Sentenza n. 175/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 25, riunita in udienza il
05/06/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
COLAVOLPE RENATO, Presidente
VICINI GIANLUCA, Relatore
ALBERTI CESARE, Giudice
in data 05/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1644/2024 depositato il 30/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo - Largo Belotti, 3 24121 Bergamo BG
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 352/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado BERGAMO sez.
1 e pubblicata il 02/11/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201105/2021 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201105/2021 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201105/2021 IRPEF-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201113/2021 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201113/2021 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201113/2021 IRPEF-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201147/2021 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201147/2021 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2019 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201147/2021 IRPEF-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201123/2021 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201123/2021 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F01A201123/2021 IRPEF-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1249/2025 depositato il
06/06/2025
Richieste delle parti:
Appellante: in accoglimento del presente appello, venga totalmente riformata la sentenza n. 352/223 emessa dalla Commissione di Giustizia Tributaria di Bergamo – Sez. 1, e conseguentemente che l'avviso di accertamento originariamente impugnato venga dichiarato nullo, o annullato. Il tutto con vittoria di spese ed onorari del doppio grado di giudizio con distrazione a favore del procuratore antistatario a norma dell'art. 93
c.p.c.
Appellato: chiede a codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria: 1) il rigetto dell'appello e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 ha presentato quattro ricorsi alla Corte di Giustizia di primo grado di Bergamo avverso altrettanti avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo relativamente a IRPEF per gli anni 2016, 2017, 2018 e 2019.
La vertenza concerne l'imputazione al contribuente di redditi di capitale in quanto socio al 100% di Società_1 S.r.l., società nei cui confronti era stato accertato un maggior reddito di impresa a seguito della fatturazione di operazioni inesistenti.
In sede di ricorso il contribuente sosteneva l'infondatezza del recupero, producendo documentazione volta a dimostrare l'effettività delle operazioni contestate e comunque evidenziando che non vi era stata distribuzione di utili al socio.
La Corte adita ha respinto il ricorso, con compensazione di spese. Il primo giudice premetteva di non potere deliberare sul merito delle contestazioni mosse nei confronti di Società_1 S.r.l., trattandosi di accertamenti divenuti definitivi in quanto non impugnati dalla società nel frattempo fallita. Rilevava altresì che il rilievo contestato (di indeducibilità di costi inesistenti) pur se non comporta ricavi maggiori rispetto a quelli dichiarati comporta minori costi deducibili e quindi un maggiore reddito dell'impresa, che si presume distribuito al socio. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, infatti, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, salva la facoltà per il contribuente di provare che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati invece accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti. Prova che, peraltro, la parte non ha fornito.
Appella il contribuente premettendo che gli accertamenti verso la società Società_1 S.r.l. sono divenuti definitivi per inerzia del curatore, senza che possano derivarne effetti negativi per il fallito. Insiste pertanto per la rilevanza delle prove dedotte in primo grado al fine di dimostrare l'effettività dei costi oggetto della pretesa erariale. Nel merito precisa che, alla luce della attuale formulazione dell'art. 7 comma 5 bis D.Lgs. 546/1992, nel caso di accertamenti fondati sulla "ristretta base" societaria l'Ufficio ha l'onere di provare la prova sia dell'avvenuta distribuzione dei maggiori utili da parte della società, sia l'avvenuta percezione degli utili in capo ai soci. Peraltro, nel caso di specie l'Ufficio non ha effettuato verifiche bancarie o accertamenti analitici, né ha determinato sinteticamente il reddito del contribuente. Chiede che, in riforma della sentenza impugnata, vengano annullati gli avvisi di accertamento impugnati, con vittoria di spese. Contestualmente propone istanza di discussione in pubblica udienza.
Si costituisce in giudizio l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bergamo rilevando che per costante giurisprudenza sussiste un rapporto di dipendenza tra le sorti dell'avviso di accertamento a carico della società e quello emesso a carico del socio;
di conseguenza, l'irrevocabilità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società spiega effetti nei confronti del socio. Nel caso di specie, gli avvisi di accertamento a carico della società sono stati regolarmente notificati e sono divenuti definitivi in mancanza di impugnazione (o per mancata riassunzione dei giudizi conseguentemente al fallimento), pertanto l'imputazione dei maggiori redditi in capo alla società - ormai consolidata - non può essere contestata dal contribuente. In ogni caso, l'Ufficio espone le ragioni poste a fondamento della pretesa nei confronti della società. Quanto alla posizione del socio, osserva che risultando pacifica la “ristretta base societaria” non è necessario che l'Ufficio fornisca la prova diretta della distribuzione degli utili extracontabili conseguiti dalla socieà. Precisa altresì che l'art. 7 comma 5-bis D.Lgs. 546/1992 non prevede l'esclusione della prova per presunzioni, che continua ad essere ammissibile nel processo tributario. Oltre a tutto, nel caso di specie il contribuente era socio unico nonché amministratore di Società_1 S.r.l. Chiede la conferma della sentenza impugnata, con vittoria di spese.
Avendo l'appellante formulato tempestiva istanza di discussione in pubblica udienza, regolarmente notificata a controparte, si procede in forma pubblica.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va in primo luogo premesso che gli avvisi di accertamento oggetto del contendere riguardano la determinazione del reddito di partecipazione del contribuente nella società Società_1 S.r.l., della quale era unico socio nonché legale rappresentante e dunque pacificamente società di capitali a ristretta base partecipativa.
Va altresì premesso che dal verbale dell'udienza di discussione di primo grado risulta che il rappresentante dell'ufficio ha dichiarato che “per gli anni d'imposta 2017 e 2018 è intervenuta la sentenza n.72/2023 che ha respinto i ricorsi della Società_1 srl, sentenza che è divenuta cosa giudicata formale. Per gli altri due anni d'imposta in discussione la predetta società non ha proposto ricorso contro gli atti di accertamento”; contestualmente il rappresentante del ricorrente ha dato atto “che l'affermazione dell'ufficio risponde al vero”.
Si tratta di premesse necessarie, considerato che per costante orientamento giurisprudenziale sussiste un rapporto di dipendenza tra le sorti dell'avviso di accertamento a carico della società e quello emesso a carico del socio, con la conseguenza che l'irrevocabilità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società spiega effetti nei confronti del socio. L'accertamento tributario nei confronti della società di capitali a ristretta base partecipativa, infatti, costituisce “un indispensabile antecedente logico-giuridico di quello nei confronti dei soci, in virtù dell'unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, e non ricorrendo, com'è per le società di persone, un'ipotesi di litisconsorzio necessario” (Cass. Civ., Sez. VI, 2648/2023).
La più recente giurisprudenza ha in realtà riconosciuto al socio della società di capitali a ristretta base partecipativa la possibilità di impugnare la pretesa impositiva a carico della società, ma alla condizione che egli dimostri “la mancanza di prova di un valido e definitivo accertamento nei confronti della società”, in considerazione del “rapporto di pregiudizialità dell'accertamento nei confronti” della stessa rispetto a quello del socio" (Cass. Civ., Sez. Trib., 25737/2022). Tale ultima ipotesi, peraltro, non è ravvisabile nel caso di specie, essendosi l'imputazione dei maggiori redditi in capo alla società ormai consolidata a seguito di pronuncia giurisdizionale passata in giudicato.
Dagli atti di causa risulta in modo pacifico che per gli anni 2017 e 2018 gli accertamenti a carico della società sono stati tempestivamente impugnati da Società_1 S.r.l. e poi definitivamente confermati a seguito della sentenza n. 72/2023 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Bergamo, passata in giudicato.
Inoltre, dagli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società – prodotti in primo grado nei ricorsi presentati da Ricorrente_1, in quanto allegati agli atti impositivi emessi nei confronti di quest'ultimo – risulta altresì che l'avviso di accertamento per il 2019 ha ad oggetto esclusivamente il recupero dei costi riferiti ai rapporti con Società_3 S.r.l., contestazione contenuta anche nell'avviso di accertamento per l'anno 2018 e valutata dalla citata sentenza n. 72/2023 in senso sfavorevole al contribuente, tale da costituire di fatto un giudicato “esterno”.
Alla luce di tali circostanze, “Si applica, pertanto, la regola per la quale il socio di una società di capitali a ristretta base partecipativa, al quale siano imputati i maggiori utili sociali extrabilancio, non può dolersi dell'accertamento effettuato nei confronti della società riproponendo doglianze ad esso riferibili (Cass. 18/02/2020, n. 3980), ma può unicamente eccepire che i maggiori ricavi non siano stati distribuiti, ma accantonati o reinvestiti dalla società, nonché dimostrare la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (ex multis, Cass. 09/07/2018, n. 18042)” (Cass. Civ., Sez. Trib., 7676/2025). In conclusione, in questa sede non può essere oggetto di disamina la validità dei recuperi mossi nei confronti di Società_1 l., né la determinazione del quantum accertato a carico della società stante l'intervenuta definitività degli avvisi di accertamento emessi nei suoi confronti. Pertanto, l'appello del contribuente deve essere respinto nella parte in cui è volto a sostenere l'effettività dei costi oggetto della pretesa erariale nei confronti della società.
L'impugnazione del contribuente deve essere altresì respinta nella parte in cui ritiene che, a seguito della modifica della formulazione dell'art. 7 D.Lgs. 546/1992, non sia più applicabile la presunzione di distribuzione degli utili al socio della società a ristretta base partecipativa, in quanto verrebbe chiesto all'Ufficio di fornirne prova piena e non solo presuntiva. In realtà, l'innovazione rappresentata dall'introduzione nel citato art. 7 del comma 5 bis non comporta l'esclusione della prova per presunzioni nel giudizio tributario.
La nuova norma, introdotta dall'art. 6 L. 1360/2022 “non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria" (Cass. Civ., Sez. Trib., 2746/2024) e dunque non esclude l'applicabilità delle presunzioni legali previste in materia tributaria. La norma afferma il principio che “l'amministrazione finanziaria deve provare il fondamento delle proprie pretese”, ma “non pone limiti di sorta al modo attraverso cui tale prova deve essere fornita…per cui senz'altro deve ritenersi consentito il ricorso alle presunzioni semplici, ossia agli indizi che, se gravi, precisi e concordanti, integrano ex artt.2727 e 2729 cod. civ. la prova richiesta dall'art. 2697 cod. civ.”, con la conseguenza che in tema di distribuzione degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base partecipativa “le regole sul riparto dell'onere della prova non risultano mutate per effetto della nuova norma introdotta dall'art. 6 della legge n. 130/22, ovvero il comma 5-bis dell'art. 7 D.Lgs. n. 546/92, che non comporta alcuna inversione della normale ripartizione dell'onere probatorio, né preclude il ricorso alle presunzioni semplici, disciplinate dagli artt.2727 e ss. cod. civ., con norme di carattere sostanziale” (Cass. Civ., Sez. Trib., 18764/2024).
Deve pertanto trovare applicazione il consolidato indirizzo giurisprudenziale per il quale in caso di società di capitali a ristretta base partecipativa “è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti” (Cass., 5076 del 2011; Cass., n. 9519 del 2009; Cass., 7564 del 2003; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534; Cass. Sez. 5, Ord.
n. 32959 del 20/12/2018; n. 474/2022; Cass. Civ., Sez. Trib., 10679/2022). Il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale “si rinviene nella "complicità" che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone… e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, normalmente caratterizza la gestione sociale” (Cass. Civ., Sez. Trib., 5567/2023), salvo il contemperamento introdotto con la considerazione che detto principio “è stato completato precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cass., n. 1932/2016; Cass., 17461/2017; Cass., 26873/2016; Cass., 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247)” (Cass. Civ., Sez. Trib., 3087/2022; idem: Cass. Civ., Sez. Trib., 474/2022). Nel caso di specie, peraltro, il contribuente non ha fornito prova che la società abbia accantonato o reinvestito gli utili conseguiti e non dichiarati, nè è ipotizzabile una sua straneità alla conduzione societaria, considerato che egli era socio unico nonchè amministratore di Società_1 S.r.l., della cui gestione aveva pertanto il pieno controllo.
Da ultimo, neppure rileva la circostanza che il recupero impositivo a carico del socio scaturisca dall'accertata indeducibilità di alcuni costi e non dalla contestazione di maggiori ricavi. La contestazione mossa al contribuente riguarda l'imputazione di utili extracontabili e “Su di un piano logico, un costo non adeguatamente documentato dalla società e, per tale ragione, disconosciuto dall'Amministrazione finanziaria, è un componente negativo di reddito che non è stato sostenuto dalla contribuente. Come tale, costituisce una maggiore disponibilità di risorse a disposizione della società a ristretta base sociale, manifestazione di capacità contributiva ai fini dell'art.53 Cost. per cui opera la presunzione di distribuzione anche in tale caso”. Ne deriva che “la presunzione di distribuzione degli utili nella società a ristretta base sociale non opera solo per le componenti positive di reddito accertate, ma anche per le componenti negative disconosciute. Ne discende, nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, che ai fini della presunzione di attribuzione ai soci la nozione di "utili extracontabili" comprende non solo maggiori componenti positivi di reddito accertati, ma anche il disconoscimento di componenti negativi, che fa emergere la presenza di maggiori risorse non dichiarate e che vanno considerate distribuite tra i soci e assoggettate a tassazione, ferma restando la possibilità per i soci di fornire prova contraria rispetto alla pretesa erariale” (Cass. Civ., Sez. Trib., 15274/2025).
Per tutti tali motivi, l'appello deve essere respinto.
Ai sensi dell'art. 15 comma 1 D.Lgs. 546/1992, alla soccombenza consegue la condanna dell'appellante a rifondere le spese del presente grado di giudizio, che si liquidano in complessivi Euro 3.000,00, oltre accessori di legge se dovuti.

P.Q.M.

La Corte respinge l'appello del contribuente e, per l'effetto, conferma integralmente la sentenza impugnata.
Condanna il contribuente alle spese di lite del grado liquidate in euro 3000,00.
Brescia, 05 giugno 2025.
IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE
AN IC AT LA