essi costituiscono soltanto suggerimenti volti a sostenere gli Uffici nella soluzione di questioni più o meno controverse o complesse.
Pertanto, porre i detti documenti di prassi a fondamento di concreti provvedimenti amministrativi (quali quelli di diniego di rimborso), questi sì tipici e nominati e con efficacia esterna all'Amministrazione emanante, significa nient'altro che emanare atti sostanzialmente privi, alla loro base, di un comprovato sostegno giuridico.
Naturalmente, ciò che vale per i documenti di prassi è replicabile, con maggior forza, nei confronti di note interne di servizio. (Nella fattispecie, nota prot. del 21 gennaio 2020, dedotta dall'AdM. In linea generale, si tratta di atti interni che, ove considerabili “ordini di servizio”, possono al più vincolare i soggetti in rapporto di servizio/lavoro di pubblico impiego e, se legittimi, esporre i pubblici dipendenti a sanzioni di natura disciplinare nel caso di inosservanza. Giammai i detti ordini interni possono sostenere la legittimità di atti o provvedimenti aventi efficacia esterna alla p.A. con incidenza sulle posizioni soggettive degli amministrati).
Tornando agli atti normativi sicuramente applicabili ai fini della decisione, si rende necessario enunciare quelle che, in sintesi, sono le disposizioni di rilievo:
1) un valore – se si vuole, storico e sistematico – assume l'originaria Direttiva 92/12/CEE del 1992, relativa alla detenzione e alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa. Direttiva che definiva il “deposito fiscale” come “il luogo in cui vengono fabbricate, trasformate, detenute, ricevute o spedite dal depositario autorizzato, nell'esercizio della sua professione, in regime di sospensione dei diritti di accisa, merci soggette ad accisa,
a determinate condizioni fissate dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale in questione”;
2) Il Testo CO CI (d.lgs. n. 504/1995), che al suo art. 22 co. 1 così recita: “ 1. Il consumo di prodotti energetici all'interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici non e' considerato fatto generatore di accisa se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati sia all'interno che al di fuori dello stabilimento.
Per i consumi non connessi alla produzione di prodotti energetici e per la propulsione dei veicoli a motore e' dovuta l'accisa. Sono considerati consumi connessi con la produzione di prodotti energetici anche quelli effettuati per operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie per conservare la fluidita' dei prodotti energetici, effettuate nell'interno dei depositi fiscali.”. Il comma 5, lett. c) dello stesso articolo stabilisce che “5. Non si considera produzione di prodotti energetici: (…); c) l'operazione di miscelazione di prodotti energetici tra di loro o con altre sostanze, eseguita fuori di uno stabilimento di produzione o di un deposito fiscale, a condizione che l'accisa sia stata già pagata, salvo che la miscela ottenuta non benefici di una esenzione ovvero che sulla miscela non sia dovuta l'accisa di ammontare superiore a quello già pagato sui singoli componenti.”;
3) la definizione legislativa di “deposito fiscale”, come fornita dall'art. 1 co. 2 lett. e) del precitato TUA: “e) deposito fiscale: l'impianto in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dall'Amministrazione finanziaria;
”;
3) Il d.lgs. n. 48 del 29 marzo 2010, di attuazione della Direttiva 2008/118/CE (che ha sostituito la precedente
Direttiva 92/112/CEE), che modifica l'art. 5 del TUA relativo al “Regime del deposito fiscale”, il cui comma
1 così recita: “La fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa ed in regime sospensivo sono effettuate in regime di deposito fiscale”.
Già sotto il profilo del regime del deposito fiscale, la sentenza di primo grado che lo disconosce appare censurabile.
In effetti, la legge (art. 1 TUA sopra citato) stabilisce che l'Amministrazione finanziaria fissa le condizioni per la detenzione di prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa. Si tratta, evidentemente, di un regime autorizzatorio esercitato con discrezionalità tecnica (non già amministrativa). Tanto che la giurisprudenza amministrativa si è pronunciata sui relativi provvedimenti autorizzatori o di diniego (cfr. TAR
Liguria, n. 294/2019).
Ciò comporta che l'autorizzazione concessa ben può essere dalla p.A. annullata ex tunc (nei casi di mancanza originaria di uno o più requisiti) o revocata ex nunc (nei casi di sopravvenuto venir meno di uno o più requisiti).
Orbene, nulla di tutto questo è avvenuto nella fattispecie: nessun annullamento o revoca dell'autorizzazione a detenere prodotti in regime di sospensione di accisa risulta mai essere stato emanato. Semplicemente,
a legislazione invariata e con condizioni soggettive identiche, l'AdM, sulla base di un atto interno privo di natura provvedimentale (la citata risoluzione n. 1/D del 2020 e addirittura una nota inerna di servizio), ha negato il rimborso di somme pacificamente riconosciute spettanti negli anni precedenti, ovvero prima del
2020.
In ogni caso, la norma fondamentale per la soluzione del caso resta, a parere di questa Corte, l'art. 22 co.
1 del TUA, dianzi riprodotto.
La prima parte del comma puntualizza che, anche all'interno di uno stabilimento di produzione, il consumo di prodotti energetici non genera accisa quando quei prodotti sono fabbricati “dentro” o “fuori” dello stabilimento.
La seconda parte del comma – con logica interpretazione a contrario – stabilisce che per i consumi connessi alla produzione di prodotti energetici l'accisa non è dovuta. La terza parte del comma chiarisce – ove ve ne fosse bisogno - che i consumi relativi alle operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie per mantenere la”fluidità” dei prodotti energetici (id est, della merce prodotta) sono esclusi dall'accisa, quando i detti consumi sono effettuati nell'interno dei depositi fiscali. Va evidenziato che in nessuna parte le norme esigono una precisa collocazione fisica o geografica del deposito fiscale. In altri termini, il deposito fiscale può essere ubicato, nel silenzio della legge, indifferentemente “dentro” o “fuori” allo stabilimento, mantenendo comunque le sue prerogative: tra cui quella di consentire che la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa avvenga in regime di sospensione d'imposta.
A rinforzo del descritto inquadramento soccorre anche la disposizione del più volte menzionato art. 22
TUA, che al suo comma 5 lett. c) specifica che non si considera produzione di prodotti energetici l'operazione di miscelazione di prodotti energetici, tra loro o con altre sostanze (dunque, con manipolazione e/o additivazione), eseguita fuori da uno stabilimento o da un deposito fiscale, quando l'accisa è già stata pagata.
Da cui si trae agevolmente che, logicamente e per contro, nel caso in cui la miscelazione, manipolazione o additivazione venga effettuata all'interno di stabilimenti o depositi fiscali, tale lavorazione equivale alla creazione di un prodotto nuovo, che a maggior ragione (“la fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione”: art. 5 TUA), va considerata in regime di deposito fiscale.
Riepilogando: la miscelazione, manipolazione o additivazione di prodotti petroliferi effettuata all'interno di depositi fiscali (dentro o fuori dagli stabilimenti) equivale alla creazione di nuovo prodotto, come tale effettuato in sospensione d'imposta.
Da ultimo, con riferimento al caso di specie, va accertato che il deposito costiero della Ricorrente_1 Spa è adibito allo stoccaggio e miscelazione dei prodotti petroliferi. Esso, dunque, è qualificabile come “deposito fiscale”, con ogni conseguenza ai fini della decisione che occupa.
E' tempo di trarre le debite conclusioni dagli argomenti dianzi sviluppati.
In primo luogo va evidenziato che, in assenza di sopravvenuti provvedimenti amministrativi di natura generale o regolamentare, alle pubbliche Amministrazioni, ed all'Agenzia delle CI Dogane e Monopoli-
Direzione Emilia Romagna e Marche in particolare, non può riconoscersi la legittima facoltà di capovolgere una interpretazione delle norme lungamente seguita in passato, senza che, peraltro, siano intervenuti mutamenti normativi o delle situazioni soggettive e/o di fatto. Tanto più nel caso in cui – come quello in decisione – il revirement dell'Amministrazione sia intervenuto in base ad un mero documento di prassi, privo di natura provvedimentale e di efficacia esterna all'Amministrazione, non pubblicato nelle ordinarie forme di pubblicità legale, senza alcuna vincolatività a carico né del plesso amministrativo di destinazione, né tantomeno degli organi di giurisdizione (per tacer d'altro).
Già da questo consegue che gli avvisi di accertamento e l'irrogazione di sanzioni devono essere considerati carenti di adeguata legittimazione normativa.
In secondo luogo, relativamente alla legittimità dell'operato dell'Ufficio, anche la lettura delle varie disposizioni di legge (o, con maggior forza, di derivazione CE) smentisce l'interpretazione data nella fattispecie dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di CO, con la sentenza qui appellata. Ciò, per le ragioni dianzi puntualmente illustrate, alle quali si rimanda.
Infine, in riferimento all'appello incidentale dell'AdM circa la non debenza delle sanzioni amministrative in ragione delle “obiettive condizioni di incertezza normativa” (così la sentenza appellata), all'accoglimento dell'appello principale (con annullamento delle sanzioni irrogate) consegue necessariamente il respingimento dell'appello incidentale dell'Ufficio.
Tanto premesso, questa Corte tributaria d'appello, definitivamente pronunciando, accoglie l'appello principale proposto dalla Ricorrente_1 Spa e, per l'effetto, in riforma dell'impugnata sentenza, annulla gli avvisi di accertamento e l'atto sanzionatorio oggetto del ricorso in primo grado, nonché ogni altro atto conseguenziale (avviso di pagamento prot. 52659/RU).
Circa le spese del presente grado, ivi incluse quelle relative all'appello incidentale dell'AdM, la Corte ritiene che la complessità della materia (con più norme sovrapposte anche di derivazione comunitaria, non sempre di facile interpretazione) possa giustificarne la integrale compensazione tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie l'appello principale, per l'effetto riformando l'impugnata sentenza nei sensi di cui in motivazione.
Respinge l'appello incidentale.
Spese del doppio grado compensate.
Così deciso in CO il giorno 3 dicembre 2025.
Il TO Il Presidente
dott. G. Bellitti dott. C. Greco