Sentenza n. 4/2026
Depositata il 02/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 2, riunita in udienza il 03/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PISANU MARCELLO, Presidente e Relatore FAZIO ANTONINO, Giudice VALERO MASSIMO, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 725/2025 depositato il 22/07/2025
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Rappresentante_1
Difeso da
Difensore_1 C/o Studio Legale Associato Difensore_2 - CF_Difensore_1 Difensore_3 Difensore_2 CF_Difensore_2 C/o Studio Legale Associato - Difensore_4 Difensore_2 CF_Difensore_3 C/o Studio Legale Associato -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
Luca Savio - CF_Rappresentante_2
Difeso da
Difensore_1 C/o Studio Legale Associato Difensore_2 - CF_Difensore_1 Difensore_3 Difensore_2 CF_Difensore_2 C/o Studio Legale Associato -
Difensore_4 C/o Studio Legale Associato Difensore_2 - CF_Difensore_3
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
Studio Ass.favata' Savio - 10974400011
Difeso da Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_1 C/o Studio Legale Associato - Difensore_3 Difensore_2 CF_Difensore_2 C/o Studio Legale Associato -
Difensore_4 C/o Studio Legale Associato Difensore_2 - CF_Difensore_3
Ricorrente_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_1 C/o Studio Legale Associato - Difensore_3 Difensore_2 CF_Difensore_2 C/o Studio Legale Associato -
Difensore_4 C/o Studio Legale Associato Difensore_2 - CF_Difensore_3 CF_Rappresentante_2 Rappresentato da Luca Savio -
Rappresentante difeso da
Difensore_1 C/o Studio Legale Associato Difensore_2 - CF_Difensore_1 Difensore_3 Difensore_2 CF_Difensore_2 C/o Studio Legale Associato - Difensore_4 Difensore_2 CF_Difensore_3 C/o Studio Legale Associato -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 365/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 2 e pubblicata il 06/03/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E022100900/2023 IRAP 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E022103288/2023 IRAP 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E012103468/2023 IRPEF-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7E012103470/2023 IRPEF-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 753/2025 depositato il 04/12/2025
Richieste delle parti:
I contribuenti appellanti così concludono:
“che a Codesto On.le Collegio _ in via preliminare, accerti e dichiari la nullità della sentenza per carenza del contenuto minimo costituzionalmente garantito e per violazione delle norme di Legge;
_ in via ulteriormente preliminare, accerti e dichiari l'illegittimità della sentenza, in quanto la decisione non è supportata da adeguato supporto motivazionale e probatorio;
_ in via preliminare, accertare la natura interpretativa dell'art. 17 L. 111/2023 e, per l'effetto, annullare gli avvisi di accertamento per intervenuta decadenza dal potere di accertamento, atteso che l'Ufficio non ha contestato il costo pluriennale nell'anno di sostenimento della spesa;
_ in via subordinata: di accertare e dichiarare la deducibilità del costo, in quanto inerente all'attività e, di conseguenza, di annullare gli Avvisi di accertamento;
_ in via ulteriormente subordinata: di accertare e dichiarare l'annullamento dell'Atto impugnato per aver l'Ufficio, in violazione della Legge delega e del principio dell'onere della prova ex art. 7, comma 5 bis, DLgs 546/1992 e art. 2697 c.c., fondato il proprio accertamento esclusivamente sull'antieconomicità del costo;
_ in via ulteriormente subordinata: accertare e dichiarare l'illegittima applicazione della c.d. recidiva tributaria, nonché il sussistere, nel caso di specie, il ricorso al legittimo affidamento e, per l'effetto, annullare o quantomeno rideterminare la sanzione comminata;
_ in ogni caso: di condannare l'Ufficio alla rifusione delle spese di giudizio, ai sensi dell'art. 15 D.lgs. n. 546/1992 che si riserva di quantificare.”

L'Ufficio appellato così conclude:
“CHIEDE che codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria voglia in via principale e nel merito, respingere l'appello avversario poiché infondato in fatto ed in diritto. Con vittoria delle spese di lite come da nota allegata.”.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_2 Ricorrente_1

1. Con quattro distinti ricorsi, poi riuniti, i sigg.ri e , in proprio e quali soci dello Studio Associato Studio_1, impugnavano, avanti alla Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino, quattro avvisi di accertamento con cui l'Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, per gli anni fiscali 2017 e 2018, i costi (rappresentati dalla quota di ammortamento annuale) sostenuti da detti contribuenti per la ristrutturazione del loro Indirizzo_1studio professionale sito in Torino, , pari a complessivi € 71.008,00 per ciascuna annualità. Erano poi stati recuperati a tassazione pure gli interessi passivi (per € 14.307,00 nel 2017 ed € 13.796,35 nel 2018) portati in detrazione dai contribuenti nelle stesse annualità, riferiti al pagamento di un contratto di mutuo acceso per il pagamento di quelle prestazioni. L'Ufficio sosteneva, infatti, la non inerenza di tutti quei costi, poiché ritenuti esorbitanti per un immobile condotto in locazione (come quello di specie) e rilevando che essi erano il frutto di un indebito ribaltamento a carico dei contribuenti delle spese sostenute per tali opere da parte del precedente locatario dell'immobile, che non trovavano alcuna giustificazione civilistica. A sostegno dei ricorsi introduttivi, i contribuenti eccepivano anzitutto la decadenza dell'Ufficio dal potere impositivo, poiché la contestazione di cui si tratta era stata sollevata dall'Agenzia per la prima volta con riguardo all'annualità 2017, mentre nulla era stato eccepito per gli anni 2015 e 2016. Nel merito, precisavano di avere sottoscritto con la Associazione_1, proprietaria dell'immobile in questione, un contratto di locazione al fine di ottenere la disponibilità di quei locali, ove svolgere la propria attività professionale. Precisavano, altresì, che quell'immobile era stato precedentemente (dal 2012) locato da altro studio dentistico, il quale aveva avviato le opere di ristrutturazione necessarie ad adattare l'immobile alle necessità di un'attività odontoiatrica, senza portarle a compimento. Conseguentemente, in vista dell'ultimazione dei lavori, gli attuali appellanti avevano registrato nella propria contabilità una fattura per “cessione cespiti”, emessa dallo Studio_2” (precedente locatario dell'immobile), che per € 355.039,58 riguardava proprio le “Spese di ristrutturazione locale cedutovi”, così procedendo al ribaltamento delle spese di ristrutturazione dei locali sul nuovo studio professionale, il quale aveva poi proceduto al completamento dei lavori, sostenendo ulteriori costi per € 156.584,12. Sulla scorta di quelle premesse fattuali, i contribuenti sostenevano il sicuro carattere di inerenza di quelle spese rispetto all'attività da loro esercitata, evidenziando come l'Ufficio aveva errato nel commisurare l'esorbitanza della spesa rispetto al valore dell'immobile locato, dovendosi al più fare riferimento ai ricavi dello Studio professionale (che, tuttavia, non erano stati minimamente considerati dall'Ufficio). Affermavano, in ogni caso, che l'Agenzia delle Entrate aveva completamente travisato pure il contenuto di una pronuncia della Suprema Corte invocata a sostegno delle proprie pretese, non considerando che quella sentenza aveva avuto per oggetto la detrazione di spese sostenute per opere di ristrutturazione la cui tipologia aveva dimostrato un carattere esulante dal semplice adattamento dell'immobile alle esigenze dell'attività professionale del locatario. Evidenziavano, poi, il fatto che l'Ufficio non aveva neppure contestato la riferibilità delle spese di ristrutturazione in questione all'attività professionale svolta dai contribuenti. Sotto altro profilo, i ricorrenti eccepivano l'illegittimità del sindacato, da parte dell'Ufficio, dell'economicità delle scelte imprenditoriali svolte dai contribuenti (nel caso di specie, finanche dai precedenti locatari dell'immobile), assumendo rilevanza, al fine di escludere l'inerenza di un costo, la sola manifesta sproporzione tra quel costo ed i ricavi realizzati dalla parte interessata con la propria attività. Ribadivano, altresì, che la natura delle spese indicate nelle fatture palesava la sicura inerenza delle stesse rispetto all'attività professionale odontoiatrica. I contribuenti evidenziavano pure l'assoluta irrilevanza delle norme civilistiche in materia di locazione rispetto ai diversi accordi intercorsi tra gli attuali appellanti ed il precedente locatario dell'immobile. Sotto il profilo giuridico, sottolineavano inoltre il mancato adempimento, da parte dell'Ufficio, all'onere di provare il fondamento della propria pretesa, dovendosi considerare anche il nuovo disposto dell'art. 7, comma 5bis, del D.Lgs. 546/1992. In tre dei ricorsi proposti, i contribuenti eccepivano pure, con riferimento alle sanzioni comminate, la sussistenza dell'illegittimità dell'aumento del 10% per la recidiva, poiché le supposte violazioni erano state tutte accertate nel corso della medesima verifica.

2. Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Torino, rilevando che i costi in questione - secondo l'Ufficio indebitamente portati in detrazione - erano stati sostenuti da soggetti terzi ed in un momento precedente a quello in cui gli attuali appellanti avevano preso in locazione l'immobile. Evidenziava, altresì, l'antieconomicità dell'operazione, addirittura superiore al valore di mercato dell'immobile locato, tale da escludere l'inerenza di quei costi. Ricordava, poi, che la scrittura privata di espromissione con cui i soci dello Studio Studio_1 avevano assunto l'obbligazione di pagamento delle residue rate di mutuo (quale asserito corrispettivo della cessione dei predetti cespiti) era stata sottoscritta solo in data 26.1.2015, realizzando così un arbitrario trasferimento di materia imponibile tra autonomi soggetti di imposta, attuata attraverso un'inammissibile cessione di costi deducibili, non consentita da alcuna norma fiscale. Riteneva, quindi, corretta la ripresa ad imposizione della quota di ammortamento dedotta in ciascuna annualità per € 71.007,92 (pari ad 1/5 della somma di € 355.039,58), nonché degli oneri finanziari derivanti da un contratto di mutuo, riferiti al finanziamento di quegli esborsi, portati anch'essi in deduzione. Anche in relazione alle sanzioni, la difesa dell'Ufficio riteneva legittimo l'applicazione degli aumenti delle stesse determinati dalla recidiva. Concludeva, pertanto, per il totale rigetto del ricorso del contribuente.

3. La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Torino respingeva integralmente il ricorso Studio_1dei contribuenti, rilevando che era del tutto pacifico il fatto che lo Studio non aveva sostenuto alcuna spesa per lavori di ristrutturazione. Precisava, infatti, che i ricorrenti avevano assunto solo con scrittura privata del 26.1.2015 l'obbligo di pagare le restanti rate del mutuo acceso dallo Studio professionale che aveva avuto il ruolo di precedente conduttore e che lo stesso Studio_2 aveva trasmesso ai ricorrenti la nota spese di ristrutturazione, con fattura di riaddebito del 31.12.2014. Il giudice di prime cure affermava che l'operazione in oggetto risultava arbitraria e che i connessi oneri finanziari, illegittimamente caricati in capo agli attuali appellanti, erano indeducibili poiché non inerenti. Riteneva, inoltre, fondato l'assunto dell'Ufficio relativo all'esorbitante costo dei lavori denunciato dallo Studio Studio_1 per un immobile in locazione, con conseguente esclusione del carattere di inerenza della spesa anche per questo motivo. Al totale rigetto del ricorso, conseguiva pure la condanna della parte ricorrente alla refusione delle spese di lite, liquidate in complessivi € 3.500,00.

4. Avverso tale decisione, proponevano tempestivo appello i contribuenti, censurando la decisione di primo grado poiché aveva espresso una motivazione soltanto apparente, non avendo in alcun modo fornito elementi a sostegno della ritenuta esorbitanza delle spese sostenute e dell'asserita arbitrarietà dell'operazione posta in essere dagli stessi. Insistevano, quindi, nell'affermare l'inerenza dei costi portati in detrazione, poiché, dal punto vista qualitativo, non sussisteva alcun elemento probatorio che escludesse la riferibilità di quelle spese all'attività professionale svolta dai contribuenti e, sotto il profilo quantitativo, appariva del tutto incongruo parametrare le spese al valore dell'immobile, anziché all'attività professionale svolta. Richiamavano, poi, tutte le argomentazioni difensive già svolte in primo grado, concludendo per la totale riforma della decisione appellata e per l'annullamento degli atti impositivi impugnati. I contribuenti avanzavano, altresì, istanza di sospensione cautelare degli avvisi di accertamento impugnati, facendo anzitutto presente la fondatezza dell'appello. Inoltre, sotto il profilo del periculum in mora, sottolineavano il fatto che gran parte del loro compenso mensile veniva destinato al pagamento degli importi pretesi dalla controparte e già rateizzati.

5. In data 12.8.2025, l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Torino, depositava memoria difensiva con la quale formulava controdeduzioni avverso l'istanza di sospensione avanzata dalla controparte. In particolare, l'Agenzia negava la sussistenza del fumus boni iuris della pretesa avversaria, rilevando che la controparte non aveva dimostrato il carattere dell'inerenza dei costi di ristrutturazione oggetto di causa, che erano stati pagati dal precedente locatario dell'immobile ed apparivano esorbitanti rispetto al mero adattamento dell'immobile alle esigenze dei contribuenti. Con riferimento poi al periculum in mora, l'Ufficio evidenziava che la controparte non aveva in alcun modo dimostrato eventuali ripercussioni negative, per la vita personale dei contribuenti, derivanti dall'adempimento del debito in questione, già rateizzato, ed, anzi, sottolineava che le dichiarazioni dei redditi degli anni dal 2021 al 2023 dello studio degli appellanti avevano esposto un provento reddituale annuo quantomeno di € 648.272,00.

6. In data 27.8.2025, questa Corte respingeva l'istanza cautelare avanzata dal contribuente.

7. In data 14.10.2025, l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Torino, depositava una memoria di controdeduzioni nel merito dell'appello presentato dalla controparte, affermando anzitutto l'adeguata motivazione della sentenza appellata. Nel merito, ribadiva l'onere probatorio a carico della parte contribuente relativo alla necessità di dimostrare l'inerenza dei costi portati in detrazione, evidenziando che, nel caso di specie, tale carattere era da escludere, in ragione del fatto che i lavori di ristrutturazione in questione non erano stati commissionati, né pagati, dalla contribuente attuale appellante. Inoltre, ribadiva l'antieconomicità delle spese portate in detrazione e, cioè, di un fatto sintomatico dell'estraneità all'attività di impresa di quei costi. Sotto altro profilo, negava la supposta decadenza dal potere impositivo, non potendosi applicare al caso di specie la L. 111/2023. Con riguardo alle sanzioni, l'Ufficio confermava la legittimità degli aumenti per la recidiva.

8. In data 20.11.2025, la difesa dei contribuenti depositava un'ulteriore memoria con la quale riassumeva le argomentazioni difensive già proposte.

9. All'esito dell'udienza odierna, fissata per la discussione del merito della controversia, la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Piemonte pronunciava la presente sentenza.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. Ai fini della decisione, occorre anzitutto premettere che l'oggetto del presente processo è costituito dal recupero ad imposizione, operato dall'Ufficio, di alcuni costi riferiti alla ristrutturazione dell'immobile adibito a studio professionale dei contribuenti, poiché ritenuti (dall'Agenzia delle Entrate) non inerenti, in quanto relativi ad opere edili non eseguite dagli attuali appellanti e comportanti una spesa esorbitante ed antieconomica (come precisato a p. 9 dell'avviso di accertamento).

2. Chiarito quanto sopra, è doveroso premettere che è del tutto pacifico in giudizio il fatto che lo Studio Associato Studio_1 ha iniziato la propria attività il 4.7.2013 e che, in data 1.10.2013, ha stipulato un contratto di locazione (cfr. doc. 3 allegato al ricorso introduttivo), relativo all'immobile (sito in Torino, Indirizzo_1 ) ove esercitare la propria attività, con la Associazione_1proprietaria del medesimo ( ). Orbene, ai fini della decisione, è importante precisare che in quel contratto, la parte conduttrice (gli attuali appellanti) aveva espressamente dichiarato che: “l'immobile oggetto di questo atto, in buono stato di manutenzione e conservazione al momento della consegna, deve essere sottoposto ad interventi tecnici e strutturali atti a consentire lo svolgimento dell'attività medico odontoiatrica”, precisando espressamente che il conduttore assume l'“impegno di eseguire a sue spese tutti gli interventi tecnici e strutturali atti a consentire lo svolgimento dell'attività odontoiatrica”. E' opportuno rilevare che in nessuna parte del contratto si accennava ad opere di ristrutturazione già in corso, né alla necessità di proseguirle. E' bensì vero che altrettanto pacifico risulta il fatto che il medesimo immobile era stato precedentemente locato (attraverso la stipula di un apposito contratto datato 1.12.2012) dalla proprietaria ad un diverso soggetto giuridico: lo Studio (avente natura di associazione professionale) Studio_2. E' nondimeno indiscusso il fatto (ricordato a p.

3-4 dell'accertamento, senza alcuna contestazione da parte degli attuali appellanti) che, in quel precedente contratto, era stato specificato che: “Il locatore accetta che l'immobile locato venga utilizzato dal conduttore per lo svolgimento di attività medico odontoiatrica previa esecuzione da parte del conduttore, a proprie spese, di tutti i lavori necessari all'allestimento dello studio odontoiatrico. Al termine della locazione dell'immobile, a richiesta del locatore, il conduttore provvederà a propria cura e spese alla rimessione dell'immobile locato e alla rimozione delle installazioni ed apparecchiature eccezion fatta per le tubature che verranno cementate… Il conduttore, in ogni caso, non avrà diritto a nessuna indennità per le migliorie e/o addizioni apportate all'immobile oggetto di locazione, anche nel caso di consenso del locatore all'esecuzione delle predette…” Dunque, dal raffronto del testo negoziale di quei contratti, risulta evidente la totale assenza di collegamento tra i due rapporti, che sono stati, anzi, concepiti dalle parti in modo del tutto autonomo tra loro, senza prendere in considerazione alcuna successione delle parti locatarie nella posizione di contraenti.

3. Orbene, pur a fronte della situazione sopra descritta, i contribuenti attuali appellanti hanno considerato, quali costi deducibili nell'annata fiscale qui in considerazione, le quote di ammortamento (per gli anni fiscali in questione) delle spese di ristrutturazione dell'immobile già sostenute dai precedenti locatari. Ciò è stato fatto attraverso due documenti. In primo luogo, si tratta della fattura n. 200 del 31/12/2014 (cfr. all. 7 al ricorso in primo grado), emessa dallo “Studio Studio_2
”, nei confronti dello “Studio Associato Studio_1”, avente ad oggetto una
“Cessione Cespiti” per una cifra complessiva di € 374.639,58, così ripartita nella causale della stessa:
“Spese di ristrutturazione locale cedutovi € 355.039,58; n. 4 poltrone MO OO € 3.000,00; Lampada Terra – Poltrona MO € 7.200,00; Programma Algoritmo Incasso € 9.400,00.” Giova precisare che risulta di tutta evidenza il fatto che quella fattura, per la parte che qui interessa (e cioè quella relativa alle sole spese di ristrutturazione), non si riferisce assolutamente ad una
“cessione” di cespiti, bensì ad un trasferimento degli oneri finanziari (pacificamente costituiti dal debito residuo di un mutuo sottoscritto il 21.2.2013, di cui si dirà tra poco) che il precedente conduttore aveva sostenuto per pagare le spese di ristrutturazione dei locali in questione. Inoltre, gli attuali appellanti risultano avere stipulato una scrittura privata (autenticata) di espromissione datata 9.2.2015 (cfr. all. 7 al ricorso in primo grado), con la quale, dopo avere dato atto che i sigg.ri Nominativo_2 , Nominativo_1 e Ricorrente_2 - quali unici titolari dell'associazione professionale “Studio Associato e odontoiatrico dott. Nominativo_2, Dott. Ricorrente_2, dott.ssa Nominativo_1” - avevano stipulato in data 21.2.2013 con la Banca_1 S.p.a.
“un contratto di mutuo... dell'importo di € 400.000,00”, era stato pattuito che i sigg.ri Ricorrente_1 Ricorrente_2 e - quali associati dell'Associazione professionale “ Studio_1” (intervenuti in quell'atto quale “parte espromittente”) - dichiaravano di
“assumersi il pagamento delle intere quote di mutuo e, quindi, di obbligarsi a pagare l'intero ammontare delle mensilità sino all'ammortamento delle quote di muto in oggetto”, pur mantenendo ferma la responsabilità solidale di tutte le parti verso la banca mutuataria. Proprio sulla scorta di questa ulteriore scrittura, gli attuali appellanti hanno portato in detrazione anche gli interessi passivi riferiti all'adempimento di quel mutuo, che era stato pacificamente stipulato dallo Studio_2 i per pagare le spese di ristrutturazione di cui si è detto.

4. Chiarito come sopra i termini fattuali della vicenda, occorre poi ricordare, sotto il profilo giuridico riguardante l'asserita inerenza dei costi sostenuti, il consolidato orientamento della Suprema Corte in merito al riparto dell'onere probatorio riferito a tale situazione. I Supremi Giudici hanno, infatti, da tempo avuto modo di chiarire che: “Nel processo tributario, quando si controverta in materia di imposte sui redditi, l'amministrazione finanziaria ha il solo onere di provare l'esistenza di un reddito imponibile e la qualità di debitore del contribuente, mentre è onere di quest'ultimo provare la sussistenza dei presupposti di eventuali esenzioni d'imposta o di componenti negativi del reddito. Ne consegue che è del tutto irrilevante, ai fini delle conseguenze del mancato assolvimento dell'onere della prova, la circostanza che l'erario abbia in giudizio svolto deduzioni ed argomentazione per dimostrare l'insussistenza di una componente negativa del reddito, in quanto tale iniziativa non vale a sollevare il contribuente dall'onere di provarne l'esistenza.” (Cass. 20.7.2007 n. 16115). Invero, più precisamente, “trattandosi della prova di detraibilità di un costo, l'onere di dimostrare i presupposti del costo concorrente alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la sua inerenza e la sua diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombeva al contribuente proprio ex art. 2697 c.c.. Inoltre, poiché nei poteri dell'amministrazione finanziaria in sede di accertamento rientra la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, con negazione della deducibilità di parte di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa o comunque non deducibile, l'onere della prova dell'inerenza dei costi, gravante sul contribuente, ha ad oggetto anche la congruità dei medesimi” (così si è espressa la motivazione di Cass. civ. Sez. V, Ord., 19.12.2019, n. 34073). Anzi, con più specifico riferimento anche a spese sostenute per opere da realizzare, come quelle di specie, la Suprema Corte ha da tempo chiarito che: “rappresentano principi pacifici, ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette e di diritto alla detrazione dell'I.V.A., quelli per cui: a) la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass., Sez. 5, 23.5.2023, n. 14190, non massimata); b) spetta, in ultima analisi, al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili, non essendo a tal fine sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore ed occorrendo, al contrario, anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (Cass., Sez. 5, 26.5.2017, n. 13300, Rv. 644248- 01); c) la parte contribuente può comunque integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare la deducibilità dei costi (Cass., Sez. 6-5, 7.6.2018, n. 14858);” (così recentemente si è espressa Cass.

6.3.2024 n. 6053).

5. Orbene, nel caso di specie, non può ritenersi raggiunta la prova, a carico dei contribuenti, dell'inerenza delle spese di cui si tratta.

6. E' bensì vero, infatti, che risulta erronea l'affermazione della decisione appellata, laddove ha ritenuto che l'inerenza di quei costi potesse essere esclusa già sulla scorta del fatto che l'ammontare di dette spese appariva esorbitante per un immobile in locazione. Tale assunto, infatti, non trova alcuna giustificazione né nella normativa vigente, né nella giurisprudenza di legittimità. Occorre anzi ricordare, sul punto, il consolidato orientamento della Corte di Cassazione, in base al quale: “In tema di detrazione di costi, l'inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di carattere qualitativo, e non quantitativo, correlato all'attività di impresa, con la conseguenza che, in tema di IVA, la stessa non può essere esclusa solo in virtù di un giudizio sulla congruità del costo che non condiziona né esclude il diritto alla detrazione, salvo che l'amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità della operazione, che costituisce elemento sintomatico dell'assenza di correlazione della stessa con l'esercizio dell'attività imprenditoriale.” (Cass. 28.12.2018 n. 33574). Nella motivazione di detta pronuncia, invero, si trova chiaramente esposto che:
“Occorre premettere che un costo è deducibile in quanto inerente all'attività d'impresa. Invero, la Corte, con i più recenti arresti, ha riallineato la nozione fiscale di inerenza al fenomeno economico peculiare all'esercizio dell'attività d'impresa, affermando che «il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d'impresa ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale», esclusa ogni valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta) o congruità «perché il giudizio sull'inerenza è di carattere qualitativo e non quantitativo» (v. Cass. n. 450 del 11/01/2018; Cass. n. 19804 del 07/07/2018). Si è rilevato, peraltro, che «il giudizio quantitativo o di congruità non è, però, del tutto irrilevante» ed accede al diverso piano logico e strutturale dell'onere della prova dell'inerenza del costo. L'oggetto del giudizio di congruità, infatti, a differenza di quello sull'inerenza, indica il rapporto tra lo specifico atto d'acquisto (i.e. l'atto d'impresa) di un diritto o di una utilità con la decurtazione: è un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguito. Non solo: nell'ambito delle imposte sui redditi, la valutazione di antieconomicità - ossia dell'evidente incongruità dell'operazione - legittima e fonda il potere dell'Amministrazione finanziaria di accertamento ex art. 39, primo comma, lett. d, d.P.R. n. 600 del 1973 (v. Cass. n. 9084 del 07/04/2017; Cass. n. 26036 del 30/12/2015), in base al principio secondo cui chiunque svolga un'attività economica dovrebbe, secondo l'id quod plerumque accidit, indirizzare le proprie condotte verso una riduzione dei costi ed una massimizzazione dei profitti, sicché le condotte improntate all'eccessività di componenti negativi o all'immotivata compressione di componenti positivi di reddito sono rivelatrici di un occultamento di capacità contributiva e la spesa, in realtà, non trova giustificazione nell'esercizio dell'attività d'impresa. Ne deriva che è configurabile un nesso tra i due giudizi su un piano strettamente probatorio: la dimostrata sproporzione assume valore sintomatico, di indice rivelatore, in ordine al fatto che il rapporto in cui il costo si inserisce è diverso ed estraneo all'attività d'impresa, ossia che l'atto, in realtà, non è correlato alla produzione ma assolve ad altre finalità e, pertanto, il requisito dell'inerenza è inesistente e il costo non è deducibile. Occorre puntualizzare, sul punto, che, in ispecie per le operazioni imprenditoriali di maggiore complessità od inserite in una più lata strategia aziendale, il cui articolarsi in concreto può comportare, anche per scelta, il compimento di atti non onerosi o costi settoriali elevati, la contestazione dell'Ufficio non può tradursi in una mera "non condivisibilità della scelta" perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, che equivarrebbe ad un sindacato sulle scelte imprenditoriali, ma deve consistere nella positiva affermazione che l'operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell'attività produttiva, sì da determinare un giudizio di inerenza negativo. L'antieconomicità del comportamento imprenditoriale, del resto, richiede da parte dell'Amministrazione finanziaria la dimostrazione dell'inattendibilità della condotta, inattendibilità che va considerata in chiave diacronica tenuto conto dei diversi indici che presiedono la stima della redditività dell'impresa (v. Cass. n. 13468 del 01/07/2015; Cass. n. 21869 del 28/10/2016), a fronte della quale spetta poi al contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate (Cass. n. 25257 del 25/10/2017).” Dunque, è sicuramente corretto affermare la mancanza di inerenza di un costo dalla antieconomicità del comportamento imprenditoriale tenuto. Tuttavia, diversamente da quanto sostenuto dall'Ufficio (e fatto proprio dalla decisione appellata), laddove si ritenga di far derivare la non inerenza di un costo da un profilo quantitativo, appare evidentemente erroneo parametrare tale giudizio al semplice valore di un bene aziendale e non alla complessiva utilità ritraibile sotto il profilo reddituale dall'attività di impresa della parte contribuente. Più in concreto, nel caso in esame, appare evidentemente scorretto avere valutato - da parte dell'Ufficio (e della sentenza appellata) - il costo di cui si tratta in questa sede (le spese di ristrutturazione dell'immobile ove viene esercitata l'attività professionale) come esorbitante rispetto al valore dell'immobile locato o all'ammontare dei canoni di locazione pattuiti. Infatti, l'eventuale sproporzione di quelle spese di ristrutturazione poteva, al più, essere valutata rispetto all'intera redditività aziendale, poiché solo questo valore fornisce un parametro utile alla verifica di fattori quantitativi rilevanti sotto il profilo della prova dell'inerenza del costo. Peraltro, nessuna delle parti in giudizio (tantomeno l'Ufficio) ha operato un raffronto di questo tipo e, pertanto, non può ritenersi affatto dimostrato l'assunto dell'Agenzia in merito all'esorbitanza del costo di cui la parte contribuente ha inteso avvalersi in detrazione. Invero, assolutamente inutile risulta il richiamo - operato sia dall'Ufficio che dalla sentenza impugnata – alla motivazione di Cass. 11.5.2022 n. 14853. La lettura di tale sentenza, infatti, confermando peraltro l'orientamento poc'anzi richiamato, appalesa il fatto che la conclusione ivi raggiunta ha escluso il carattere di inerenza all'attività di impresa del contribuente, nel caso di opere di ristrutturazione, esclusivamente dal punto di vista qualitativo, rilevando che le opere eseguite non erano consistite "in un semplice adattamento dei locali alle esigenze connessa alla attività professionale del locatario", essendosi invece sostanziate in una "ristrutturazione completa e radicale dell'immobile”, del tutto avulsa dalla necessità di adeguare l'immobile all'attività d'impresa del locatario. Il richiamo a tale conclusione giurisprudenziale (di per sé assolutamente condivisibile) risulta, dunque, del tutto inconferente al caso di specie, ove l'Ufficio non ha mai posto in discussione il fatto che le opere di ristrutturazione di cui si tratta fossero effettivamente necessarie ad un'attività professionale odontoiatrica, come quella svolta dagli attuali appellanti. La motivazione della decisione appellata deve, quindi, essere riformata sotto questo aspetto.

7. Nondimeno, il recupero di imposta operato dall'Ufficio risulta pienamente fondato in considerazione della già evidenziata assenza di prova del fatto che l'assunzione, a carico dello Studio_1, delle spese di ristrutturazione sostenute dal precedente locatario, avesse una qualche giustificazione economica. Infatti, i contribuenti non hanno mai comprovato (e anzi, per la verità, neppure prospettato) alcuna ragione in forza della quale essi avessero una convenienza o fossero in qualche modo vincolati ad assumere su di sé i costi per le opere di ristrutturazione commissionate dal precedente conduttore. Invero, come si è visto, non vi è stata alcuna successione nell'ambito dei contratti di locazione riferiti a quell'immobile e non risulta neppure che siano intercorsi, tra i due distinti locatari (gli attuali appellanti e lo Studio Studio_2), degli accordi contrattuali che abbiano determinato fenomeni successori tra gli studi professionali in questione o, comunque, abbiano determinato, per lo Studio_1 , la necessità di subentrare in quegli impegni finanziari. Anzi, per la verità, i contribuenti appellanti non hanno neppure dimostrato che quei costi fossero effettivamente utili alla loro attività di impresa. Essi, infatti, dopo avere stipulato il contratto di locazione con la Associazione_1 hanno pacificamente proceduto a commissionare ulteriori ingenti opere di ristrutturazione (per ben € 156.584,12), così palesando il fatto che i precedenti lavori di ristrutturazione non erano affatto esaustivi delle necessità dello Studio Favatà- Savio. In altre parole, è bensì vero che le spese di cui si tratta fossero inerenti ad un'attività di studio professionale dentistico, ma ciò che rileva in questa sede è il fatto che i costi in questione non risultano in alcun modo correlabili alla specifica attività professionale svolta dallo studio Studio_1, il quale, quando sono state commissionate le prestazioni di cui si tratta, neppure aveva la disponibilità di quell'immobile. Conseguentemente, in mancanza di specifici elementi probatori sul punto, non possono ritenersi inerenti all'attività professionale degli attuali appellanti, bensì soltanto a quella (sia pure analoga per tipologia) già svolta dal precedente locatario dell'immobile.

8. L'operazione in questione ha quindi concretato un indebito (poiché privo di giustificazione economica e non consentito da alcuna norma fiscale) trasferimento di costi deducibili, dal soggetto (lo Studio Studio_2i) alla cui attività si riferivano, in favore di altri soggetti (gli attuali appellanti) che non hanno affatto comprovato il carattere di inerenza di quelle spese rispetto alla specifica attività esercitata dagli stessi.

9. Chiarito quanto precede, per completezza, risulta altresì doveroso, infine, respingere l'eccezione (non esaminata dalla decisione di prime cure) riferita all'asserita decadenza dell'Ufficio dal potere impositivo, per non avere operato analoghi recuperi di imposta con riferimento anche alle annate precedenti a quelle qui in questione. Invero, non sussiste alcuna norma fiscale vigente che impedisca all'Ente impositore di operare accertamenti e recuperi di imposta, con riguardo a costi riferiti a determinate annualità fiscali (nella specie 2017 e 2018), nonostante analoghi recuperi non sia stati operati negli anni precedenti. Diversamente di quanto sostenuto dalla difesa dei contribuenti, una diversa conclusione non può certamente essere fatta derivare dal contenuto di una Legge Delega (la n. 111/2023), poiché trattasi di disciplina (nella parte invocata dagli appellanti) non avente efficacia immediata (neppure di carattere interpretativo) nei rapporti tra cittadini, bensì semplicemente indicativa di principi e criteri direttivi rivolti al Governo per regolare l'attività normativa (eventuale) di quest'ultimo in relazione alla materia da regolare. Nel caso concreto devono, quindi, trovare applicazione – de iure condito – i principi fissati dalla pronuncia della Suprema Corte SS.UU. 25.3.2021 n. 8500, secondo cui: “In caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale non per l'errato computo del singolo rateo dedotto, ma a causa del fatto generatore e del presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell'amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, ex art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, e non già del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio.”.
10. Pertanto, la sentenza di primo grado, che risulta adeguatamente motivata e priva di vizi tali da determinarne la nullità, merita di essere confermata nelle conclusioni da lei raggiunte, in ordine all'infondatezza dei ricorsi introduttivi avanzati dai contribuenti con riferimento alle maggiori imposte accertare.
11. Nondimeno, occorre evidenziare la necessità di escludere, nel caso concreto, un aumento delle sanzioni conseguente alla recidiva di cui all'art. 7, comma 3, D.Lgs. 472/97. Infatti, la Suprema Corte, ormai da tempo ha avuto modo di precisare - anche con riferimento al periodo precedente all'introduzione della novella modificativa dell'art. 7, comma 3, D.Lgs. 472/1992 - che: “In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'astratta compatibilità tra gli istituti della recidiva e della continuazione previsti dagli artt. 7, comma 3, e 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 impone di individuare il fondamento della recidiva, applicabile obbligatoriamente per effetto del d.lgs. n. 158 del 2015, nella reiterazione di una violazione della stessa indole contestata e definitivamente accertata dal giudice tributario, ovvero divenuta definitiva per mancata impugnazione della contestazione della violazione.” (Cass. 17.5.2019 n. 13329) e, in altre parole, che: “In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, la recidiva di cui all'art 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, postula un definitivo accertamento della violazione antecedente della stessa indole per effetto di una pronuncia giurisdizionale ovvero della mancata impugnazione della contestazione, con la conseguente compatibilità, ricorrendone i presupposti, dell'istituto del cumulo giuridico.” (Cass. 22.5.2019 n. 13742). Orbene, nel caso di specie, è del tutto pacifico che nessuna delle contestazioni operate dall'Ufficio risulta essere passata in giudicato al momento attuale, con conseguente effettiva infondatezza della pretesa dell'Ufficio di applicare un aumento delle sanzioni derivante dalla recidiva. E' quindi doveroso prendere atto del fatto che illegittimamente l'Ufficio ha proceduto ad aumentare del 10 % le sanzioni comminate dall'avviso di accertamento n. T7E022103288/2023 (cfr. a p. 12 dello stesso) e da quelli n. T7E012103470/2023 e n. T7E012103468/2023 (cfr. a p. 5 degli stessi), tutti relativi all'anno 2018, avendo erroneamente ritenuto che: “verificato che il contribuente è incorso, nei tre anni precedenti, in altra violazione della stessa indole si rende applicabile l'istituto della recidiva e pertanto si applica l'aumento della sanzione nella misura del 10%.”. Conseguentemente, in parziale riforma della sentenza appellata, occorre annullare i tre avvisi di accertamento poc'anzi citati nella sola parte in cui hanno indebitamente aumentato le sanzioni della misura del 10 %. 12. La pressoché totale soccombenza (data la minima rilevanza dell'indebita maggiorazione delle sanzioni) della parte appellante determina, altresì, la necessità di condannare i contribuenti, in solido tra loro, a rifondere all'Ufficio appellato tutte le spese processuali del presente grado di giudizio, che si liquidano, con riferimento alla fase di merito (essendo già stata liquidata la pregressa fase cautelare) come in dispositivo.


P.Q.M.


in parziale riforma della decisione appellata;
annulla gli avvisi di accertamento n. T7E022103288/2023, n. T7E012103470/2023 e n. T7E012103468/2023 nella sola parte in cui hanno provveduto a maggiorare le sanzioni irrogate della misura del 10 % (conseguente all'indebita applicazione della recidiva); conferma, nel resto, la decisione appellata;
condanna i contribuenti appellanti, in solido tra loro, a rifondere le spese del presente grado di giudizio, che si liquidano, con riferimento alla fase di merito, in complessivi € 4.000,00. Torino, 3.12.2025.
Il Presidente est. Dr. Marcello Pisanu