Sentenza n. 498/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 19, riunita in udienza il
08/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SCOGNAMIGLIO PAOLO, Presidente
RENZULLI CARMINE, Relatore
BARBARANO ALFONSO, Giudice
in data 08/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5432/2025 depositato il 15/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 18589/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
6 e pubblicata il 17/12/2024
Atti impositivi:
- ATTO RECUPERO n. TF7CRI300045 REC.CREDITO.IMP
- ATTO RECUPERO n. TF7CRI300045 REC.CREDITO.IMP 2019 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 13/2026 depositato il 08/01/2026
Richieste delle parti:
Appellante: si riporta all'appello del quale chiede l'accoglimento
Appellato: si riporta alle controdeduzioni

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La coop. Ricorrente_1 presentò ricorso avverso l'atto di recupero n. TF7CRI300045, notificato a mezzo pec il 3/4/2024, avente a oggetto il credito di imposta ricerca e sviluppo utilizzato in compensazione nel
2019, progetto 2018, per l'importo complessivo di euro 405.898,25, emesso sulla base dell'esito degli accertamenti espletati dalla Guardia di Finanza compendiati nel verbale di constatazione del 26 luglio 2022.
La società ricorrente dedusse l'omessa motivazione dell'atto impugnato, sostanziale inversione dell'onere della prova e violazione del contraddittorio
L'Agenzia delle Entrate si costituì in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso.
La CGT con sentenza n. 18589 pronunciata all'udienza del 29.11.2024 e depositata il 17.12.2024 rigettò il ricorso, condannando il ricorrente al pagamento delle spese liquidate in euro 3.170,00.
La società ha presentato un corposo appello, di ben 66 pagine, chiedendo la riforma della sentenza con vittoria di spese.
L'agenzia delle entrate, costituitasi in giudizio, ha chiesto il rigetto dell'impugnazione con condanna dell'appellante al pagamento delle spese.
Nella seduta dell'8 gennaio 2026 il collegio, sentito il relatore ed esaminati gli atti, decideva come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Poiché l'atto impugnato è stato emesso sul presupposto della mancanza dei presupposti per il riconoscimento del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ai sensi dell'art. 3 DL 145/2013, appare opportuno prendere le mosse dalla illustrazione della normativa che disciplina la materia.
Il citato articolo così recita:

1. A tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre
2019, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 25 per cento, elevata al 50 per cento nei casi indicati al comma 6-bis, delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. omissis

2. Per le imprese in attività da meno di tre periodi d'imposta, la media degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo da considerare per il calcolo della spesa incrementale è calcolata sul minor periodo a decorrere dal periodo di costituzione.

3. Il credito d'imposta di cui al comma 1 è riconosciuto, fino ad un importo massimo annuale di euro 10 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a euro 30.000.

4. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

6. Ai fini della determinazione del credito d'imposta sono ammissibili le spese relative a: a) personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;
a-bis) personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o comunque diverso dal lavoro subordinato direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;
b) quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario n. 8 alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell'imposta sul valore aggiunto;
c) contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta; contratti stipulati con imprese residenti rientranti nella definizione di start-up innovative, di cui all'articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, e con imprese rientranti nella definizione di PMI innovative, di cui all'articolo 4 del decreto-legge 24 gennaio 2015, n. 3, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2015, n. 33, per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, a condizione, in entrambi i casi, che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile compresi i soggetti diversi dalle società di capitali;
per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell'imprenditore, individuati ai sensi dell'articolo 5, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; c-bis) contratti stipulati con imprese diverse da quelle indicate nella lettera c) per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta a condizione che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile compresi i soggetti diversi dalle società di capitali;
per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell'imprenditore, individuati ai sensi dell'articolo 5, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; d) competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne;
d-bis) materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale di cui alle lettere b) e c) del comma 4. La presente lettera non si applica nel caso in cui l'inclusione del costo dei beni ivi previsti tra le spese ammissibili comporti una riduzione dell'eccedenza agevolabile.
Con successivo D.M. del 27 maggio 2015 concernente “Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo”, e più precisamente all'art. 8, co. 2, veniva previsto che: “Qualora nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle Entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività, ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere.”
Sempre sull'argomento è intervenuto il manuale di Frascati.
Con tale documento, è stato coniato uno standard di metodologia per raccogliere e utilizzare i dati sulla ricerca e sviluppo poi avvalorato, di volta in volta, dalle varie leggi di Bilancio e dalla normativa secondaria che, appunto, lo riconoscono come riferimento ufficiale per l'accesso al credito di imposta per l'attività di ricerca e sviluppo.
La normativa a cui si fa riferimento è l'art. 1, c. 200, della L. n. 160/2019, entrata in vigore nel 2020.
Il Manuale di Frascati, nell'affermare che risulta spesso utile e rilevante classificare le attività R&S in base al settore della conoscenza in cui viene la stessa viene condotta, ammette che la ricerca e sviluppo comprende, tendenzialmente, tre differenti ambiti e, cioè, ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo sperimentale.
Un ulteriore criterio atto a qualificare come R&S una determinata attività concerne la sussistenza di cinque requisiti che devono tutti improntare e informare una determinata progettualità affinché la stessa possa portare al conseguimento del credito di imposta in ricerca e sviluppo.
Una determinata conoscenza, per essere rilevante ai fini del vantaggio fiscale, deve:

1. puntare alle nuove scoperte (cd. nuova), nel senso che le nuove conoscenze sono l'obiettivo principe di un progetto di ricerca e sviluppo;

2. basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi (c.d. creativa), nel senso che un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti, ideando, ad esempio, nuove applicazioni delle tecniche esistenti o nuovi usi delle tecnologie disponibili;

3. non essere sicura dell'esito finale (c.d. incerta), ovvero la ricerca e lo sviluppo comportano incertezza, la quale si compone di molteplici aspetti che ricomprendono, ad esempio, il risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione);

4. essere pianificata e preventivata (c.d. sistematica), nel senso che la progettualità deve essere svolta in modo non caotico o decontestualizzato bensì mediante un approccio organizzato;

5. portare a risultati che possano essere riprodotti (c.d. trasferibile e/o riproducibile), ovverosia il progetto di R&S dovrebbe consentire il trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l'utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell'ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo.
L'appellante fonda la richiesta di riforma sui seguenti motivi:
nullità e illegittimità della decisione;
legittimità della condotta della società che ha posto in essere una attività di ricerca codificata dalla legge;
errata interpretazione della nozione di novità, sussistenza del difetto di motivazione dell'atto di recupero, inapplicabilità del manuale di Frascati;
violazione degli artt. 3, D.L. n.
145/2013, 42 del D.P.R. n. 600/73 e 2697 c.c. in combinato disposto;
violazione del principio del giusto processo e della parità delle armi. violazione della regola dell'onere della prova, del principio della buona fede e dell'affidamento, nonché del diritto di difesa costituzionalmente garantito e del 3principio di capacità contributiva (sul piano della ragionevolezza e della effettività), violazione dell'art. 32 del D.P.R. n. 600/73, dell'art. 132, primo comma, n. 4, c.p.c, art. 36, primo comma, n. 4, c.p.c., art. 111, sesto comma cost. art
118 disp. att. art. 6 cedu, violazione dell9art. 111, primo comma, cost., dell'art. 2697 c.c. e in combinato disposto dell'art. 32, quarto e quinto comma, del d.p.r. n. 600/73, dell'art. 1175 c.c. nonchè dell' art. 10 terzo comma della legge n. 212/2000, e degli artt. 24 e 53 cost. violazione dell'art. 3 del D.L. n. 145/2013 in combinato disposto con l'art. 7 del D.M. 27 maggio 2015 nonché dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 7 del d.lgs. n.
546/1992.
E' opportuno esaminare i motivi, contestati dall'appellante, per i quali l'agenzia non ha riconosciuto il credito.
La società aveva ha già ricevuto, per gli anni 2017 e 2018, due atti di recupero del credito d'imposta che non sono stati impugnati e, pertanto, definitivi: anche questi atti di recupero trovavano fondamento sul medesimo PVC.
Per l'anno 2018 la società aveva presentato la relazione intitolata “Studio dei fenomeni osservabili attinenti gli impatti economici sul sistema trasporto merci”. Al fine di individuare le fonti di ricerca finalizzate alla stesura del progetto, l'agenzia aveva cercato con un motore di ricerca, rilevando che la Relazione Tecnica di cui al progetto era risultata di fatto riprodotta dalla copia della tesi di dottorato presentata presso l'Università degli studi di Napoli “Federico II”, Facoltà di ingegneria, avente quale titolo “potenzialita' e impatti dell'intermodalita' nel bacino euromediterraneo: sviluppi teorici e prospettive operative”, anno accademico
2010-2011, il cui contenuto era stato allegato al pvc.
Stesso discorso vale per l'anno 2019 nel quale la società aveva presentato la relazione avente per titolo
“Studio dei fenomeni osservabili nella organizzazione e distribuzione delle merci”. La Relazione Tecnica di cui al progetto in esame è risultata di fatto riprodotta dalla copia della tesi di dottorato presentata presso l'Università degli studi di Roma “La Sapienza”, Facoltà di Ingegneria, avente quale titolo “progettazione di un sistema di gestione della flotta per un servizio di distribuzione urbana delle merci”, anno accademico
2009-2010, anch'essa riportata instralco in allegato al pvc.
Questo dato è di per sé indicativo della non configurabilità delle condizioni per qualificare il progetto come dotato dei requisiti necessari perché le spese sostenute potessero essere utilizzate come credito.
Altro elemento che depone in tal senso è costituito dalle spese per il personale.
Il peso percentuale della partecipazione all'attività progettuale del personale dipendente deve considerarsi sovrastimato se considerato alla luce della specificità del progetto stesso, ciò in relazione all'apporto lavorativo (in termini di ore-lavoro) prestato nell'ambito delle ordinarie mansioni ed incarichi lavorativi svolti.
L'incidenza percentuale dell'impiego del personale dipendente nell'ambito dell'attività progettuale, che di fatto risulta superiore al 30% è eccessiva.
Nel corso dell'attività di controllo la GdF ha assunto informazioni da alcuni dipendenti della società che non erano stati in grado di fornire elementi concreti di riscontro e non erano state in grado di indicare un solo e chiaro argomento trattato, limitandosi a rappresentare di avere svolto un'attività di ricerca alquanto generica ed elementare.
Il personale sentito ha dichiarato di avere svolto la ricerca con il proprio cellulare, senza sapere indicare il lasso temporale in cui era stata svolta questa attività; nessun dipendente ha dichiarato di aver ricevuto una lettera di incarico, così come previsto dal progetto, riferendo di avere ricevuto l'incarico verbalmente dal rappresentante della società.
Tanto premesso vanno respinti i seguenti motivi di appello:
gli elementi acquisiti, che deponevano per la mancata attuazione di un progetto astrattamente riconducibile alla ricerca e sviluppo, non rendevano necessaria l'acquisizione del parere, peraltro facoltativo, del Mise, in quanto la valutazione del merito del progetto poteva conseguire solo alla sua ipotetica riconducibilità alla categoria della ricerca e sviluppo.
Per quanto riguarda l'applicabilità del Manuale di Frascati, va rilevato che la fonte del Manuale era un documento redatto nel 1963 dall'OCSE, per cui a quei criteri si sarebbe potuto fare riferimento per valutare un progetto.
Non sussiste il vizio di motivazione in quanto l'atto, come evincibile peraltro dalla congruità dei motivi del ricorso, conteneva tutti gli elementi in fatto ed in diritto necessari per consentire al contribuente di articolare le proprie difese in sede giudiziaria.
L'onere della prova sulla sussistenza dei requisiti ricadeva sulla società.
Va infine respinta la richiesta di annullamento delle sanzioni in quanto la normativa sostanziale non presenta obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione.
Il credito utilizzato dalla società è inesistente e non già non spettante.
La differenza principale tra credito d'imposta inesistente e non spettante risiede nel fatto che il primo manca dei presupposti costitutivi e non è riscontrabile dai controlli automatizzati, mentre il secondo ha un fondamento ma viene utilizzato in modo improprio.
In particolare il credito è non spettante quando esiste un credito d'imposta, ma il contribuente lo utilizza in misura maggiore o in circostanze non previste dalla normativa. Ad esempio, può mancare una condizione specifica per l'utilizzo o essere stato calcolato in modo errato.
In questo caso il credito non esisteva, mancando i presupposti costitutivi perché non era ravvisabile una attività di ricerca e sviluppo.
L'appello va respinto.
Le spese seguono la soccombenza.

P.Q.M.

Rigetta appello e conferma la sentenza impugnata. Condanna parte appellante al pagamento delle spese del grado che liquida in euro 3.500,00 oltre accessori