Sentenza n. 137/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 2, riunita in udienza il
10/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PIOMBO BRUNO, Presidente e Relatore
CHITI ALFREDO, Giudice
SISTO GIOVANNI, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 407/2024 depositato il 17/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 Sas - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Imperia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_1 - CF_Resistente_1
elettivamente domiciliato presso Indirizzo
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 175/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado IMPERIA e pubblicata il 22/12/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5020300448 IVA-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5020300448 IRAP 2015 - sull'appello n. 408/2024 depositato il 17/06/2024

proposto da

Ric_2 - C.F.
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Imperia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_1 - CF_Resistente_1
elettivamente domiciliato presso AIndirizzo
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 175/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado IMPERIA e pubblicata il 22/12/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5010300475 ADDIZIONALI 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5010300475 IRPEF-ALTRO 2015
- sull'appello n. 409/2024 depositato il 17/06/2024

proposto da

Ric_3 - C.F.
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Imperia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_1 - CF_Resistente_1
elettivamente domiciliato presso AIndirizzo
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 175/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado IMPERIA e pubblicata il 22/12/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5010300469 ADDIZIONALI 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5010300469 IRPEF-ALTRO 2015
- sull'appello n. 410/2024 depositato il 18/06/2024

proposto da

Ric_2 - C.F.
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Imperia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_1 - CF_Resistente_1
elettivamente domiciliato presso Indirizzo
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 175/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado IMPERIA e pubblicata il 22/12/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5020300448 IVA-ALTRO 2015 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL5020300448 IRAP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
R.G.A. N° 407/2024
Per l'appellante principale:
“A codesta Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado in accoglimento del presente appello di riformare integralmente la sentenza n. 175/2022 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Imperia sezione 1 pronunciata il 12 dicembre 2022 e depositata il 22 dicembre 2022. In subordine, nel merito, in ogni caso annullare l'atto originariamente impugnato con ogni conseguente pronuncia e con vittoria di spese ed onorari del doppio grado di giudizio”. Per l'appellante incidentale:
“CHIEDE A codesta Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria:
1) In via principale ed in parziale riforma della sentenza di primo grado, di accogliere l'appello incidentale dell'Ufficio e confermare totalmente i recuperi a tassazione per imposte, interessi, sanzioni e spese di notifica effettuati negli avvisi di accertamento a suo tempo impugnati e sopra meglio visti;

2) In ogni caso di respingere l'appello principale di controparte per i motivi in fatto e in diritto evidenziati nella presente difesa;

3) La condanna dei ricorrenti agli oneri e alle spese di giudizio del primo e del secondo grado di giudizio”.
Analoghe conclusioni le parti hanno rappresentato nei procedimenti R.G.A. N° 408/2024, 409/2024,
410/2024.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Gli atti impugnati, notificati tra il 6 ottobre 2021 e il 15 dicembre 2021 (prot. nn. TL5020300448/2020 per la società; TL5010300473/2020 per il socio accomandante;
TL5010300469/2020 e TL5010300475/2020 per i due soci accomandatari;
con ulteriore avviso TL5010300475/2020 per uno dei soci accomandatari in qualità di coobbligato solidale per IRAP e IVA della società), derivano da verifica fiscale condotta dalla Guardia di
Finanza di Ventimiglia per gli anni 2014-2017, conclusa con processo verbale di constatazione (PVC) del 7 agosto 2019 ex art. 32, co. 1, n. 2, D.P.R. 600/1973. La verifica ha riguardato i movimenti bancari sul conto corrente della società presso Banca_1 S.p.A., rilevando incassi, pagamenti e prelievi per euro 811.557 (reddito d'impresa), euro 811.589 (valore della produzione netta) ed euro 593.261 (volume d'affari), imputati come ricavi non dichiarati per mancata registrazione di elementi positivi di reddito, inclusi prelievi ingiustificati dei soci per euro 38.719,57, con richiesta di chiarimenti ritenuti insufficienti dai verificatori.
La società ha presentato istanza di accertamento con adesione il 22 novembre 2021, respinta con verbale di mancato accordo del 16 febbraio 2022. I ricorsi sono stati riuniti per connessione oggettiva e decisi con sentenza n. 175/01/22 del 12 dicembre 2022, depositata il 22 dicembre 2022, che ha parzialmente accolto i ricorsi della società e dei due soci accomandatari (riducendo i prelievi ingiustificati a euro 12.618,77 e dichiarando non configurabili come maggiori ricavi le operazioni di prelievo in contanti dei soci), rigettato integralmente il ricorso del socio accomandante (senza appello da parte di quest'ultimo), condannato il socio accomandante alle spese (euro 2.500,00), compensato per un terzo le spese tra Agenzia, società e soci accomandatari, e condannato in solido la società e i due soci accomandatari ai due terzi delle spese (euro
9.000,00).
Avverso detta sentenza, sono stati proposti quattro appelli principali (tutti notificati il 20 maggio 2024 da parte della società e dei soci, ciascuno chiedendone la riforma integrale per nullità/error in procedendo
(omessa pronuncia su eccezioni di assenza presupposti indagini bancarie, omessa fatturazione, dichiarazione integrativa ex art. 2, co. 8, D.P.R. 352/1998, divieto doppia imposizione ex art. 67 D.P.R. 600/1973, mancata deducibilità costi ex art. 109 TUIR), illegittimità notifica e arbitrarietà accertamento, con istanza di pubblica udienza. L'Agenzia delle Entrate si è costituita con controdeduzioni e appello incidentale del 9 luglio 2024 nei confronti dell'appello principale della società, estensibili per connessione agli appelli dei soci accomandatari, contestando integralmente le doglianze e chiedendone il rigetto, con riformazione della sentenza per erronea riduzione dei prelievi e conferma degli accertamenti (inclusa validità notifica postale ex art. 14 L. 890/1982), oltre condanna alle spese per tutti gli appellanti. Gli appelli, proposti contro un'unica sentenza, sono riuniti ai sensi dell'art. 27 D.Lgs. 546/1992.
Successivamente, a fronte di una interlocuzione tra le parti per una possibile conciliazione, sono stati disposti diversi rinvii, salvi i diritti di prima udienza.
All'udienza del 11/11/2025, preso atto del mancato accordo, la causa è stata rinviata al 10/02/2026 per la discussione.
La società ha depositato documenti e memorie.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente la Corte:
1) ritiene ammissibili i documenti prodotti dalle parti in questo grado di giudizio. Evidenzia infatti il Collegio, alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 36/2025, che la disciplina sulla produzione di nuovi documenti in appello nel processo tributario ha subito importanti precisazioni. La Consulta ha dichiarato l'illegittimità costituzionale del divieto assoluto di deposito in appello di deleghe, procure e atti di conferimento di potere, limitatamente a tali atti, ma ha confermato il modello di "gravame ad istruttoria chiusa" introdotto dalla riforma del d.lgs. n. 220/2023 (art. 58, comma 3, d.lgs. n. 546/1992, come modificato).
Per i giudizi di appello relativi a processi di primo grado iniziati prima della riforma, la Corte Costituzionale ha ritenuto irragionevole l'applicazione retroattiva delle nuove preclusioni, tutelando l'affidamento delle parti sulle regole previgenti (Corte Cost., 36/2025; art. 4, comma 2, d.lgs. n. 220/2023). Pertanto, in tali casi, resta applicabile la disciplina anteriore, che consentiva la produzione in appello di documenti anche preesistenti e non prodotti in primo grado, senza necessità che la mancata produzione fosse dovuta a causa non imputabile.
2) riguardo poi al richiamo fatto dalla società alle decisioni della CEDU:
- quello relativo alla sentenza del 6/2/2025 sul caso di Società S.r.l. è inconferente (trattasi di rilievi sugli accessi domiciliari, e non sulle indagini bancarie);
- quello relativo alle pronunce n. 40607/19 e 34583/20 dell'8 gennaio 2026 (caso FE e ON c.
Italia) è inammissibile. Nel processo tributario, la possibilità di richiamare in corso di causa i principi espressi da una sentenza della Corte Europea dei Diritti dell'Uomo (CEDU) su garanzie procedurali effettive e controllo indipendente incontra limiti precisi. Avendo la parte, in primo grado, contestato il provvedimento di autorizzazione alle indagini bancarie solo per la mancata allegazione al processo verbale di constatazione
(PVC), ma non in relazione alla mancanza di garanzie procedurali effettive o di un controllo indipendente
(come richiesto dalla CEDU), la successiva deduzione di tali profili integra un motivo nuovo e, come tale, è preclusa in appello (art. 57 D.Lgs. 546/19929).
La giurisprudenza distingue tra nuove argomentazioni a sostegno di motivi già dedotti (ammissibili) e motivi nuovi che introducono questioni non prospettate in primo grado (inammissibili). Solo la migliore illustrazione o specificazione di doglianze già formulate è consentita nelle memorie ex art. 32 D.Lgs. 546/1992, ma non l'introduzione di nuovi vizi non dedotti. Il giudice può applicare d'ufficio i principi giuridici (iura novit curia), ma sempre entro i limiti del thema decidendum fissato dalle parti.
Pertanto, poiché la questione delle garanzie procedurali effettive e del controllo indipendente non è stata oggetto di specifica censura in primo grado, non può essere introdotta per la prima volta in appello, neppure richiamando una sentenza CEDU sopravvenuta.
E per quanto riguarda la mancata allegazione al processo verbale di constatazione (PVC) o all'avviso di accertamento (art. 32, D.P.R. n. 600/1973; art. 51, D.P.R. n. 633/1972) dell'autorizzazione all'accesso ai dati bancari, la giurisprudenza italiana ha costantemente qualificato tale autorizzazione come atto interno, preparatorio e organizzativo, privo di effetti diretti sul contribuente: non è richiesta la sua notificazione, né la sua allegazione al processo verbale di constatazione (PVC) o all'avviso di accertamento (art. 32, D.P.R.
n. 600/1973; art. 51, D.P.R. n. 633/1972). La Corte di Cassazione ha chiarito che la mancata allegazione o esibizione dell'autorizzazione non comporta di per sé la nullità dell'accertamento, salvo che non si tratti di accesso domiciliare, dove la tutela dell'inviolabilità del domicilio (art. 14 Cost.) impone la motivazione e la produzione dell'autorizzazione.
Per gli accessi presso locali diversi dall'abitazione, la mancata produzione dell'autorizzazione non determina l'inutilizzabilità degli elementi acquisiti, in assenza di una specifica previsione normativa di nullità (art. 52,
D.P.R. n. 633/1972; art. 33, D.P.R. n. 600/1973).
Ciò premesso la Corte, esaminati gli atti di causa, ritiene di dover parzialmente accogliere l'appello l'appello principale dei contribuenti nonchè accogliere l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate, per le ragioni di seguito esposte.

1. Sulla legittimità della notifica dell'avviso di accertamento esecutivo notificato alla società
(TL5020300448/2020)
L'eccezione con cui si contesta la possibilità di notificare l'avviso esecutivo direttamente a mezzo posta
(raccomandata A/R) non merita accoglimento.
La disciplina introdotta dall'art. 29 del d.l. 78/2010 (conv. in l. 122/2010) non ha abrogato né modificato le regole generali sulla notificazione degli atti tributari. L'art. 60 del d.P.R. 600/1973 rinvia, per le modalità, alle norme del processo civile, tra le quali permane pienamente operante l'art. 14 della l. 890/1982, che espressamente consente la spedizione diretta a mezzo servizio postale per tutti gli atti che devono essere notificati al contribuente.
Tale interpretazione risulta coerente con il principio di effettività della conoscenza dell'atto e non contrasta con alcuna norma superiore. La notifica in esame, eseguita il 6 ottobre 2021 e ricevuta dalla società, deve quindi ritenersi pienamente valida.

2. Sul ricorso del socio Ric_2 avverso l'accertamento societario Il socio Ric_2 ha proposto autonoma impugnazione dell'avviso di accertamento emesso nei confronti della società, nonostante quest'ultima avesse già tempestivamente impugnato lo stesso atto.
In tema di società di persone (o assimilate), la legittimazione ad impugnare l'atto impositivo rivolto alla società spetta in via esclusiva alla società stessa, validamente rappresentata, salvo il caso di inerzia della medesima
(Cass. n. 34520/2019 e principi costantemente ribaditi).
Non essendo configurabile inerzia (ricorso societario tempestivo e pendente), difetta nel socio l'interesse ad agire ex art. 100 c.p.c. e la legittimazione attiva in proprio. Il gravame personale avverso l'atto societario
è pertanto inammissibile.

3. Sulla validità della notifica degli avvisi di recupero del maggior reddito di partecipazione ai soci Ricorrenti
Per quanto concerne le notifiche agli odierni appellanti Ric_2 e Ric_3 emerge dagli atti che, pur dopo un primo invio infruttuoso all'indirizzo francese (restituito per “destinatario sconosciuto”), l'Ufficio ha correttamente proceduto alla notifica presso il domicilio eletto/dichiarato in Italia Indirizzo1
), avvalendosi del messo comunale.
In ogni caso, decisivo è il rilievo che entrambi i contribuenti hanno presentato istanza di accertamento con adesione in data 10 febbraio 2022, ben prima della scadenza del termine di decadenza dell'azione accertativa
(26 marzo 2022). Tale comportamento processuale dimostra in modo inequivoco la piena e tempestiva conoscenza dell'atto impositivo.
Ai sensi dell'art. 156, co. 3, c.p.c. (applicabile anche al processo tributario), la nullità della notificazione non può essere pronunciata quando l'atto abbia comunque raggiunto lo scopo cui era destinato. La giurisprudenza di legittimità è costante nell'affermare che la proposizione di difese (ricorso, istanza di adesione, richiesta di documenti) prima della scadenza dei termini decadenziali sana ogni eventuale vizio formale di notifica.
L'eccezione di nullità della notifica va quindi respinta.

4. Sulla sottoscrizione del processo verbale di constatazione (PVC)
L'eccezione con cui si contesta la validità della sottoscrizione del PVC da parte del commercialista delegato dalla società, non ha pregio.
La disposizione di cui all'art. 52, comma 6, d.P.R. 633/1972 (richiamata per le imposte dirette dall'art. 33 d.
P.R. 600/1973) richiede la sottoscrizione “dal contribuente o da chi lo rappresenta”. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito in via consolidata che tale formula non esige un potere rappresentativo in senso tecnico- giuridico formale, ma è sufficiente la qualità di soggetto addetto all'azienda o espressamente delegato a tale incombenza. A fortiori, la firma apposta da un professionista incaricato per iscritto dalla società appare pienamente conforme al requisito normativo.

5. Sull'utilizzabilità degli elementi probatori acquisiti e sulla regolarità procedimentale
Anche qualora si volesse ipotizzare (per mero scrupolo) una qualche irregolarità nella acquisizione o nella formalizzazione di taluni documenti (ivi compresa la sottoscrizione del PVC), tale vizio non comporta inutilizzabilità nel processo tributario. Diversamente da quanto avviene in sede penale, nel contenzioso tributario non opera il principio di inutilizzabilità delle prove acquisite in modo non regolare. L'Amministrazione finanziaria può legittimamente porre a fondamento della pretesa impositiva ogni dato o notizia in suo possesso, purché attendibile e logicamente idoneo a sorreggere la ricostruzione del reddito. La sola rilevanza
è dunque l'attendibilità intrinseca delle fonti, non la modalità formale con cui sono state acquisite (principio affermato in modo univoco e consolidato dalla Corte di Cassazione).

6. Sul merito della ricostruzione del reddito d'impresa della società (accertamento bancario ex art. 32 d.P.
R. 600/1973)
Venendo al merito della ricostruzione dei maggiori ricavi da indagini finanziarie, la Corte distingue tra le due componenti contestate: versamenti non giustificati (presunti ricavi non registrati) e prelevamenti non giustificati (presunti costi non deducibili o ricavi imputabili alla compagine sociale).
Quanto ai prelevamenti, la sentenza di primo grado ha ridotto l'importo contestato da € 38.719,57 a
€ 12.618,77, ritenendo parzialmente giustificate le operazioni dei soci. Tale riduzione non appare condivisibile.
La presunzione legale ex art. 32 DPR 600/1973 impone al contribuente di fornire prova analitica e specifica della destinazione non reddituale di ogni singolo prelievo. Le giustificazioni addotte (generiche spese personali dei soci o rimborsi non documentati) non superano tale onere, trattandosi di deduzioni presuntive o forfettarie non sorrette da riscontri puntuali. Va pertanto accolto sul punto l'appello incidentale dell'Ufficio, con integrale ripristino dei prelevamenti ingiustificati per € 38.719,57.
Quanto ai versamenti non giustificati, la Corte ritiene invece fondata la doglianza dei contribuenti limitatamente agli accreditamenti correlabili alle fatture emesse nei confronti della Società_1 Villefranche sur Mer.
La documentazione prodotta in giudizio (registri IVA vendite 2015, estratti conto della società appellante e della Società_1, corrispondenza intercorsa) dimostra che:
- la società ha emesso fatture regolarmente registrate verso Società_1 per complessivi € 99.149,87;
- sul conto corrente della società risultano versamenti in divisa estera per € 114.770,00 con causali compatibili;

- sul conto Società_1 risultano pagamenti per € 100.000,00 con perfetta coincidenza cronologica e importuale rispetto ai versamenti ricevuti (diversamente dal 2014, ove la coincidenza era solo parziale).
Tale quadro probatorio, unitamente al precedente comportamento dell'Ufficio – che per l'anno 2014, in esito a procedimento di adesione, ha riconosciuto giustificati versamenti per € 109.353,51 corrispondenti a fatture analoghe emesse verso la medesima cliente (provvedimento di autotutela parziale citato in memoria) – impone, in applicazione dei principi di ragionevolezza, buona fede e parità di trattamento, di ritenere superata la presunzione legale per tale specifica componente. Non è infatti logicamente coerente presumere che la società abbia incassato “in nero” operazioni regolarmente fatturate e registrate, quando i flussi bancari bilaterali dimostrano la tracciabilità dei pagamenti.
Va pertanto accolta la richiesta principale dei contribuenti, con riduzione dei versamenti ingiustificati di
€ 99.149,87 (importo fatture Società_1 regolarmente emesse e documentate). Non vi è invece ragione di riconoscere ulteriori riduzioni, non essendo stati forniti riscontri analitici idonei per le residue movimentazioni.
Ne deriva che l'accertamento societario deve essere confermato nei limiti risultanti dalle riduzioni sopra operate (versamenti ingiustificati rideterminati in € 257.092,66 – € 99.149,87 = € 157.942,79; prelevamenti ingiustificati integralmente confermati in € 38.719,57), con consequenziale rideterminazione del reddito d'impresa, del valore della produzione netta e del volume d'affari.
Parimenti, va rideterminato in proporzione il maggior reddito di partecipazione imputabile pro quota ai soci.
Le spese del doppio grado di giudizio possono essere compensate, in considerazione della parziale reciproca soccombenza.

P.Q.M.

La Corte, definitivamente pronunciando:
- accoglie parzialmente l'appello principale proposto da Ricorrente_1 SAS, Ricorrente_2
e Ricorrente_3, limitatamente alla giustificazione dei versamenti correlati alle fatture emesse verso Società_1 per € 99.149,87;
- accoglie l'appello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate quanto ai prelevamenti ingiustificati;

- per l'effetto, in parziale riforma della sentenza n. 175/01/22 della Corte di primo grado di Imperia, conferma gli avvisi di accertamento con rideterminazione dei versamenti ingiustificati in € 157.942,79 e integrale conferma dei prelevamenti ingiustificati in € 38.719,57, con consequenziale rideterminazione degli importi complessivi accertati;

- compensa integralmente tra tutte le parti le spese del doppio grado di giudizio, in considerazione della parziale reciproca soccombenza.