Sentenza n. 3/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SARDEGNA Sezione 2, riunita in udienza il
28/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MAGGIO ALESSANDRO, Presidente
DI AB, EL
LATTI FRANCO, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 474/2022 depositato il 01/08/2022

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Cagliari
elettivamente domiciliato presso dp.cagliari@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 74/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAGLIARI e pubblicata il 14/02/2022
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ALTRO 2002
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ALTRO 2003
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ALTRO 2004
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
come sotto riportate.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

FATTO

1. L'Agenzia delle entrate, direzione provinciale di Cagliari notificava al Sig. Ricorrente_1 i seguenti atti:
- atto di irrogazione sanzioni n. 804IR0100002, emesso ai sensi dell'art. 5, commi 4, 5 e 6 del D. L. n.
167/1990, per l'anno d'imposta 2002, per € 30.062,50;
- atto di irrogazione sanzioni n. 804IR0100003, emesso ai sensi dell'art. 5, commi 4, 5 e 6 del D. L. n.
167/1990, per l'anno d'imposta 2003, per € 19.062,50;
- atto di contestazione n. 804CO001100061, per l'anno 2004, per € 10.781,75;
contestando la violazione degli obblighi di cui all'artt. 4, commi 1, 2 e 3 dello stesso decreto (omessa presentazione del Quadro RW per i soggetti che detengono investimenti all'estero ovvero attività estere di natura finanziaria), con irrogazione delle sanzioni amministrative proporzionali.

2. Avverso tali atti il Contribuente presentava ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari, la quale ha pronunciato la sentenza n. 102/6/11, depositata il 20/05/2011, e nei confronti dell'atto di contestazione la sentenza n. 74/1/2011, depositata il 05/05/20211, rigettando i ricorsi, con compensazione delle spese di giudizio.

3. L'Agenzia delle entrate, a seguito delle favorevoli sentenze della CTP, ha quindi iscritto a ruolo le somme derivanti dai predetti atti, a titolo provvisorio in presenza di ricorso, ai sensi dell'art. 68, comma 1, lett. b) del
D.Lgs. 546/1992.
Il debito relativo a tali atti è contenuto nella cartella di pagamento n. 025 2011 00341414 55 000 del 12/07/2012, nei confronti della quale il Contribuente ha presentato al Concessionario per la riscossione istanza di rateazione in data 18/10/2011, concessa da ADER, iniziando così il pagamento delle rate alle previste scadenze.

4. In data 19/06/2012 e 26/06/2012, il Contribuente ha altresì presentato appello presso la Commissione
Tributaria Regionale di Cagliari per la riforma delle decisioni di primo grado sopra indicate.

5. Nelle more del giudizio di appello, in data 16/11/2016, il Contribuente ha presentato nei confronti dei suddetti carichi a ruolo contenuti nella cartella di pagamento n. 025 2011 00341414 55 000 la dichiarazione di adesione alla definizione agevolata, ai sensi dell'art. 6 del D.L. 24 ottobre 2016, n. 193 (Definizione agevolata dei carichi affidati all'Agente della Riscossione – c.d. rottamazione dei ruoli), barrando entrambe le caselle riguardanti i giudizi, pertanto ha sia dichiarato che non vi erano giudizi pendenti, sia che si impegnava a rinunciare ad eventuali giudizi pendenti. Il contribuente ha concluso la definizione agevolata la quale, al momento dell'adesione (istanza del 16/11/2016), constava ancora di un debito residuo di
€ 3.102,28 calcolato da ADER, definibile con il versamento della somma di € 61,98, regolarmente pagata.

6. In data 19/10/2018 la Commissione Tributaria di secondo grado ha parzialmente accolto i ricorsi con le sentenze n. 1141/2018 e n. 1143/2018, depositate il 20/11/2018, con le quali ha ridotto i predetti atti impugnati, applicando la sanzione in misura fissa di € 258,00, in luogo di quella proporzionale ai tributi evasi. Tali pronunce sono passate in giudicato poiché non impugnate da alcuna delle parti.

7. In data 7 luglio 2020, prot. 50735, il Contribuente ha presentato istanza di rimborso della somma pagata di € 59.905,00

8. L'Ufficio, con provvedimento espresso ha denegato il rimborso delle somme richieste per gli anni d'imposta
2002, 2003 e 2004, per complessivi € 59.905,00, stante il divieto di rimborso delle somme pagate in caso di definizione agevolata, ai sensi dell'art. 6, comma 8, lett. b), del D.L. n. 193/2016, che prevede che “restano definitivamente acquisite e non sono rimborsabili le somme versate, anche anteriormente alla definizione,
a titolo di sanzioni incluse nei carichi affidati”.
SVOLGIMENTO DEL GIUDIZIO

9. Esperito infruttuosamente il procedimento di reclamo mediazione, il Contribuente ha proposto ricorso in primo grado avverso la comunicazione di diniego di rimborso, eccependo:
1) la violazione dell'art. 7 della L. 212/2000;
2) l'erronea applicazione ed interpretazione dell'art. 6 del D.L. n. 193/2016, invocando la spettanza del rimborso.
10. L'Agenzia delle entrate si è costituita, con controdeduzioni, resistendo al ricorso.
11. La Commissione Provinciale adita, in data 31/01/2022, con la sentenza n. 74/2022, depositata il
14/02/2022, ha rigettato il ricorso, con compensazione delle spese di giudizio, tenuto conto della particolarità del giudizio.
12. Il Contribuente ha proposto appello affidato a due motivi:
1) la violazione dell'art. 7 della L. 212/2000;
2) l'erronea applicazione ed interpretazione dell'art. 6 del D.L. n. 193/2016, invocando la spettanza del rimborso;

e ha chiesto l'accoglimento delle eseguenti conclusioni:
“il sig. Ricorrente_1, ut sopra rappresentato, chiede a codesta On. le Commissione tributaria, in totale riforma della sentenza di primo grado:
- in via principale,
- di dichiarare la nullità del provvedimento di rifiuto dell'istanza di rimborso del 07/07/2020 notificato via pec il 22.09.2020 per i motivi esposti in narrativa;

- di ordinare il rimborso delle somme versate in pendenza di giudizio con gli interessi versati, maturati e maturandi:
- in via procedimentale ai sensi dell'art. 33 del D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che il presente appello sia trattato in pubblica udienza.
Con vittoria di spese ed onorari di lite di tutti i gradi di giudizio”.
13. L'Agenzia delle entrate si è costituita in appello, con controdeduzioni, eccependo l'inammissibilità dell'appello e, nel merito, la sua infondatezza e chiedendo l'accoglimento delle seguenti conclusioni:
“Alla luce di quanto sopra esposto, atteso che gli elementi individuati dall'appellante al fine di sostenere la riforma della sentenza e, quindi, l'illegittimità dell'operato dell'Ufficio appaiono del tutto privi di fondamento,
l'Ufficio
CHIEDE
che codesta onorevole Commissione Tributaria Regionale:
- in via pregiudiziale, dichiari l'inammissibilità dell'appello, per violazione degli artt. 19, comma 1, lett. g) del
D.Lgs. 546/1992 e 38, comma 1 del DPR 602/73;
- in via principale e nel merito, disponga il rigetto dell'appello, poiché infondato;

- in ogni caso, con condanna dell'appellante al pagamento delle spese di giudizio.
14. L'appellante ha depositata una memoria illustrativa, replicando alle controdeduzioni dell'Ufficio anche in punto di inammissibilità del ricorso e ripercorrendo le proprie difese e chiedendo l'accoglimento delle seguenti conclusioni:
“Conferma la richiesta di riforma della sentenza impugnata e, per l'effetto, la declaratoria di illegittimità della richiesta di rimborso e co vittoria di spese per entrambi i gradi di giudizio.”
15. La pubblica udienza è stata fissata per il 28/11/2025 nella quale, dopo la relazione del Giudice relatore, le parti come rappresentate hanno illustrato le proprie tesi difensive riportandosi agli scritti difensivi depositati in atti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

16. Preliminarmente occorre esaminare l'eccezione dell'appellata di inammissibilità dell'appello per inammissibilità dello stesso ricorso in primo grado, che avrebbe dovuto essere dichiarato inammissibile senza esame del merito.
Deduce l'appellata che il provvedimento impugnato costituisce una mera “comunicazione” con la quale l'Ufficio ha spiegato le ragioni dell'impossibilità di procedere alla restituzione, che non rientra tra gli atti impugnabili, ai sensi dell'art. 19 D.Lgs. n. 546/1992, ma ha natura di provvedimento amministrativo di carattere puramente interlocutorio.
Deduce ancora l'appellata che l'istanza di rimborso può essere presentata solo per la restituzione dei c.
d. “versamenti diretti”, a norma dell'art. 38, comma 1, del DPR 602/73, mentre nel caso di specie la parte non ha effettuato alcun versamento diretto, bensì ha assolto all'obbligazione di debiti iscritti a ruolo contenuti nella cartella di pagamento n. 025 2011 00341414 55 000 e lamenta, nella sostanza, una mancata esecuzione da parte dell'Amministrazione finanziaria alle sentenze della Commissione tributaria regionale della Sardegna n. 1141/2018 e n. 1143/2018, divenute definitive. Per tale ragione, deduce l'Agenzia che l'odierno appellante avrebbe dovuto, semmai, presentare ricorso per ottemperanza a norma dell'art. 70 D.lgs. 546/1992. 17. Nella memoria per l'udienza del 28/11/2025, l'appellante deduce che l'eccezione di inammissibilità formulata dall'Agenzia costituisca “nova” in appello vietato dall'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, essendo domanda nuova e non costituendo motivo di appello incidentale. Tale assunto è infondato. In appello possono proporsi eccezioni nuove che siano sollevabili di ufficio ai sensi dell'art. 57 comma 2 del citato decreto. Il vizio di inammissibilità del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio, ad esempio ai sensi del D.Lgs. 546/1992, art. 22. In tema di processo tributario, l'inammissibilità del ricorso introduttivo è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del giudizio;
la relativa eccezione non può essere sollevata per la prima volta in Cassazione solo allorché il suo esame implichi un accertamento in fatto, come tale rimesso al giudice di merito (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7410 del 31/03/2011; conf. Cass., Sez.
5, Ordinanza n. 17363 del 19/08/2020, Corte di Cassazione, sezione tributaria, ordinanza n. 12637 depositata l' 8 maggio 2024).
18. L'eccezione di inammissibilità formulata dall'Agenzia è fondata.
L'art. 68, comma 2 del d.lgs. n. 546/1992 prevede che:
“Se il ricorso viene accolto, il tributo corrisposto in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza della commissione tributaria provinciale, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere rimborsato d'ufficio entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza. In caso di mancata esecuzione del rimborso il contribuente può richiedere l'ottemperanza a norma dell'articolo 70 alla commissione tributaria provinciale ovvero, se il giudizio è pendente nei gradi successivi, alla commissione tributaria regionale”.
Nel caso in esame l'art. 68, comma 2 del d.lgs. n. 546/1992 è una lex specialis rispetto alla disciplina dei rimborsi di imposta pagati in eccedenza ma non in concomitanza alla riscossione provvisoria in pendenza di giudizio.
Prima della sentenza del giudice tributario si applicano le regole contenute nelle singole leggi d'imposta,
(cfr. Cass., sentenza 31.10.2018, n. 27803; conf. Cass., sentenze. 27.3.2019, n. 8513; Cass. ordinanza.
31.5.2018, n. 13939).
Le disposizioni che consentono la esazione parziale e provvisoria dei tributi dopo la notificazione dell'atto di accertamento e prima della emanazione della decisione di primo grado restano valide ed efficaci, perché non interessate dall'art. 68 che regola la riscossione frazionata del tributo nella fase relativa alla pendenza del processo tributario (cfr. Cass., sent., 20.1.2017, n. 1501).
L'art. 68 in esame consente la riscossione frazionata anche delle sanzioni antecedentemente al passaggio in giudicato della sentenza che statuisca su di esse (cfr. Cass. Ord. 31.10.2018, n. 27867; conf. Cass. Ord. 19.12.2018, n. 32794).
Il comma 1 dell'art. 24 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che per la riscossione della sanzione si applicano le disposizioni sulla riscossione dei tributi cui la violazione si riferisce. La norma, in questo modo, riconduce la materia al settore proprio dell'esazione dei tributi, stabilendo l'applicabilità di tutte le disposizioni relative a questi ultimi.
In definitiva, il principio della riscossione frazionata in pendenza di giudizio è stato esteso anche alle sanzioni tributarie.
Pertanto, le sanzioni devono essere pagate:
a. per i due terzi, dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso;

b. per l'ammontare risultante dalla sentenza di primo grado e comunque non oltre i due terzi, se la stessa accoglie parzialmente il ricorso;

c. per il residuo ammontare determinato nella sentenza di secondo grado;

d. per l'ammontare dovuto nella pendenza del giudizio di primo grado dopo la sentenza della Corte di cassazione di annullamento con rinvio e per l'intero importo indicato nell'atto, in caso di mancata riassunzione.
L'art. 19, primo comma, d.lgs. n. 472 del 1997 prevede che in caso di ricorso alle commissioni tributarie, anche nei casi in cui non è prevista riscossione frazionata si applicano le disposizioni dettate dall'articolo
68, commi 1 e 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, recante disposizioni sul processo tributario. La Corte di cassazione ha evidenziato che a seguito di tale ultima previsione il citato art. 68 sia divenuto la regola generale in tema di riscossione frazionata nella fase relativa alla pendenza del processo tributario (Cass. 12/11/2010, n. 22997; Cass. 10/06/2011, n. 12791; Cass. n. 900/2023).
Nel caso in esame le due sentenze di merito della CTR Sardegna hanno parzialmente accolto gli appelli, escludendo la sanzioni proporzionale a favore di quella fissa.
In questo caso la richiesta di rimborso, previa notificazione della sentenza, deve essere convogliata esclusivamente nel giudizio di ottemperanza.
Il ricorso di primo grado era, pertanto, inammissibile, senza possibilità di esame del merito da parte del giudice adito in primo grado, né da parte del giudice di appello.
La sentenza di primo grado che ha deciso nel merito la vicenda deve essere riformata in accoglimento delle difese preliminari dell'appellata che ha introdotto una eccezione di inammissibilità, sollevabile anche di ufficio, che è fondata e viene accolta e condivisa dalla Corte.
Quanto sopra preclude anche a questa Corte di secondo grado l'esame del merito e delle relative questioni (validità della rottamazione e sua efficacia impeditiva del rimborso), riservato ex lege al Giudice dell'ottemperanza.
19. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, sezione II, definitivamente pronunciando respinge l'appello e dichiara inammissibile il ricorso di primo grado.
Condanna l'appellante alla refusione delle spese che liquida in € 5.000,00.
Così deciso in data 28/11/2025.
Il Giudice estensore Il Presidente
(Avv. Fabio Diozzi) (Dott. Alessandro Maggio)