Sentenza n. 1/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 5, riunita in udienza il 03/10/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
NAPOLITANO LUISA, Presidente
SARRAGIOTO GIANNI, Relatore
MERCURIO FRANCESCO, Giudice
in data 03/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 51/2024 depositato il 16/01/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Rovigo
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 68/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROVIGO sez. 2 e pubblicata il 22/05/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 220050001551 REGISTRO 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: il difensore del contribuente si riporta a quanto in atti e insiste per l'accoglimento dell'appello
Resistente/Appellato: il rappresentante dell'ufficio si riporta a quanto in atti dedotto e chiede il rigetto dell'appello

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con rituale ricorso il Dott. Ricorrente_1, notaio, adiva la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROVIGO Sezione 2, opponendosi a AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 220050001551 relativo a imposta di REGISTRO anno 2022 notificato in data 08 giugno 2022.
L'Ufficio con tale atto aveva accertato e recuperato l'imposta di registro sulla divisione n. 15272 tra i sigg.ri
Nominativo_1, Nominativo_2 e Nominativo_3 decidendo di ricalcolare l'imposta sulla base dell'aliquota propria delle divisioni, pari all'1%, decurtando la massa comune delle eccedenze delle quote di fatto rispetto alle quote di diritto, tassate come vendite con aliquota propria dei trasferimenti.
Il contribuente formulava due motivi di ricorso tesi ad ottenere l'annullamento dell'atto, lamentando la non correttezza della interpretazione normativa data dall'Ufficio.
In primo luogo, la norma non autorizza l'interpretazione secondo cui l'assegnazione debba essere intesa come l'attribuzione oggettiva in sé, a prescindere dal conguaglio.
In secondo luogo, l'art. 3 del TUR impone l'aliquota dell'1% per gli atti di natura dichiarativa, pertanto sovrapporre elementi inconferenti ad una realtà interpretativa così semplice non può mai cogliere nel segno.
La norma richiamata dall'Ufficio si applica solo se un condividente ha percepito più di quanto gli spettava di diritto. Resiste al ricorso l'Ufficio fiscale deducendo, in senso contrario, che la liquidazione della maggiore imposta di registro è dovuta in base ai conguagli operati in sede di divisione.
La massa aveva valore complessivo pari a 240.000,00 e tre condividenti hanno ereditato una quota pari ad
€ 80.000,00 ciascuno.
Nondimeno, in sede di effettiva divisione della massa comune, le assegnazioni di fatto sono state diseguali.
Sicché al fine di bilanciare le diverse assegnazioni, sono stati previsti conguagli in denaro a beneficio del sig. Nominativo_3: in 20.000,00 dal sigg. Nominativo_2 ed € 10.000,00 dalla signora sigg. Nominativo_1. Con ricorso-reclamo notificato in data 6 settembre 2022, il dott. Ricorrente_1 contestava l'illegittimità della pretesa avanzata dall'Ufficio eccependo:
- l'errata applicazione dell'art. 34, comma 1, D.P.R. n.131/1986, in quanto intesa in senso meramente formalistico, non rispettoso della ratio della norma che prevede di assoggettare ad una imposizione tributaria solo l'attribuzione eccedente il valore della quota di spettanza per cui, se all'esito delle operazioni divisionali (e dunque di eventuali conguagli), l'apporzionamento si allineasse ai valori delle quote di diritto, la norma non sarebbe applicabile perché difetterebbe, in radice, un elemento essenziale imprescindibile (quello causale);
- l'errata applicazione dell'art. 34, comma 1, D.P.R. n.131/1986 – circa l'art. 3 della Tariffa, parte prima allegata al TUR, che impone l'aliquota dell'1% per gli atti di natura dichiarativa, per cui la divisione – quale atto avente natura dichiarativa – va sottoposta a detta aliquota se le porzioni concretamente assegnate ai condividenti, quote di fatto, corrispondono alle quote di diritto, per cui quand'anche alcuni coeredi avessero ricevuto beni in natura di valore superiore alla loro quota, se in ragione dell'effetto perequativo dei conguagli non vi è stata attribuzione di ricchezza eccedente il valore della quota (spettante a ciascuno di essi), l'atto di divisione della comunione ereditaria non potrebbe essere considerato, ai fini dell'imposta di registro, al pari di una vendita ex art. 34 DPR 131/1986. Concludeva, quindi, chiedendo venisse dichiarata la nullità e/o comunque l'inefficacia dell'avviso di liquidazione impugnato per violazione ed erronea applicazione delle norme di legge in materia, come esposte in atti, con condanna alla rifusione di quanto pagato nelle more, ma non dovuto. Spese rifuse.
Si costituiva l'Ufficio chiedendo il rigetto del ricorso.
La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Rovigo – Sez. II emetteva sentenza n.68/2023 pronunciata il 21 aprile 2023, depositata in data 22 maggio 2023, con la quale rigettava il ricorso. Condannava il ricorrente al pagamento in favore della Agenzia delle Entrate di Rovigo delle spese di lite, che liquida in 1.000,00 euro onnicomprensive.
Osservava il primo giudice:
“Questa Corte di Giustizia condivide l'orientamento, peraltro consolidato, espresso dalla giurisprudenza di legittimità, [ndr richiamato in atti] secondo cui qualora, in sede di divisione ereditaria, alcuni condividenti acquistino beni per un valore eccedente la loro quota per effetto di regolamenti integrativi “inter vivos” posti a ristoro di quei condividenti che hanno acquisito beni per valori inferiori alla loro quota, detti regolamenti vengono regolati sulla base, appunto, del contratto intercorso tra le parti che non trova causa nell'acquisto iure successionis. In effetti, l'acquisto dell'eccedenza rispetto al valore della quota ereditaria non trova causa nella successione, ma nella libera volontà delle parti di, da un lato, sciogliere la comunione ereditaria, dall'altro, acquisire beni (o quote degli stessi) già facenti parte della comunione e che, per l'effetto della devoluzione ereditaria, furono viceversa acquisiti pro quota da ciascun erede". Il primo Giudice riporta in atti riferimenti alla Corte di cassazione, per quanto appunto riguarda i profili tributari, ove stabilisce: “La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente”. La base imponibile da considerarsi, nella fattispecie, è quindi costituita dal maggior valore acquisito dal taluno dei coeredi, senza che abbia rilievo la controprestazione costituita dai conguagli.
Avverso detta sentenza interponeva appello il contribuente chiedendone la riforma.
In data 19.09.2025 presentava Memoria ex art. 32 D.Lgs. n.546/92 nella quale “nel riportarsi ai propri scritti difensivi, a valere anche quale confutazione delle antitetiche controdeduzioni depositate dall'Ufficio - in ossequio al principio di chiarezza e sinteticità degli atti processuali, si limita ad evidenziare quanto segue:
- la difesa dell'Agenzia delle Entrate solleva e valorizza un determinato filone giurisprudenziale;

- tale filone è contraddetto dall'altro che avvalora la tesi del Notaio Ricorrente_1, ampiamente esposta nel ricorso in appello introduttivo, da intendersi qui richiamato” Si costituiva la parte appellata resistendo al gravame.
La causa veniva discussa in pubblica udienza in data 3 ottobre 2025 e decisa camera di consiglio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Lamenta l'appellante l'erroneità della sentenza di primo grado per i seguenti motivi:
Violazione di legge - erronea interpretazione ed applicazione dell'art.34, D.P.R. 131/1986. Rappresenta parte appellante: Il giudice di prime cure avalla un orientamento (si ribadisce piuttosto eccentrico) che, discostandosi da una interpretazione letterale e logico-sistematica di meridiana chiarezza (coerente anche con i principi costituzionali di copertura, rispetto ai quali la norma tributaria va raccordata), neutralizza in toto la disciplina e la ratio stessa dell'impianto normativo regolante Istituti rilevanti (richiamati - o implicitamente presupposti - dalla stessa norma tributaria: es. divisione, successione etc.). Orbene, una disciplina speciale - in quanto tale - non è per ciò stesso abilitata a poter del tutto sovvertire principi che presiedono all'intepretazione propria di ogni norma”. E ancora: “…si è dovuto censurare l'eccentricità del ragionamento della Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Rovigo che, addirittura, discorre di “mutevole funzione delle pattuizioni intercorse tra i condividenti, neutralizzata dalla predetrerminazione normativa dell'unicità di trattamento tributario”. Vengono riportati in atti copiosi richiami di giurisprudenza.
Segue – Violazione di legge - erronea applicazione dell'art. 34, D.P.R. 131/1986. Riporta parte appellante: “L'unica interpetazione corretta dell'art. 34 TUR deve riposare sul seguente significato: l'eccedenza suscettibile di subire un'imposizione fiscale a titolo di vendita, non può che riferirsi all'ipotesi in cui, all'esito delle operazioni divisionali - che, come visto, compendiano a vario titolo tutta una serie di casi in cui sono necessari, insieme agli apporzionamenti in natura, pagamenti in danaro con funzione perequativa - risultasse (ed, infatti, la norma letteralmente si esprime col termine “per un valore complessivo eccedente”) un arricchimento di uno o più coeredi superiore al valore della propria quota ereditaria”. Parte l'appellante, quindi, contesta la previsione di una presunzione assoluta di trasferimento ed auspica una lettura costituzionalmente orientata della norma che imporrebbe di verificare in concreto se “vi è stato un arricchimento di uno o più dei coeredi che supera il valore della quota ereditaria”; secondo l'appello, la previsione di conguagli con funzione compensativa, escluderebbe vi sia arricchimento imponibile e sul punto richiama Cassazione n. 30956/2021, la sentenza n. 702/3/2023 CGT secondo grado Veneto e la n. 11/2022 della CGT primo grado di Bari.
Violazione di legge – erronea applicazione dell'art. 34 DPR 131/1986 (p. 12 dell'appello): l'appello contesta la lettura che i giudici di prime cure hanno fatto della sentenza di Cassazione n. 17512/2017 invocata nel ricorso, ma ritenuta dai giudici “meglio specificata, nei suoi motivi, dalla successiva Cassazione
2378/2022”, decisione, quest'ultima, favorevole all'Ufficio giacché afferma che “la divisione con conguaglio si caratterizza dall'assegnazione ad un condividente di beni per un valore superiore a quello a lui spettante sulla massa comune e il conguaglio è assoggettata all'imposta proporzionale prevista per i trasferimenti” (cfr. Sentenza n. 68/2023 della Corte di giustizia tributaria di
Rovigo).
L'appello è infondato.
Codesta Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado si riporta all'esame delle “incontestate eccedenze” eccedenti rispetto alle quote di diritto, alle quali l'Ufficio, ha applicato la previsione di cui all'art. 34, DPR
131/1986 che equipara dette eccedenze a negozi traslativi tassati come tali.
Si richiama la norma prevede dall'articolo 34 del D.P.R. 131/1986:
- La divisione, con la quale ad un condividente sono assegnati beni per un valore complessivo eccedente quello a lui spettante sulla massa comune, è considerata vendita limitatamente alla parte eccedente. (…);
- I conguagli superiori al cinque per cento del valore della quota di diritto, (…) sono soggetti all'imposta con l'aliquota stabilita per i trasferimenti mobiliari fino a concorrenza del valore complessivo dei beni mobili e dei crediti compresi nella quota e con l'aliquota stabilita per i trasferimenti immobiliari per l'eccedenza”. Codesta Corte rileva che nel caso in esame, le eccedenze di riferimento sono superiori al limite del 5 % della quota di diritto stabilito della norma.
Pertanto, alla luce di tali fatti e di tale disposto normativo, l'avviso di liquidazione, così come la sentenza di primo grado che l'ha confermato, sono condivisibili e ritenuti corretti.
Nonostante la regola generale, in alcuni casi la parte che riceve una maggiore assegnazione può rinunciare al conguaglio o gli altri condividenti possono accettare una situazione meno onerosa, ma questa volontà privata non è rilevante ai fini dell'imposta, perché la presunzione è assoluta.
La giurisprudenza più recente (es. sent. 31364/2023) ha confermato che non è necessario che il conguaglio sia concretamente pagato;
il semplice fatto che ci sia stata l'assegnazione eccedente rispetto alla quota di diritto è sufficiente per innescare la tassazione sulla parte eccedente.
La posizione di questa Corte Tributaria si allinea con quella espressa dalla Cassazione facendo proprio l'orientamento giurisprudenziale espresso, ex multis, Cassazione, sentenza 10 novembre 2023, n. 31364, sez. V, in precedenza già citata, ove viene espresso che la formulazione della disposizione di cui all'art. 34 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - come si desume, in particolare, dall'utilizzo dell'inciso “(...) è considerata vendita” - appare sancire una vera e propria "presunzione assoluta" ai fini dell'imposta di registro, in virtù della quale la divisione, con assegnazione di beni eccedenti il valore della quota sulla massa comune, deve essere sempre qualificata come vendita ed assoggettata all'imposta sui trasferimenti per la sola eccedenza di valore, prescindendo dall'eventualità che il conguaglio sia o meno corrisposto nei rapporti tra i condividenti.
Per cui, il legislatore si è preoccupato di esigere, in ogni caso, l'applicazione dell'imposta sui trasferimenti nei limiti dell'eccedenza di valore, ritenendo irrilevante che il conguaglio (inteso come surplus aritmetico del valore dei beni rispetto al valore della quota) abbia formato oggetto dell'assunzione di un'obbligazione pecuniaria con funzione compensativa ovvero della disposizione di una liberalità indiretta nei rapporti tra i condividenti (Cass., Sez. 5, 1 dicembre 2020, n. 27409). Pertanto, la giurisprudenza citata dispone una “presunzione assoluta”: non serve che ci sia obbligo di conguaglio o che il conguaglio venga effettivamente versato;
non rilevano nemmeno accordi di rinuncia, spirito di liberalità, ecc., nella misura in cui sussiste l'eccedenza. La norma considera “vendita” quell'eccedenza in modo automatico.
In conclusione, tutto quanto sopra esposto od osservato conduce a ritenere che l'appello va quindi respinto, con la conferma della sentenza impugnata.
Le spese del grado seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto
• rigetta l'appello confermando l'impugnata sentenza.
• condanna l'appellante alla rifusione delle spese del grado liquidate in euro 700,00 oltre accessori se dovuti.
Così deciso in Venezia il 3 ottobre 2025.
Il Giudice relatore Il Presidente
Dott. Gianni Sarragioto Dott.ssa Luisa Napolitano