Sentenza n. 329/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 2, riunita in udienza il 29/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
MAFFEY MARIA TERESA, Presidente AONDIO GIULIA, Relatore DE RENTIIS LAURA, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 2205/2024 depositato il 18/07/2024
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
Email_1 elettivamente domiciliato presso
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 - Difensore_3 CF_Difensore_3 -
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_2 P.IVA_1 Spa -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2 Difensore_3 CF_Difensore_3 - Difensore_4 CF_Difensore_4 -
Email_2ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 246/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 6 e pubblicata il 26/01/2023
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 11020200015203424000-001 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 11020200015203424000-001 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 11020200015203424000-001 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA 2015
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 273/2026 depositato il 06/02/2026
Richieste delle parti:
CONCLUSIONI PER L'APPELLANTE AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROV.LE I DI MILANO A fronte delle considerazioni svolte, lo scrivente Ufficio, come sopra rappresentato e difeso, e con ogni riserva di ulteriormente argomentare, provare e dedurre nei termini di legge, chiede che codesta
Onorevole Corte di Giustizia Tributaria voglia:
- riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio.
Con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio come da nota spese allegata.

Resistente_1 Resistente_2CONCLUSIONI PER GLI APPELLATI E SPA Chiedono che codesta spettabile Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia, sezione 2, voglia rigettare l'appello dell'Ufficio e, per l'effetto, confermare la sentenza n. 246/06/2023 pronunciata il 24 novembre 2022 e depositata il 26 gennaio 2023 dalla Corte di Giustizia Tributaria di
I grado di Milano (già Commissione Tributaria Provinciale di Milano). Con vittoria di spese, onorari e diritti e con riserva di ogni altra produzione e documentazione.
Salvo ogni altro diritto.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
In fatto In data 25/11/2021, è stata notificata separatamente al Resistente_2
S.p.A, e al proprio rappresentante legale, Sig.ra Resistente_1, la cartella
Resistente_2esattoriale n.110 2020 00152034 24 001 emessa a seguito di Controllo 36 Ter C (anno 2015) in riferimento alla dichiarazione dei redditi Mod.730/2016, emessa con visto di conformità, trasmessa per conto del sig. Nominativo_1 in relazione alla quale l'Ufficio, sulla base dei documenti presentati, aveva rettificato alcuni dati dichiarati, con conseguente liquidazione di maggiori imposte dovute.
In fatto il sig. Nominativo_1 nel corso degli anni 2014 e 2015, in qualità di dipendente della società
Banca_1 spa, più precisamente dall'1 aprile 2014, ha svolto la propria attività lavorativa in regime di distacco presso la consociata turca del gruppo. Nonostante tale periodo di lavoro svolto all'estero, il sig. Nominativo_1 si è comunque qualificato come soggetto fiscalmente residente in Italia, ai sensi dell'art. 2 TUIR. In considerazione di ciò, il contribuente è stato tassato in Italia, ma il medesimo reddito da lavoro dipendente è stato altresì assoggettato a tassazione in Turchia, ove la consociata estera ha applicato le relative ritenute a titolo d'imposta, subendo una duplice imposizione dei medesimi redditi.
L'Ufficio disconosceva il credito, nonostante le produzioni documentali, e, della rettifica operata, veniva data contezza al Resistente_2 con comunicazione di irregolarità del 22 luglio 2019; l'Ufficio argomentava la ripresa effettuata come di seguito descritto: “L'Ufficio ha integralmente eliminato il
Credito per le imposte versate all'estero indicato al rigo PL54, pari ad euro 9.688,00. Il riferimento ai redditi dell'anno d'imposta 2014, non è stata documentata la continuità ed esclusività del rapporto di lavoro, tenuto conto dei redditi prodotti nel Regno Unito. Inoltre, non è stato prodotto il documento di versamento definitivo delle imposte in Turchia, né è stata prodotta copia della dichiarazione turca tradotta in lingua italiana.
Riguardo ai redditi percepiti nell'anno d'imposta 2015, non è stata documentata la continuità ed esclusività del rapporto, visto che il contribuente, nella “Dichiarazione sostitutiva di certificazione” ha dichiarato che “tutti i redditi di lavoro dipendente prodotti … sono stati assoggettati a ritenuta alla fonte da parte del datore di lavoro estero”.
Infine, sia per i redditi percepiti nell'anno d'imposta 2014 che 2015, non è stata documentata la rideterminazione convenzionale del reddito rispetto ai primi 8 commi dell'art. 51 del TUIR, tenuto conto di quanto stabiliscono i decreti del Ministero del Lavoro”. Resistente_1Non ritenendo corrette le rettifiche operate dall'Ufficio, la dott. in proprio, e quale legale rappresentante del Resistente_2, inoltrava, in data 1 ottobre 2019, istanza di annullamento in autotutela.
Resistente_2In data 25 novembre 2021, l'Agenzia delle Entrate-Riscossione, notificava al la cartella di pagamento n. 110 2020 0015203424 000/001, recuperando le somme dovute, ai sensi dell'articolo 39 del D.lgs. n. 241/1997, il quale, in caso di infedele visto di conformità, richiede al responsabile dell'assistenza fiscale il pagamento di una somma pari all'imposta, alla sanzione del 30% e agli interessi, che sarebbero stati richiesti al contribuente.
La cartella sopra indicata conteneva, nello specifico, richiesta di
– maggiore IRPEF, per € 10.482,00;
– interessi complessivi IRPEF, pari a € 1.559,54;
– sanzione IRPEF pari al 30% per omesso versamento, per € 3.144,60.
Parte contribuente nel ricorso introduttivo chiedeva l'annullamento della cartella per i seguenti motivi 1) In via pregiudiziale: radicale invalidità della cartella di pagamento per manifesta incompetenza del soggetto che ha effettuato l'iscrizione a ruolo;

2) In via pregiudiziale: invalidità derivata del provvedimento impugnato per omessa applicazione del procedimento di contestazione ai sensi dell'art. 16 del D.Lgs. n. 472/97;
3) illegittimità della cartella di pagamento per omessa applicazione dell'art. 3 D.Lgs. n. 472/1997, che stabilisce ex professo la retroattività della lex minor con riferimento al comparto sanzionatorio amministrativo tributario, in presenza di una sopravvenuta disciplina punitiva più favorevole (c.d. favor rei);
4) illegittimità della cartella di pagamento per violazione del principio del favor rei, anche laddove, in denegata ipotesi, si ritenesse di natura extra fiscale la penalità comminata;

5) illegittimità costituzionale dell'art. 39 comma 1 lett. a) secondo periodo, D.Lgs. n. 241/1997, per violazione dell'art. 102 Cost.;
6) In subordine: illegittimità della cartella di pagamento per violazione dell'art. 49 della Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea, ovvero illegittimità costituzionale dell'art. 39 per violazione degli artt. 11 e 117 Cost.;
7) In subordine: illegittimità costituzionale della somma di cui è intimato il pagamento per violazione del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost.; 8) illegittimità della cartella di pagamento per violazione degli artt. 15 e 23 della Convenzione tra Italia e Turchia;

9) Nel merito: infondatezza della pretesa impositiva.
* Respinto il reclamo, il Resistente_2 depositava ricorso presso la CGT di I grado di Milano.
*
All'esito della costituzione dell'Ufficio la CGT di I grado di Milano con la sentenza n. 246/06/2023 accoglieva il ricorso, ritenendo fondata la pregiudiziale e preliminare eccezione di incompetenza sollevata da parte contribuente.
Il primo collegio riteneva, con ampia motivazione e con suffragio dell'orientamento giurisprudenziale, che il ruolo avrebbe dovuto essere formato dalla Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate e non, invece, dall'Ufficio Territoriale come avvenuto nel caso di specie, in quanto quest'ultimo si sarebbe dovuto limitare a trasmettere la segnalazione della trasgressione attribuita al contribuente all'Agenzia delle Entrate Regionale, competente per l'applicazione delle sanzioni e per la conseguente iscrizione a ruolo, e, ciò in applicazione della interpretazione letterale dell'art. 39, comma 2 del D.LGS n.
241/1997. Più in particolare tale norma recita “le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'art.

7-bis sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell'Agenzia delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia”
*
Ritenendo la sentenza illegittima, l'Ufficio in sede di gravame ne chiede la riforma eccependo in via preliminare la violazione e falsa applicazione dell'articolo 39 del D.lgs. n. 241/1997 e, nel merito l'omessa pronuncia, richiamando e ritrascrivendo tutte le deduzioni eccezioni e difese già proposte nel grado precedente.
In particolare, avuto riguardo alla preliminare contestazione, l'Ufficio ritiene di dover distinguere due ipotesi sanzionatorie, una per il visto infedele e l'altra per la sua apposizione in dichiarazione, con due rispettivi differenti iter procedimentali.
L'Ufficio sostiene che per il visto infedele sarebbe competente la Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate, ai sensi dello stesso art. 39, mentre per l'apposizione dello stesso in dichiarazione si seguirebbe il procedimento dettato dall'art. 36-ter, con conseguente competenza della Direzione Provinciale.
Testualmente si legge nel ricorso introduttivo del presente giudizio riguardo all'art. 39 comma 1 citato…”
“emergono, dunque, due ipotesi: l'una relativa al mero rilascio del visto mendace, l'altra alla sua apposizione sulla dichiarazione dei redditi trasmessa per conto di un contribuente [...].
Alle predette due ipotesi è ricollegato un diverso trattamento: al verificarsi della prima si applica la sola “sanzione” amministrativa da euro 258,00 ad euro 2.582,00, mentre al verificarsi della seconda il responsabile dell'assistenza fiscale che ha rilasciato il visto è tenuto al pagamento di una “somma” pari all'imposta, alla sanzione e agli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente. Diverso è anche l'iter procedimentale stabilito per il recupero delle somme dovute dal professionista: per la “sanzione” è prevista l'emanazione di atto di contestazione da parte della Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore (primo periodo della lettera a) dell'articolo 39), mentre, per il recupero della “somma” pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente è previsto il richiamo all'articolo 36-ter del DPR n. 600/1973, nonché al DPR n.
602/1973 (secondo periodo della lettera a) dell'articolo 39), e, quindi, si procede mediante iscrizione a ruolo, previo l'invio di comunicazione dell'esito del controllo da parte dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente la cui dichiarazione dei redditi è stata controllata”
*
Costituitasi in giudizio sia personalmente, che quale responsabile del Resistente_2, la dott. Resistente_1
insiste per il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata rilevando l'infondatezza della tesi sostenuta dall'Ufficio relativamente alla preliminare eccezione di incompetenza all'emissione del ruolo del quale si discute nel presente giudizio, richiamando nel merito, benché assorbite, tutte le difese già svolte nel grado precedente.
MOTIVI È preliminarmente opportuno precisare che la trattazione sarà in questa sede limitata all'approfondimento delle sole questioni rilevanti e dirimenti ai fini del decidere;
ritenendosi quindi assorbite tutte le altre eccezioni e questioni. E ciò in applicazione del principio della cosiddetta
'ragione più liquida' desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., ulteriormente valorizzato e confermato dalla Suprema Corte (Cass. Civ. SSUU sentenza n. 24883/2008; Cass. Civ. n. 26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014).
Ciò premesso l'appello non è fondato.
Ed invero i motivi dedotti dall'Ufficio in ordine all'interpretazione dell'art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997 e il conseguente riparto di competenza tra la Direzione Regionale e quella Provinciale, non sono idonei a scalfire la legittimità e correttezza della sentenza impugnata che va confermata.
L'Ufficio ripropone anche in questo grado la tesi, già respinta dal primo collegio, secondo la quale nel caso di specie debba trovare applicazione non l'art. 39 del D.Lgs. n. 241 del 1997 bensì l'art. 31, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 in virtù del fatto che “il controllo formale della dichiarazione è stato legittimamente svolto dall'Ufficio Territoriale competente in base al domicilio fiscale del contribuente, ovverosia dall'Ufficio Territoriale di Milano 1 della Direzione Provinciale I di Milano”.
L'Ufficio ritiene che la competenza ad irrogare la penalità di cui all'art. 39, comma 1, lett. a), del
D.lgs. n. 241/1997 sia in capo alla Direzione Provinciale I di Milano, quale ufficio territorialmente competente ad effettuare i controlli ex art. 36-ter, e non, invece, alla Direzione Regionale della
Lombardia.
Tale aspetto è invece stato correttamente interpretato dai giudici di primo grado, con motivazione che questa Corte condivide, i quali hanno chiarito che “il ruolo non avrebbe dovuto essere formato dall'Ufficio Provinciale competente territorialmente con riferimento al contribuente infedele, il quale si sarebbe dovuto limitare a trasmettere la segnalazione della trasgressione attribuita al contribuente all'Agenzia delle Entrate regionale, competente per l'applicazione delle sanzioni per la conseguente iscrizione a ruolo.
L'art. 39, comma 2, del D. Lgs. 241/1997 prevede testualmente che 'le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo 7bis sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia.
Il testo normativo appare oggettivamente inequivoco nell'affermare che tutte le pretese aventi origine da una presunta violazione delle disposizioni di cui ai commi 1-3 dell'art. 39 del d.lgs. n. 241/1997
–come nella fattispecie della quale si discute– devono essere formalizzate dalla (sola) Direzione
Regionale delle Entrate e non da altre articolazioni della medesima Agenzia. A sostegno di tale posizione numerose recenti decisioni di diverse Corti di merito: CTR Lombardia
14.2.2021 n. 3744 (e altre conformi); CTR Campania 9.11.2021 n. 7910, CTR Campania 2566 del 14.3.22 (numerose conformi), CTR Lazio 22.3.22 n. 1349, CTR Valle d'Aosta n. 29 del 25.10.2021; CTR Calabria 1.4.22 n. 1144 (numerose conformi).
Come osservato da altri collegi, il vizio dell'atto impositivo, derivante dall'incompetenza dell'ufficio che lo ha adottato, è sicuramente censurabile dal giudice tributario, nell'esercizio della giurisdizione attribuitagli dal D.lgs. n. 546 del 1992, art. 2, allo stesso modo in cui tale vizio determina l'annullamento di qualsiasi altro provvedimento della pubblica amministrazione da parte del giudice amministrativo. L'atto adottato da un ufficio incompetente, quindi, non è né semplicemente inefficace, né meramente produttivo di conseguenze sul piano sanzionatorio-disciplinare, ma, è illegittimo, per violazione delle norme che definiscono le attribuzioni del soggetto autore dell'atto (C. St. 5142/07,
934/10). Ne consegue che l'AE Direzione Provinciale I di Milano, che ha proceduto ai controlli sulle dichiarazioni del contribuente fiscalmente domiciliato nell'ambito della sua competenza territoriale, avrebbe dovuto procedere a segnalare la violazione riscontrata in capo al responsabile della assistenza fiscale che aveva apposto il visto infedele, alla Direzione Regionale competente in base al suo domicilio fiscale in quanto trasgressore cui irrogare le conseguenti sanzioni.
Ritenute assorbite tutte le altre questioni, va, pertanto, respinto l'appello dell'Ufficio e confermata la sentenza impugnata.
Trattandosi di questione interpretativa, le spese di lite possono essere compensate tra le parti.


PQM

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Lombardia definitivamente pronunciando Rigetta l'appello dell'Ufficio e, per l'effetto, conferma la sentenza impugnata.
Spese compensate.
Milano, 29 gennaio 2026
IL RELATORE IL PRESIDENTE
UL ND RI ES FE