Sentenza n. 831/2026
Depositata il 29/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 19, riunita in udienza il
24/10/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
ZINGALE PINO, Presidente
PA SALVATORE, Relatore
QUARTARARO BALDASSARE, Giudice
in data 24/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5553/2023 depositato il 21/12/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina - Via S Cecilia 98123 Messina ME
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1690/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MESSINA sez.
13 e pubblicata il 29/06/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TXHTXHM000371 IRPEF-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ricorrente ha impugnato l'avviso in epigrafe, deducendo che sia stato emesso in violazione di legge, oltre che infondato nel merito e, pertanto, ne chiede l'annullamento; con vittoria delle spese e con distrazione.
Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate, controdeducendo e chiedendo il rigetto del ricorso;
vinte le spese.
Alle controdeduzioni la ricorrente ha replicato con memoria illustrativa.
Il ricorso è stato discusso e posto in decisione.
Affermava la Corte adita:
“Avverso l'avviso di accertamento la ricorrente ha formulato diversi motivi di doglianza.
In particolare, la ricorrente ha eccepito la nullità dell'avviso impugnato, per violazione dell'art. 480 c.p.c., poiché avendo l'avviso di accertamento la funzione del precetto, l'avviso stesso "a pena di nullità doveva essere sottoscritto dal direttore provinciale Dott.Nominativo_2, e non dal Dr. Nominativo_3". Inoltre, la ricorrente ha eccepito l'inammissibilità e/o improcedibilità e/o la nullità dell'avviso, per difetto di legittimazione attiva. Avverso tali eccezioni l'Agenzia ha allegato il provvedimento di delega della firma del Direttore della Direzione Provinciale di Messina al dott. Nominativo_3, ed ha controdedotto che tali eccezioni sono destituite di ogni fondamento, poiché l'intimazione di pagamento contenuta nell'avviso di accertamento fa parte integrante dello stesso, e, pertanto, essa rientra nell'unico tema della sottoscrizione dell'avviso di accertamento. L'Agenzia ha evidenziato che nessuna norma impone all'Ufficio di allegare la delega all'avviso di accertamento;
ma solo si pone, in capo all'Ufficio resistente in giudizio, l'onere di fornire prova della esistenza della delega ove ne venisse contestata proprio la sussistenza. Nel caso de quo, dunque, secondo l'Agenzia l'avviso di accertamento risulta validamente sottoscritto da funzionario appartenente alla terza area funzionale e, al momento dell'emanazione dell'avviso a capo di una articolazione interna dell'Ufficio, in virtù della delega di firma conferita dal Direttore dell'Ufficio, con apposito atto dispositivo.
Alle controdeduzioni dell'Agenzia, la ricorrente ha replicato, depositando in data 27.1.2023 memorie di replica che non sono state in alcun modo contestate e che il Collegio ritiene ben argomentate e meritevoli di condivisione.
In particolare, la ricorrente ha eccepito che la costituzione in giudizio dell'Agenzia delle Entrate era nulla/ inammissibile per difetto di sottoscrizione, non risultando l'atto depositato sottoscritto dal direttore dott. Nominativo_4 ma dal funzionario dott.ssa Nominativo_5, senza che fosse stata prodotta la relativa delega alla sottoscrizione, cui si faceva riferimento in calce all'atto con la dizione “Firma su delega del Direttore
Provinciale Nominativo_4”.
La ricorrente, inoltre, nelle memorie di replica ha evidenziato che nel ricorso era stato eccepito che non era stata allegata la delega al dott. Nominativo_3, delegato alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, mentre nelle controdeduzioni l'Agenzia aveva allegato la delega di firma con atto dispositivo n.45/2020 con decorrenza 1.9.2020-31.12.2020.
Come correttamente rilevato dalla ricorrente, però, l'atto dispositivo n. 45/2020 non aveva efficacia temporale rispetto all'avviso di accertamento impugnato, poiché espressamente recava la seguente dizione: "Il presente provvedimento, che modifica e sostituisce l'Atto Dispositivo n.39/2020, produce effetti con decorrenza dal
1° settembre 2020 e fino al 31 dicembre 2020”. Poiché l'avviso di accertamento impugnato è stato notificato in data 21.9.2021, cioè in un periodo scoperto di delega alla sottoscrizione dell'avviso, lo stesso deve ritenersi nullo, in quanto sottoscritto da funzionario non risultante delegato alla suddetta data.
Alla luce di tale assorbente motivo, il ricorso va accolto e l'avviso impugnato va dichiarato nullo.
Sussistono, tuttavia, giusti ed eccezionali motivi per compensare le spese del giudizio.“
Avverso la predetta sentenza proponeva appello l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Messina con atto del 21 Dicembre 2023 deducendo i seguenti motivi.
In via preliminare, si provvede ad allegare la delega di firma relativa al periodo temporale dell'avviso di accertamento. In ogni caso, si ribadisce che, nessuna norma, men che meno l'art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, impone all'Ufficio di allegare la delega in parola all'avviso di accertamento. Non si tratta di un elemento la cui mancanza possa inficiare la validità del provvedimento amministrativo-tributario. Piuttosto, come evidenziato dalla Corte di Cassazione, si pone, in capo all'Ufficio resistente in giudizio, l'onere di fornire prova della esistenza della delega ove ne venisse contestata proprio la sussistenza. Per semplice completezza è opportuno rilevare che l'avviso di accertamento è stato legittimamente sottoscritto dal funzionario direttivo competente su delega del Direttore Provinciale. Nel caso di specie, dunque, l'avviso di accertamento risulta validamente sottoscritto da funzionario appartenente alla terza area funzionale e, al momento dell'emanazione dell'avviso a capo di una articolazione interna dell'Ufficio, in virtù della delega di firma conferita dal Direttore dell'Ufficio, con atto dispositivo allegato in fase di appello. Bisogna peraltro considerare che, del fatto che l'avviso fosse stato sottoscritto su delega del Direttore Provinciale, ne dava informazione lo stesso avviso di accertamento (in calce all'ultima pagina dell'atto risulta evidente la stampigliatura che riporta come la firma del sottoscrittore fosse apposta su delega del Direttore Provinciale, pro tempore) e che la giurisprudenza di legittimità, ad ogni modo, ha più volte escluso l'obbligo di allegare la delega di firma all'atto impositivo, dovendo la stessa essere esibita o prodotta in giudizio in caso di contestazioni. Sulla eccezione di nullità dell'atto impugnato per inesistenza giuridica del procedimento notificatorio. In via del tutto pregiudiziale, la Parte contesta l'inesistenza della notifica dell'avviso di accertamento n. TXHTXHM000371 da cui consegue l'inesistenza giuridica del medesimo atto. Va premesso che nel caso in esame si è in presenza di ricorso avverso un avviso di accertamento emesso ai sensi dell'art.29 comma 1° del D.L. n. 78/2010 (atto c.d. impoesattivo). Con riferimento alla notifica degli avvisi di accertamento, le disposizioni normative di riferimento sono costituite dall'art. 60 del DPR n.600/1973 e dall'art.14 della L. n.890/1992 che disciplina specificamente le notifiche postali. L'art. 60 del DPR n.600/1973 stabilisce che “la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente
è eseguita secondo le norme stabilite dagli artt. 137 e seguenti del c.p.c.. Nel caso di specie invece l'agenzia delle entrate ha notificato direttamente l'avviso di accertamento, senza avvalersi della intermediazione necessaria di un agente notificatore. Sulla eccezione di inammissibilità e/o improcedibilità e/o nullità dell'avviso di accertamento della Agenzia delle Entrate – Messina per difetto di legittimazione attiva dell'atto medesimo. In limine litis si eccepisce la inammissibilità e/o la improcedibilità e/o nullità dell'avviso di accertamento in quanto risulta privo di un suo elemento costitutivo, la firma del titolare dell'Ufficio. Ancora si eccepisce l'assoluta inesistenza giuridica dell'atto oggi impugnato. Infatti, esso è nullo, in maniera insanabile, per difetto di valida sottoscrizione. Perché tutti gli atti impositivi devono ritenersi nulli se non recano la sottoscrizione del capo dell'Ufficio, o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.
Quanto eccepito riveste carattere decisivo nella presente controversia. Perché si contesta che l'atto non è stato sottoscritto dal Dott. Nominativo_2, ma dal Dr. Nominativo_3, senza che sia stata fornita la prova né allegata la delega, si chiede quindi la nullità dell'atto ai sensi dell'art.42 del Dpr.600/73.. (Cfr. Cass. Sentenza
n.17400/2012 allegato n.4) In termini (Cass. Sentenza 14942/13). Dall'insanabile vizio denunciato non può che ricavarsi la nullità dell'atto medesimo. Sulla eccezione di nullità dell'atto impugnato per il mancato svolgimento del preventivo contraddittorio in violazione dei principi costituzionali e comunitari. Sulla eccezione di nullità delle sanzioni irrogate ed incorporate nell'accertamento per difetto di motivazione in violazione dell'art.17 d.lgs.427/97. Sulla asserita illegittimità dell'atto impugnato per errata applicazione degli interessi.
Alla luce dei suesposti motivi chiedeva che, in accoglimento del presente appello, venga riformata la sentenza n. 1690/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Messina sez. 13 e depositata il
29 Giugno 2023.
Si costituisce nel giudizio di appello la sig.ra Resistente_1 che con atto di controdeduzioni eccepisce l'infondatezza in ordine ai singoli motivi di appello.
Nel processo tributario risulta essere pacifica la regola secondo cui l'appello notificato per primo assume la valenza di appello principale e quello successivo potrà assumere la valenza di appello incidentale, risultando applicabile l'art.333 del C.P.C. secondo il quale tutti i gravami, successivi all'appello notificato per primo
(appello principale), assumono la valenza o natura d'appelli incidentali. Non vi può essere dubbio che l'appello iscritto RGA 3515/2023 in data 10/07/2023 proposto dalla Signora Resistente_1 sia da considerarsi Appello principale della sentenza n.1960 del 29/06/2023, mentre l'appello, oggetto di questo procedimento
RGA 5553/2023, proposto da Agenzia delle Entrate in data 20/12/2023 è inammissibile come si evince chiaramente dall'art.54, del D.Lgs. n. 546/1992 secondo cui l'appello incidentale può essere proposto, a pena di inammissibilità, nei modi e nei termini di cui all'art. 23 del citato decreto legislativo. Quindi, secondo la lettera dell'art.54, come confermato anche dal prevalente indirizzo (Ass. Magistrati Tributari) l'ammissibilità dell'appello incidentale, è prevista non solo per il rispetto del termine, ma anche per il rispetto delle modalità di proposizione (deposito nella segreteria e non notificazione). Nel caso de quo pertanto, l'appello proposto da Agenzia delle Entrate è inammissibile poiché in violazione tanto del termine quanto delle modalità di proposizione di cui agli articoli 23 e 54 Dlgs 546/92. A ciò si aggiunge che l'Agenzia in data 20/12/2023 si è costituita nel giudizio RGA 3515/2023con deposito di controdeduzioni prive di appello incidentale, formulando solo delle generiche ed infondate contestazioni all'istanza di liquidazione delle spese da parte della ricorrente.
Conclude chiedendo il rigetto dell'appello e la condanna di parte appellante alle spese del giudizio, da distrarsi in favore del difensore ex art. 93 c.p.c..
All'udienza del 24 Ottobre 2025 la causa viene trattata in pubblica udienza e posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia, esaminati gli atti del procedimento, ritiene l'appello fondato e, pertanto, meritevole di accoglimento.
Sull'eccezione preliminare di inammissibilità dell'appello dell'Ufficio, la contribuente eccepisce che il proprio appello, limitato alle sole spese di lite e iscritto al RGA n.3515/2023, costituirebbe il primo appello principale avverso la sentenza n.1690/2023, sicché l'impugnazione successiva dell'Agenzia delle Entrate, relativa al merito della decisione, dovrebbe essere qualificata quale appello incidentale e, in quanto proposto: con atto autonomo di notifica;
oltre il termine di 60 giorni dalla notifica del primo appello, dovrebbe essere dichiarata inammissibile ai sensi degli artt.23 e 54 del D. Lgs. n.546/1992. L'eccezione non è fondata.
Sulla natura e funzione dell'appello nel processo tributario, l'art.53 del D. Lgs. n.546/1992 disciplina l'appello principale, disponendo che esso si propone con ricorso da notificarsi entro i termini di decadenza fissati per legge. L'art.54, comma 2, del medesimo decreto prevede che: “Nello stesso atto depositato nei modi e nei termini di cui al precedente comma può essere proposto, a pena di inammissibilità, appello incidentale.” La disposizione disciplina la figura dell'appello incidentale inserito nell'atto di controdeduzioni rispetto a un appello principale già notificato, mutuando – con gli adattamenti propri del processo tributario – il meccanismo del simultaneus processus e la concentrazione delle impugnazioni in un unico procedimento. Tuttavia, la possibilità di qualificare come incidentale un appello successivo presuppone che il soggetto che lo propone abbia già assunto la qualità di appellato in un processo di secondo grado già incardinato. Diversamente,
l'impugnazione proposta nei confronti della sentenza, nei termini ordinari di legge, mantiene natura di appello principale autonomo, ancorché cronologicamente successiva ad altra impugnazione, e deve essere riunita per connessione oggettiva e soggettiva per assicurare l'unitarietà della decisione sulla stessa sentenza. Nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate: ha proposto ricorso in appello avverso la sentenza n.1690/2023 con atto notificato il 20.12.2023, nel rispetto del termine lungo o del termine breve dalla notificazione della sentenza stessa, censurando specificamente la statuizione di merito (annullamento dell'avviso di accertamento per difetto di delega); ha dunque esercitato il proprio diritto di impugnazione con atto autonomo, diretto a instaurare un proprio giudizio di appello, iscritto a ruolo al RGA n.5553/2023. Il fatto che la contribuente avesse già proposto un diverso appello, limitato alla sola riforma della compensazione delle spese (RGA n.3515/2023), non priva l'Ufficio della possibilità di proporre a sua volta appello principale autonomo contro la medesima sentenza, nei termini di legge. Il criterio cronologico di priorità nell'iscrizione a ruolo non trasforma automaticamente ogni successiva impugnazione in appello incidentale soggetto al rigoroso vincolo formale e temporale di cui all'art.54, comma 2, D. Lgs. n.546/1992. Tale disposizione disciplina, infatti, l'ipotesi in cui una parte, già appellata in un giudizio di appello pendente, intenda a sua volta proporre appello avverso la medesima sentenza nel medesimo rapporto processuale, inserendo l'impugnazione nell'atto di controdeduzioni. Diversamente, quando l'appello è proposto entro i termini ordinari con atto autonomo, esso conserva natura di appello principale, da trattarsi congiuntamente ad altri eventuali appelli avverso la stessa decisione. Ne consegue che: l'appello dell'Agenzia delle Entrate, proposto con atto autonomo nei termini di legge, non è soggetto al regime di inammissibilità previsto per l'appello incidentale dall'art.54, comma 2, D. Lgs. n.546/1992; deve pertanto essere dichiarata infondata l'eccezione di inammissibilità sollevata dalla parte contribuente.
Sulla delega di firma ex art.42 D. P. R. n.600/1973, la sentenza di primo grado ha accolto il ricorso limitatamente alla pretesa carenza di una valida delega di firma in capo al funzionario che ha sottoscritto l'avviso di accertamento, ritenendo conseguentemente nullo l'atto ex art.42 del D. P. R. n.600/1973. L'Ufficio censura tale statuizione, assumendo che: il funzionario sottoscrittore appartiene alla terza area funzionale
(ex carriera direttiva), come richiesto dall'art.42, comma 1, del D. P. R. n.600/1973; la sottoscrizione è stata apposta su delega del Direttore Provinciale, espressamente richiamata nell'atto impositivo;
non sussiste alcun obbligo di allegare la delega all'avviso di accertamento, trattandosi di atto interno da esibire solo in caso di contestazione;
in ogni caso, la delega è stata prodotta in giudizio in grado di appello, assolvendo l'onere probatorio gravante sull'Amministrazione in caso di specifica contestazione.
L'art.42, comma 1, del D. P. R. n.600/1973 dispone che: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. ” Il comma 3 del medesimo articolo prevede che: “L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione di cui al presente articolo (…)”. Ne discende che: la sottoscrizione costituisce requisito essenziale di validità dell'avviso di accertamento;
è tuttavia sufficiente che l'atto sia sottoscritto: dal capo dell'ufficio; oppure da un impiegato della carriera direttiva (oggi terza area funzionale), da lui delegato. La normativa non richiede: che la delega sia allegata all'avviso; che nell'atto siano riportati gli estremi formali della delega stessa, essendo sufficiente la riconducibilità del potere di firma al titolare dell'ufficio nell'ambito dell'organizzazione interna.
Sull'onere probatorio e produzione della delega, la giurisprudenza di legittimità, in via generale, ha affermato che: l'avviso di accertamento è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di un funzionario della carriera direttiva all'uopo delegato;
qualora la sottoscrizione non sia apposta dal capo dell'ufficio, ma da un funzionario (direttore tributario o funzionario di terza area), in caso di specifica contestazione da parte del contribuente spetta all'Amministrazione: dimostrare l'esistenza della delega di firma o l'esercizio del potere sostitutivo legittimamente attribuito;
tale prova può essere fornita mediante produzione della delega in giudizio, anche in grado di appello, non incidendo la delega sulla legittimazione processuale, ma solo sulla regolarità formale dell'atto sostanziale di accertamento. Nel caso di specie: l'avviso di accertamento reca la sottoscrizione di un funzionario appartenente alla terza area funzionale;
in calce all'atto risulta indicato che la firma è apposta “su delega del Direttore Provinciale pro tempore”; in grado di appello l'Agenzia delle
Entrate ha prodotto la relativa delega di firma, rilasciata con atto di organizzazione interna (ordine di servizio/ delega formale), che attribuisce al funzionario sottoscrittore il potere di sottoscrivere gli avvisi di accertamento per il periodo rilevante;
non risulta che la contribuente abbia fornito elementi idonei a dimostrare l'inesistenza o l'inidoneità della delega, limitandosi a eccepirne genericamente la mancanza di allegazione all'atto. Risulta quindi pienamente assolto dall'Ufficio l'onere probatorio relativo all'esistenza della delega di firma.
Sulla natura interna della delega e sulle modalità di conferimento, dagli atti emerge che la delega di firma:
è contenuta in un ordine di servizio/delega interna del Direttore Provinciale, che individua il soggetto delegato attraverso: la qualifica funzionale (terza area); la posizione organizzativa (responsabile di articolazione interna); produce effetti nell'ambito del rapporto di servizio e dell'organizzazione interna, consentendo al funzionario di manifestare all'esterno la volontà dell'Ufficio. È conforme ai principi di buon andamento e legalità dell'azione amministrativa ritenere che la delega di firma: possa essere conferita mediante ordini di servizio o atti interni di organizzazione, senza necessità di forme solenni particolari, in assenza di una espressa previsione di nullità per difetto di una forma specifica;
non debba essere necessariamente nominativa ove il soggetto destinatario sia comunque individuabile tramite la qualifica e la struttura organizzativa, risultando così verificabile la corrispondenza tra il soggetto che sottoscrive e il destinatario della delega;
non debba essere allegata all'atto impositivo notificato al contribuente, trattandosi di atto di rilevanza meramente interna, la cui esistenza va dimostrata solo in caso di contestazione giudiziale. Nel caso in esame, la delega risulta: conferita da soggetto legittimato
(Direttore Provinciale); rilasciata a favore di un funzionario della terza area funzionale;
idonea a coprire il periodo di emissione dell'avviso oggetto di causa;
documentalmente prodotta in giudizio in questo grado.
Pertanto, la sottoscrizione dell'avviso di accertamento deve ritenersi pienamente valida, non sussistendo la dedotta nullità ex art.42 D. P. R. n.600/1973. La sentenza impugnata, avendo annullato l'avviso esclusivamente su tale base, risulta dunque errata e va riformata.
Sulla regolarità della notifica dell'avviso di accertamento, la contribuente ha ribadito l'eccezione di inesistenza giuridica della notifica dell'avviso di accertamento, assumendo che: l'Agenzia avrebbe dovuto avvalersi, ai sensi dell'art.60 del D. P. R. n.600/1973, di un messo notificatore (ufficiale giudiziario, messo comunale o messo speciale) e non procedere direttamente a mezzo del servizio postale;
la notifica diretta dell'“atto impoesattivo” sarebbe idonea a determinare non una mera nullità, ma la inesistenza della notificazione, non sanabile nemmeno per raggiungimento dello scopo. L'eccezione non può essere accolta. L'art.14 della L.
n.890/1982 stabilisce che: “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l'impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge. Sono fatti salvi i disposti di cui agli artt.26, 45 e seguenti del D. P. R.29 settembre 1973,
n.602, e 60 del D. P. R.29 settembre 1973, n.600, nonché le altre modalità di notifica previste dalle norme relative alle singole leggi di imposta. ” Da tale testo normativo emerge con chiarezza che: la notifica degli avvisi e degli altri atti tributari può essere eseguita direttamente dagli Uffici finanziari a mezzo posta, mediante plico raccomandato con avviso di ricevimento;
il richiamo all'art.60 del D. P. R. n.600/1973 e alle altre forme di notifica ha la funzione di salvaguardare modalità alternative e non di escludere la possibilità della notifica diretta a mezzo posta da parte dell'Ufficio. Nel caso di specie: la notifica dell'avviso di accertamento n.
TXHTXHM000371 è stata eseguita direttamente dall'Agenzia delle Entrate a mezzo del servizio postale, con raccomandata e avviso di ricevimento;
l'atto è stato pacificamente ricevuto dalla contribuente, che ha tempestivamente proposto ricorso avverso lo stesso, esercitando il proprio diritto di difesa. Anche a voler ipotizzare un vizio nella modalità di notificazione, risulterebbe in ogni caso integrata la sanatoria per raggiungimento dello scopo, ai sensi dell'art.156, comma 3, c. p. c. , richiamato nel processo tributario, poiché: la contribuente ha avuto piena e concreta conoscenza dell'atto; ha proposto ricorso nei termini;
ha articolato compiutamente le proprie difese. Ne consegue che: la notificazione dell'avviso di accertamento deve ritenersi valida e idonea a produrre i suoi effetti;
la relativa eccezione della contribuente, anche ove ricondotta a vizio di nullità, risulta in ogni caso sanata per raggiungimento dello scopo.
Sul preteso difetto di contraddittorio endoprocedimentale, la contribuente ha lamentato che l'Agenzia delle
Entrate avrebbe dovuto instaurare un preventivo contraddittorio endoprocedimentale prima dell'emissione dell'avviso, richiamando i principi affermati: dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea, in relazione ai diritti di difesa e al principio del contraddittorio;
dalla giurisprudenza nazionale (anche a Sezioni Unite) in materia di dogane e, più in generale, di tributi armonizzati. La doglianza non merita accoglimento. La giurisprudenza di legittimità ha elaborato i seguenti principi: per i tributi armonizzati (in particolare IVA), la violazione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale può determinare l'invalidità dell'atto, a condizione tuttavia che: il contribuente indichi concrete ragioni difensive che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato;
tali ragioni non siano meramente pretestuose;
per i tributi non armonizzati, e in particolare per gli accertamenti “a tavolino” (ossia fondati su elementi acquisiti presso l'Ufficio, senza accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente), non sussiste un obbligo generalizzato di attivazione del contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifiche previsioni normative (ad es. art.12, comma 7, L. n.212/2000, in tema di accessi). Nel caso in esame: l'accertamento riguarda prevalentemente IRPEF e relative addizionali per redditi di lavoro dipendente/assimilati non dichiarati, ossia tributi non armonizzati;
si tratta di accertamento
“a tavolino”, fondato su segnalazioni e dati in possesso dell'Ufficio, senza attività ispettiva nei locali della contribuente;
non ricorrono le condizioni che, alla luce della giurisprudenza, impongono, a pena di invalidità, la previa instaurazione di un contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio;
la contribuente, peraltro, non ha indicato in concreto quali specifiche difese avrebbe potuto far valere nella fase procedimentale, limitandosi a dedurre in via astratta la violazione del principio del giusto procedimento. Ne consegue che la doglianza deve essere disattesa, non potendosi ravvisare, nel caso di specie, alcuna invalidità dell'atto per omessa instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale.
La contribuente ha eccepito la nullità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni, deducendo la violazione dell'art.17 del D. Lgs. n.472/1997, in quanto le sanzioni sarebbero state irrogate contestualmente all'accertamento con mera motivazione “stereotipata” e con rinvio alla motivazione dell'avviso di accertamento. L'eccezione non può essere accolta. L'art.17 del D. Lgs. n.472/1997 prevede espressamente la possibilità, in deroga alla procedura di cui all'art.16, che le sanzioni collegate al tributo siano irrogate con atto contestuale all'avviso di accertamento, con osservanza, in quanto compatibili, delle norme che regolano il procedimento di accertamento del tributo, e stabilisce che tale atto debba essere motivato a pena di nullità.
Nel caso concreto: l'avviso di accertamento contiene una motivazione analitica in ordine: alla natura e consistenza dei redditi non dichiarati;
alle modalità di determinazione della maggiore imposta dovuta;
le sanzioni sono espressamente collegate alle violazioni accertate (omessa o infedele dichiarazione), con indicazione: della norma violata;
della misura percentuale applicata;
dell'ammontare della sanzione;
è dunque chiaro il collegamento logico-giuridico tra le violazioni contestate e le sanzioni irrogate. In presenza di un atto impositivo che contiene in sé, in modo chiaro e comprensibile, la descrizione dei fatti, delle norme violate e del criterio di quantificazione della pretesa fiscale e sanzionatoria, deve ritenersi soddisfatto l'onere di motivazione anche per le sanzioni irrogate contestualmente. La motivazione delle sanzioni può ben essere desunta dalla motivazione dell'accertamento cui sono strettamente correlate, senza necessità di un'esposizione duplicata o meramente ripetitiva, essendo sufficiente che il contribuente sia posto in condizione di comprendere la causa giuridica e fattuale della pretesa sanzionatoria, come accaduto nel caso in esame. Ne consegue che l'eccezione di nullità delle sanzioni per difetto di motivazione deve essere respinta.
Parte appellata ha, infine, censurato l'atto per asserita errata applicazione degli interessi, sostenendo che la differenza tra il tasso applicato e quello del 4% determinerebbe una indebita locupletazione del Fisco.
Anche tale doglianza non è fondata. L'avviso di accertamento richiama espressamente l'art.20 del D. P. R.
n.602/1973, il quale, ratione temporis, prevede che: “Sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od all'accertamento d'ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del quattro per cento annuo. ” Dagli atti risulta che: l'Ufficio ha calcolato gli interessi alle aliquote e secondo i criteri fissati dalla normativa vigente per il periodo considerato;
la contribuente non ha fornito un calcolo analitico alternativo fondato su diverse disposizioni normative, limitandosi ad affermare in via generica una differenza media di 0,72 punti percentuali senza oggettivo riscontro documentale. In assenza di specifica dimostrazione di un ulteriore vizio, deve ritenersi che l'Ufficio abbia dato corretta applicazione al dettato dell'art.20 D. P. R. n.602/1973.
La Corte di primo grado, avendo accolto il ricorso su un profilo formale (asserita carenza di delega di firma), non ha esaminato il merito della pretesa tributaria. Alla luce della ritenuta validità dell'avviso di accertamento: sia sotto il profilo della sottoscrizione e della delega di firma;
sia sotto il profilo della regolarità della notifica;
sia in relazione alle ulteriori censure (contraddittorio, sanzioni, interessi), questa Corte è chiamata a pronunciarsi anche sul merito della controversia. Dagli atti emerge che: la maggior imposta è stata determinata sulla base: di segnalazione (n. TXHTXHM000371) attestante la percezione, da parte della contribuente, di redditi di lavoro dipendente e assimilati per l'anno 2015 non inclusi nella dichiarazione;
dei dati reddituali risultanti dalle comunicazioni dei sostituti d'imposta e dagli archivi dell'Amministrazione finanziaria;
la contribuente non ha fornito adeguata prova idonea a contestare: né l'esistenza dei redditi così risultanti;
né la quantificazione degli stessi operata dall'Ufficio; la contestazione sulla misura dell'imposta
(“l'imposta eventualmente dovuta sarebbe di € 513,00”) è rimasta: del tutto apodittica e priva di riscontro documentale;
non accompagnata da un'alternativa ricostruzione dei redditi e dell'imposta dovuta, conforme ai principi fissati dall'art.18 del D. Lgs. n.546/1992 in tema di specificità dei motivi. In assenza di una concreta e documentata contestazione sulla fondatezza sostanziale dell'accertamento, la ricostruzione reddituale effettuata dall'Agenzia delle Entrate deve ritenersi legittima e provata, e la conseguente pretesa impositiva – comprensiva di imposta, sanzioni ed interessi – deve essere confermata.
Alla luce delle superiori considerazioni, l'appello deve essere accolto e in riforma della sentenza impugnata il ricorso di primo grado va rigettato.
Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano nella misura di cui in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia, Sede Centrale di Palermo n. 19, accoglie l'appello e in riforma della sentenza impugnata rigetta il ricorso di primo grado.
Condanna la parte appellata al pagamento delle spese del doppio grado del giudizio, in favore dell'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Messina, che liquida in euro 600,00 (seicento/00) per il primo grado ed euro 800,00 (ottocento/00) per il secondo grado.
Così deciso in Palermo, nella Camera di Consiglio della XIX Sezione della Corte di Giustizia Tributaria di
Secondo Grado della Sicilia il 24 Ottobre 2025.
IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE
(Dott. Salvatore Panebianco) (Dott. Pino Zingale)