Sentenza n. 358/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 1, riunita in udienza il 17/11/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
ALPARONE CARMELA, Presidente e Relatore ATANASIO RICCARDO, Giudice LATTI FRANCO, Giudice in data 17/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 1908/2025 depositato il 09/06/2025 proposto da
- Ag. Entrate Direzione Provinciale Varese - Via Frattini, 1 21100 Varese VA
elettivamente domiciliato presso Email_1 contro Resistente_1 Nominativo_1 P.IVA_1- S.a.s. -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 - Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 346/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VARESE sez. 1 e pubblicata il 23/12/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9302DF00802/2022 IVA-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9302DF00802/2022 IRAP 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza, visto il dispositivo n. 2401/2025 dep. il 20/11/2025 Richieste delle parti: come in atti In fatto e in diritto Con atto d'appello depositato in data 9-6-2025, l'Agenzia delle Entrate di Varese
D.P. di Varese ha impugnato la sentenza n.346/2024 emessa, in data 23-7-2024, dalla CGT di primo grado di Varese, con la quale era stato accolto il ricorso di
Resistente_1 sas per l'annullamento dell'avviso di accertamento emesso dalla stessa Agenzia, per l'anno 2016, con il quale era stato accertato il reddito d'impresa a seguito delle omesse dichiarazioni fiscali, ai fini delle imposte dei redditi, IRAP e IVA.
L'appellante chiede la riforma della sentenza di primo grado per i motivi di seguito esposti in motivazione.
Si è costituita, con memoria di controdeduzioni, in data 9-10-2025, la società
Resistente_1 sas, appellata, chiedendo il rigetto del gravame e la conferma della sentenza di primo grado.
Alla pubblica udienza del 17-11-2025, svoltasi in presenza dei difensori delle parti, la Corte, dopo la discussione, ha riservato la decisione.
Ciò premesso La sentenza di primo grado ha accolto il ricorso della società contribuente avverso l'avviso di accertamento in epigrafe, condividendone tutti i rilievi.
- In particolare, la sentenza di primo grado ha riscontrato la carenza di motivazione dell'avviso di accertamento essendo stato utilizzato, in violazione dell'art 42 dpr
600/73 e dell'art. 7 l. 212/2000, lo strumento del contraddittorio preventivo previsto dall'art. 5 ter d.lgs n. 218/97 e dall'art. 41 bis del dpr 600/73.
Nella specie, secondo i primi giudici, si sarebbe in presenza di un accertamento parziale, in quanto fondato su rettifiche parziali, ai sensi dell'art. 41 bis del dpr n.
600/73, per il quale è prevista la deroga all'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale di cui al co 2 dell'art. 5 ter d.lgs. n. 218/97 citato.
Pertanto, essendosi l'accertamento basato esclusivamente sulle risultanze della suddetta, irrituale procedura, esso non poteva che ritenersi nullo per la totale assenza di motivazione.
Tale assunto non può affatto condividersi.
In primo luogo, va considerato che in specie non si è in presenza di un accertamento parziale, avendo l'indagine riguardato l'intera posizione reddituale della società che aveva totalmente omesso le dichiarazioni fiscali in oggetto, ai fini delle imposte dirette ed iva. Ed invero l'atto di accertamento, come precisato ed esposto alle pagine 6, 7 e 8,
è stato espressamente emesso ai sensi dell'art. 41 dpr n. 600/73 (ovvero in totale assenza di dichiarazione), mentre il richiamo operato all'art all'art. 41 bis riguarda solo le modalità con cui è stato accertato il reddito complessivo imponibile. (v. doc: atto accertamento impugnato - all. fascicolo I grado).
Si é dunque al di fuori della previsione derogatoria di cui al citato art. 5 ter, che esclude l'obbligo del contradditorio in caso di accertamento parziale.
In ogni caso, la suddetta deroga all'obbligo dell'invio dell'invito al contraddittorio preventivo, in caso di accertamento parziale, non potrebbe comportare né il vizio di motivazione del susseguente atto di accertamento né tanto meno la sua nullità, come invece affermato dai primi giudici.
Non vi é infatti alcuna norma che precluda all'amministrazione, anche nell'ipotesi in cui non sia obbligatoriamente previsto, di inviare l'invito al contraddittorio preventivo, trattandosi di uno strumento volto alla tutela dello stesso contribuente, che non potrebbe pertanto risentire alcun nocumento dal suo svolgimento.
Né tanto meno potrebbe sussistere un difetto di motivazione dell'accertamento emesso sulla base dei dati oggettivamente ricavati dallo Spesometro e degli stessi elementi forniti dalla società (quali i dati relativi ai costi del personale oltre indicati), nonché in risposta alle osservazioni sollevate dalla medesima in sede di contradditorio preventivo.
- Anche nel merito la pronuncia di primo grado, che ha ritenuto non corretto il calcolo dei costi da portare in deduzione, parte dei quali immotivatamente esclusi, deve essere riformata, in accoglimento dell'appello dell'Ufficio.
Con l'appello proposto sul punto, l'Ufficio insiste infatti nell'affermare la piena legittimità dell'avviso, in quanto, trattandosi di accertamento induttivo “puro”, ai sensi dell'art. 39 co 2 lett.d) dpr 600/73, ovvero emesso nella totale assenza di dichiarazione, la ricostruzione induttiva del reddito e la valutazione dei componenti negativi era stata effettuata sulla base della valutazione di quanto emerso dall'applicativo Spesometro e dalle risultanze dell'Anagrafe Tributaria, ai sensi dell'art. 109 TUIR, avvalendosi dei dati e delle notizie comunque raccolti nonché di presunzioni anche semplicissime.
Parimenti, si era tenuto conto dei componenti negativi, da determinarsi anche in via induttiva mediante l'abbattimento percentuale dei ricavi, ciò al fine di evitare che venisse sottoposto a tassazione il profitto lordo anziché quello netto, in violazione dell'art. 53 Cost. Principi affermati dal costante orientamento della Suprema Corte, più di recente confermato dalle pronunce, Cass. sentenza.
n.19191/2019; Cass. ordinanza n. 1864/2020.
Attenendosi a tali criteri, l'Ufficio aveva determinato i ricavi non dichiarati sulla scorta delle operazioni attive comunicate dai clienti/committenti della società risultanti da “spesometro” mentre per i costi di produzione sostenuti, correlati con il volume d'affari come sopra accertato, si era fatto riferimento all'ammontare degli acquisti comunicati dai fornitori societari rintracciati sullo spesometro integrato.
A ciò si aggiungeva la detrazione degli oneri contributivi a carico della società, quale datore di lavoro, e delle relative retribuzioni dei dipendenti, come illustrato nei prospetti riepilogativi a pp. 14 e 15 dell'atto d'appello.
Tali ultimi dati erano stati desunti e calcolati sulla base dei quadri DC delle
Certificazioni Uniche trasmesse dalla società ai dipendenti in veste di sostituto d'imposta, per l'annualità 2016.
- Viceversa, nelle proprie controdeduzioni, la società appellata, dopo avere ricordato il principio secondo cui il reddito di impresa in sede di accertamento ex art. 39 co 2 lett. d) dpr 600/73 deve desumersi dalla differenza tra costi e ricavi e che, in assenza di tale contrapposizione sussisterebbe la violazione del principio di proporzionalità di cui all'art. 53 Cost., ha ravvisato detta violazione nell'avere l'Ufficio escluso immotivatamente in sede di accertamento parte dei costi aziendali.
In proposito, ha invocato la documentazione di primo grado nonché i principi desunti dalla recente pronuncia della Corte Costituzionale, n.10/2023, la quale, dopo avere elencato i criteri da seguire nell'accertamento induttivo di cui al co 1 dell'art. 39 cit., con l'utilizzo da parte dell'Agenzia di presunzioni semplici e con la possibilità per il contribuente di opporre la prova presuntiva contraria circa l'incidenza percentuale forfetaria dei costi di produzione, ne ha esteso in via interpretativa l'applicazione anche all'accertamento induttivo “puro” disciplinato dal co 2 lett. d) dell'art 39 cit., relativo ai casi, come quello in esame, di totale assenza di dichiarazione.
Anche la Suprema Corte, aderendo agli stessi principi, ha stabilito, con costante orientamento, che, nell'ipotesi di accertamento “puro”, in cui sussiste l'impossibilità oggettiva di una ricostruzione complessiva della contabilità, deve riconoscersi la deduzione di costi di produzione anche in misura percentuale e forfetaria, costi che lo stesso Ufficio finanziario ha l'onere di determinare induttivamente
(cass.n.22968/2017; cass.n.25317/2014), con l'utilizzo di documenti e dati disponibili nonché avvalendosi di metodi e criteri oggettivi, in specie del tutto ignorati dall'Ufficio.
A tale stregua, secondo la tesi di parte appellata, sarebbe stato ben possibile, in presenza di elevati ricavi (per Euro 227.665,00 in sé non contestati), determinati con lo spesometro, individuare presuntivamente una congrua incidenza dei costi che, secondo i più recenti parametri dello studio di settore di appartenenza, si sarebbero potuti stimare fino all'80% degli stessi, laddove l'Ufficio aveva invece, all'opposto, decurtato dai ricavi costi del tutto esigui, accertando un reddito imponibile di E.194.924,07, in tal modo ipotizzandosi (con l'applicazione dell'indice di bilancio ROS) una redditività vicina all'86% (194.924,07/227.665*100) del tutto irrealistica, in violazione del principio di proporzionalità di cui all'art. 53 Cost.
- Osserva la Corte che le parti, pur concordando sostanzialmente sugli esposti principi fissati dalla giurisprudenza di legittimità, in linea con la recente sentenza della Corte Costituzionale n.10/2023, divergono tuttavia quanto all'applicazione in concreto degli stessi.
In proposito, è da ritenente pacifico che ove, come in specie, ricorra la totale assenza di dichiarazioni fiscali, debba trovare applicazione ai fini della ricostruzione dei redditi l'art. 39 co 2 lett. d) del dpr 600/73, ovvero l'accertamento induttivo basato sullo spesometro, che consente all'Ufficio finanziario di avvalersi di presunzioni anche semplicissime (ovviamente superabili dalla possibilità di prova contraria offerta dal contribuente), circa la redditività di impresa, tenendo conto dei relativi costi, la cui individuazione é onere dello stesso Ufficio, a pena della violazione del citato principio costituzionale di proporzionalità.
Nel caso in esame, alla luce dei dati compiutamente esposti sia nell'accertamento sia quali meglio esplicitati nell'atto d'appello, non può essere condivisa l'affermazione dei primi giudici, secondo cui l'Ufficio avrebbe escluso, senza una sufficiente motivazione, parte dei costi aziendali.
Tale affermazione della sentenza di prime cure, al di là della sua scarna enunciazione (con il richiamo meramente formale all'interpretazione della giurisprudenza di legittimità delle alternative ipotesi rispettivamente disciplinate dal comma 1 e dal comma 2 lett. d) dell'art. 39 del dpr 600/73), non è stata infatti seguita da alcuna esemplificazione o considerazione in concreto, non essendo stati individuati quanto meno i costi asseritamente non considerati dall'Ufficio, ipotesi che peraltro avrebbe comportato solo un ridimensionamento, sotto il profilo quantitativo, dell'accertamento, e non la sua radicale nullità. In proposito, deve ritenersi che l'Ufficio abbia invece correttamente utilizzato i dati desumibili, pur in assenza di dichiarazioni fiscali, dalla documentata attività aziendale, mediante l'accesso alla fatturazione con clienti e fornitori (tramite il sistema dello spesometro integrato) nonché attraverso la posizione contributiva dei dipendenti e le corrispondenti retribuzioni dei dipendenti desunte dalle certificazioni uniche.
I dati così accertati, relativi ai costi, ritenuti esigui da parte appellata, sono in realtà gli unici ai quali l'Ufficio poteva correttamente riferirsi per la determinazione induttiva del reddito, al netto dei costi, in assenza di altri elementi che potessero fare individuare anche presuntivamente l'esistenza e la deducibilità di costi ulteriori.
Al riguardo, deve invece respingersi l'opposta tesi di parte appellata, secondo cui l'indagine presuntiva avrebbe potuto basarsi sull'elevato ammontare dei ricavi, induttivamente abbattuto di una congrua percentuale di costi, stante l'assenza di altri indizi o elementi disponibili al di fuori di quelli emersi.
Anche il richiamo di parte appellata (p.

7-8 delle controdeduzioni), a voci di spesa
(quali il costo ulteriore per il personale dipendente, quote di ammortamento di beni strumentali, quote di leasing, costi delle materie prime), la cui incidenza sarebbe asseritamente desumibile dalle fatture e dai documenti contabili depositati in primo grado, non ha trovato alcuna conferma, posto che l'esame del fascicolo telematico di primo grado da parte di questo Collegio ha invece rivelato la totale assenza di ogni dato documentale indicato, non potendo dunque trovare fondamento nè giustificarsi, in questa sede, un diverso vaglio della voce “costi”.
Né la società appellata, pur facendo generico riferimento ai suddetti ulteriori elementi presuntivi, ha poi quantificato la riduzione dei costi ritenuta congrua in luogo di quella operata nell'atto di accertamento.
Non risulta pertanto violato in alcun modo il principio di proporzionalità anche alla luce della citata giurisprudenza costituzionale, in linea con quella della Suprema
Corte di Cassazione nelle indicate pronunce in atti.
L'appello dell'Ufficio va pertanto accolto, e, per l'effetto, in riforma della sentenza impugnata, deve confermarsi l'avviso d'accertamento n. T9302DF00802/2022, per cui è causa. Le spese dei due gradi seguono la soccombenza, con la conseguente condanna della società appellata (per mero errore materiale indicata “appellante” nel dispositivo depositato) al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale Varese, delle spese dei due gradi, liquidate, per il primo grado, in E. 2.500,00, e, per il secondo grado, in Euro 3.300,00, oltre accessori di legge se dovuti.


P.Q.M.

La Corte accoglie l'appello dell'Ufficio, e, in riforma della sentenza impugnata, conferma l'avviso d'accertamento n. T9302DF00802/2022, per cui è causa.
Condanna la società appellata al pagamento, in favore dell'Agenzia delle Entrate -
Direzione Provinciale Varese, delle spese dei due gradi, liquidate, per il primo grado, in E. 2.500,00, e, per il secondo grado, in Euro 3.300,00, oltre accessori di legge se dovuti.
Milano 17-11-2025
Il Presidente
dr. LA Alparone