Sentenza n. 928/2026
Depositata il 28/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 13, riunita in udienza il
23/09/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
ET AL, Presidente
OL NICOLA, OR
RENZULLI CARMINE, Giudice
in data 23/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1744/2025 depositato il 04/03/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli - Via Guglielmo Oberdan 1 - 3 80134 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 13044/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
19 e pubblicata il 20/09/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF303MD01660 IRES-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF303MD01660 IRAP 2019
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 456/2026 depositato il
26/01/2026

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Resistente_1 S.r.l. impugnava, con ricorso iscritto al n. 11333/2024 del RGR, l'avviso di accertamento n. TF303MD01660/2023, emesso dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Napoli - Ufficio Controlli notificato in data 21.06.2023, a mezzo del quale l'A.F. accertava per l'anno 2019 maggiore imposta Ires per
€ 605.327,00 ed una maggiore imposta IRAP per € 214.889,00. Tale avviso di accertamento scaturiva dal processo verbale di constatazione redatto in data 31/05/2022 dalla Guardia di Finanza - Nucleo Economico di Polizia Economico-Finanziaria di Napoli-Sezione Verifiche complesse, a seguito di verifica fiscale nei confronti della società, avviata inizialmente con riferimento al periodo d'imposta 2017, in seguito estesa ai fini delle Imposte sui redditi e dell'I.V.A. ai periodi d'imposta 2014, 2015, 2016, 2018 e 2019. La parte ricorrente impugnava l'avviso di accertamento e premetteva l'erroneità del presupposto che aveva condotto all'accertamento, in conseguenza del quale i contratti di subappalto intercorsi nel periodo di imposta 2019 erano ritenuti non genuini e, pertanto, le prestazioni rese dalle subappaltatrici erano da ritenersi oggettivamente inesistenti. La società ricorrente formulava, quindi, le seguenti censure:
- violazione dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 7, comma 5-bis, Dlgs. n. 546/92 in assenza di prova della pretesa impositiva;

- violazione dell'art. 42 DPR n. 600/1973 ed art. 7 L.212/00 per difetto di motivazione;

- illegittimità dell'Avviso di accertamento per infondatezza nel merito alla luce della genuinità dei contratti di subappalto;

- Illegittimità dell'Avviso di accertamento per infondatezza nel merito in relazione alle operazioni fatturate da Società_5;
- Illegittimità dell'Avviso di Accertamento per infondatezza delle contestazioni relative alla mediazione tra la
Società ed OC;

- Illegittimità dell'Avviso di accertamento per aver erroneamente qualificato le operazioni connesse ai subappalti come oggettivamente inesistenti;

- Illegittimità dell'Avviso di accertamento per infondatezza nel merito in relazione alla pretesa indeducibilità dei costi connessi ai subappalti ai fini IRES e IRAP;

- Illegittimità delle sanzioni calcolate nell'Avviso di accertamento per violazione dell'art. 7, comma 3 del Dlgs.
n. 472/1997;
- Illegittimità delle sanzioni applicate nell'Avviso di accertamento per violazione del principio di proporzionalità previsto dall'art. 7 del Dlgs. n. 472/1997;
- Illegittimità dell'Avviso di Accertamento per violazione dell'art. 29 del D.L. n. 78/2010.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale I di Napoli, la quale, con puntuale memoria, resisteva a ciascun rilievo concludendo per la infondatezza del ricorso. Con memorie ritualmente depositate, la ricorrente replicava alle avverse deduzioni rimarcando le proprie ragioni. Alla pubblica udienza del 29 aprile 2024, sulle conclusioni delle parti, la Corte GT di Napoli, con sentenza n. 13327/2024, depositata il
30/09/2024 accoglieva parzialmente il ricorso con la seguente motivazione. “Il ricorso è solo parzialmente fondato.
Appare opportuno riportare i vari punti oggetto del recupero della Agenzia delle Entrate al fine di verificare la fondatezza delle doglianze mosse dalla società ricorrente. L'Agenzia delle Entrate deduce che nell'anno 2019 ai fini IRES la società Resistente_1 RL ha indebitamente dedotto dal reddito di impresa ai fini IRES costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per un ammontare complessivo di € 832.198,00 derivanti da sovrafatturazioni per contratti di sub-appalto non genuini e pertanto affetti da nullità, come segue:
- Un ammontare pari a € 135.838,00 (€ 339.596,75 x 40%) ricostruito induttivamente riferito ai valori dei costi indebitamente dedotti dal reddito di impresa per operazioni sovrafatturate dalla società TÀ SR;

- Un ammontare pari a € 238.384,00 (€ 595.959,85 x 40%) ricostruito induttivamente, riferito ai valori dei costi indebitamente dedotti dal reddito di impresa per operazioni sovrafatturate dalla società OC RL;

- Un ammontare pari a € 457.976,00 (€ 1.696.208,00 x 27%) ricostruito induttivamente, riferito ai valori dei costi indebitamente dedotti dal reddito di impresa per operazioni sovrafatturate dalla società Società_2 RL. Inoltre, la società avrebbe indebitamente dedotto dal reddito di impresa ai fini IRES costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per un ammontare complessivo di € 140.000,00 relativi ad una fornitura di merci mai effettuata dalla società di diritto maltese Società_5 Ltd.
Infine, la società ha omesso di contabilizzare ai fini IRES la sopravvenienza attiva per € 1.550.000,00 generata dalla mediazione/conciliazione dell'11 luglio 2019 (n. 180/2019) con la OC S.r.l..
Ai fini IRAP, secondo la ricostruzione della Agenzia delle Entrate:
A) La società Resistente_1 RL ha indebitamente dedotto, ai fini IRAP, l'importo complessivo di € 2.631.764,60 riferito ad appalti non genuini, fatturati dalla TÀ RL (per € 339.596,75), dalla OC RL (per
€ 595.959,85) e dalla Società_2 RL (€ 1.696.208,00), rientranti, tra i “costi per il personale” e, pertanto, da ricondurre tra quelli alla voce “Per il personale – salari e stipendi” del bilancio e non tra quelli di cui alla voce B)7 “Costi della produzione-per servizi”, come invece operato dalla società;
B) La società, inoltre, ha indebitamente dedotto, ai fini IRAP, costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per un ammontare complessivo di € 140.000,00 relativi ad una fornitura di merci mai effettuata dalla società di diritto maltese Società_5 Ltd;

C) La società, infine, ha omesso di contabilizzare ai fini IRAP la sopravvenienza attiva per € 1.550.000,00 generata dalla mediazione/conciliazione dell'11 luglio 2019 (n. 180/2019) con la OC S.r.l.
Orbene, così riassunte le contestazioni della Agenzia delle Entrate, occorre verificare la fondatezza della tesi dell'Ente.
In relazione alle operazioni poste in essere dagli appaltatori sopra detti, l'Ufficio ritiene che gli appalti non siano genuini e che le operazioni siano da ricondurre ad operazioni oggettivamente inesistenti. Di fatto, la
Resistente_1 RL aveva annotato in contabilità e riportato in dichiarazione costi per la conclusione di contratti di appalto e servizi mentre, invece, i suddetti costi erano risultati riferibili alla illecita somministrazione di manodopera.
Orbene, sul punto va premesso che la corretta applicazione dell'Iva nell'interposizione di manodopera si ha solo quando, in conformità alla normativa che regola la materia, i rapporti tra il committente e l'agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo, esiste una "reale" interposizione di manodopera. In caso contrario, ossia in presenza di un comportamento elusivo nell'interposizione di manodopera, l'Iva è applicata indebitamente e, dunque, non è detraibile. Tale principio è stato affermato più volte dalla Sezione tributaria della Corte di cassazione, la quale ha chiarito che, in caso di accertamento del carattere fraudolento dell'intermediazione di manodopera, l'IVA che il committente (nella specie) assume di avere pagato al preteso appaltatore per l'operazione soggettivamente inesistente - in quanto corrisposta ad un soggetto che non era legittimato ad operare la rivalsa in ragione del divieto di intermediazione e del carattere fraudolento dell'operazione negoziale - non è detraibile ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, proprio per il fatto che l'alterazione del meccanismo di riscossione dell'imposta in questione, attraverso la realizzazione di comportamenti illeciti dei contribuenti, non consente il dispiegamento dell'ordinaria operatività del diritto alla detrazione dell'imposta sulle operazioni passive dell'imprenditore o del professionista (Cass. civ., Sez. 5, n.
16852 del 20/05/2013, non mass.; Cass. civ., Sez. 5, n. 10475 del 11/12/2013, dep. 2014, non mass.). A questo proposito, la giurisprudenza di legittimità ha precisato come nell'interposizione di manodopera, sevi
è illiceità dell'oggetto e se la natura del contratto tra committente e datore di lavoro terzo è fittizia, il committente, non solo non potrà detrarre l'Iva, ma avrà anche l'obbligo di eseguire degli adempimenti fiscali in qualità di sostituto d'imposta.
Nel pervenire a tali conclusioni, è stato affermato che, in tema di divieto d'intermediazione di manodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, non essendo configurabile una prestazione dell'appaltatore imponibile ai fini IVA (Cass. civ., Sez. 5, n. 34876 del
17/11/2021, Rv. 663136 - 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 31720 del 07/12/2018, Rv. 651778 - 01; Cass. civ., Sez.
5, n. 22020 del 17/10/2014, Rv. 632765 - 01). In questa materia, infatti, non sussiste, nel caso di appalto non genuino, alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l'appaltatrice, è nullo con conseguente impossibilità di detrarre l'IVA da parte della società contribuente (Sez. 5, n. 12807 del 26/06/2020, Rv. 658043 - 01).
Orbene, ciò premesso in diritto, non ritiene la Corte che l'Agenzia delle Entrate abbia fornito prova adeguata della somministrazione irregolare e della simulazione dei contratti di appalto.
Al fine di provare la simulazione del contratto d'appalto l'Ufficio avrebbe dovuto fornire dimostrazione, ad esempio, che il materiale utilizzato dai lavoratori forniti appartenesse alla committenza, che vari soggetti inquadrati nella committente avessero ripetutamente dettato disposizioni organizzative, manifestando il potere della committente di organizzare le risorse. Con riferimento a Società_1, l'Avviso di Accertamento asserisce che tale società nel periodo compreso tra il 2015 e il 2019 avrebbe sostenuto oltre 41 milioni di costi per operazioni inesistenti e che mediante la ricostruzione delle comunicazioni e-mail effettuata dal PVC sarebbe stato “rilevato il ruolo rivestito sin dal 2015 da Nominativo_1 nei confronti di dette società” e “quindi la eterodirezione da parte di Resistente_1 S.r.l.”. Ulteriore elemento a supporto della eterodirezione sarebbe l'attività di consulenza svolta da Nominativo_1, nelle vesti di imprenditore individuale, a favore di Società_1 negli anni dal 2015 al 2019. Gli elementi richiamati non sono sufficienti, a parere della Corte, in quanto le comunicazioni via e-mail sono del tutto naturali rispetto al ruolo di Resistente_1 S.r.l. che gestiva i rapporti con il cliente finale (Società_17) e si interfacciava con il subappaltatore e non dimostrano in alcun modo che Società_1 fosse eterodiretta da Nominativo_1 (e quindi da Resistente_1).
Con riferimento a OC, l'Avviso di Accertamento asserisce che tale società nel periodo compreso tra il 2016 ed il 2020 avrebbe sostenuto oltre 39 milioni di costi per operazioni inesistenti e fonda la contestazione relativa alla eterodirezione sulla circostanza che l'Amministratore non ricordasse alcune operazioni poste in essere (peraltro in gran parte riferite ad anni diversi da quello oggetto dell'Avviso di
Accertamento) e sulle medesime comunicazioni e-mail già analizzate con riferimento a Società_1 per le quali valgono le considerazioni sopra esposte. Sussiste un deficit probatorio in ordine alla eterodirezione di OC da parte di Resistente_1, che non consente di accogliere la prospettazione della parte resistente.
Con riferimento al Gruppo Itec, l'Avviso di Accertamento afferma che tale società avrebbe incassato acconti per prestazioni che non sarebbe stata in grado di effettuare. Non sussiste prova adeguata degli indici di fittizietà dell'appalto sopra segnalati, che avrebbero potuto dimostrare la non genuinità del contratto. Peraltro, nella memoria difensiva la Agenzia delle Entrate opera un richiamo integrale al PVC senza indicare gli elementi a supporto della tesi, con riferimento alle singole società ed all'anno di imposta oggetto di causa.
Il ricorso sul punto deve essere accolto, mentre sono infondate le doglianze in relazione ad una contestazione, ossia che la società ha indebitamente dedotto dal reddito di impresa ai fini IRES costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per un ammontare complessivo di € 140.000,00 relativi ad una fornitura di merci mai effettuata dalla società di diritto maltese Società_5 Ltd.
Il ricorso è, viceversa, fondato in relazione alla omessa contabilizzazione ai fini IRES della sopravvenienza attiva per € 1.550.000,00 generata dalla mediazione/conciliazione dell'11 luglio 2019 (n. 180/2019) con la
OC S.r.l..
Con riferimento al primo profilo, come dettagliatamente esposto nel p.v.c., in particolare dalle pagine 139 a 159, la documentazione informatica acquisita nel corso del controllo riferita alla maltese Società_5 Ltd, riscontrata con la documentazione amministrativo/contabile della Resistente_1 SR, ha consentito di rilevare la fittizietà dell'operazione documentata con la fattura n. 04 di € 140.000,00 riportante quale descrizione
“acconti su forniture”. Peraltro, l'oggetto dell'operazione è riferito ad “acconti su forniture” e la fattura risultava contabilizzata nel conto “Consulenze commerciali”. Per quanto sopra detto, la società Resistente_1 SR non ha fornito dimostrazione della effettività della operazione ed ha, quindi, indebitamente dedotto, ai fini IRES ed
IRAP, costi relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, per un importo complessivo pari ad € 140.000,00, in violazione degli artt. 109 del d.P.R. n. 917/86 e 5 del d.lgs. n. 446/97.
Per quanto concerne la seconda contestazione, nel 2019, la Resistente_1 SR, in persona del suo rappresentante legale Nominativo_1, avviava un “procedimento di mediazione” (n. 180/2019) nei confronti della OC SR, rappresentata da Nominativo_2, con una richiesta di risarcimento danni per € 2.000.000,00 che veniva transatta con la conciliazione del 11 luglio 2019 (Cfr. all. 49 al p.v.c.). Con detta istanza di conciliazione, la Resistente_1 SR chiamava in causa la OC SR in ordine al contratto di sub-appalto dell'1 febbraio 2017 nell'ambito del progetto denominato Programma_1, con addebiti connessi alla non corretta realizzazione dell'opera e ritardi nell'esecuzione notificati con NCR e con PEC del 02/07/2018.
In particolare, la Resistente_1 SR richiedeva un risarcimento danni patrimoniali e d'immagine per complessivi
€ 2.000.000,00. La OC SR, nel contestare gli addebiti mossi, comunicava che il credito vantato per lavori afferenti alla commessa Programma_1 erano pari ad € 1.956.004,84 e ne richiedeva l'integrale pagamento. Tuttavia, all'art. 3 veniva precisato che la OC SR riconosceva di aver effettivamente proceduto ad eseguire parte delle opere oggetto dell'appalto in modo non corretto e che tali errori di realizzazione erano stati risolti unicamente grazie all'intervento diretto della Resistente_1 SR che aveva proceduto a porre in essere quanto necessario per la regolare esecuzione dell'opera. OC Sri riconosceva, altresì, di aver proceduto ad eseguire l'opera con notevoli ritardi rispetto a quanto contrattualmente pattuito creando danni alla Resistente_1 SR. A seguito del riconoscimento degli inadempimenti posti in essere nel corso del rapporto, la OC Sri offriva alla Resistente_1 SR, a tacitazione e saldo di ogni sua pretesa, diritto e/
o ragione, la omnicomprensiva somma di € 1.550.000,00 che doveva essere decurtato dalla maggiore somma dovuta da Resistente_1 SR ad OC SR. In esito a detta conciliazione, con l'art. 4 veniva transatto il credito residuo vantato dalla OC SR nei confronti di Resistente_1 SR da € 1.956.004,84 ad € 406.004,84 che doveva essere corrisposto quanto ad € 56.004,84 entro il 30 luglio 2019, mentre il residuo di € 350.000 in 15 rate mensili da € 23.334,00 con effetti cambiari dal 30.09.2019 al 30.11.2019. Pertanto, all'art. 5 veniva concordato che “All'esito dell'effettivo ed integrale pagamento della somma innanzi indicata all'art. 4 e con le modalità innanzi pattuite, le parti si danno reciprocamente atto di non avere null'altro a pretendere l'una dall'altra per quanto attiene ai lavori e forniture eseguite in favore della Resistente_1 SR a tutt'oggi ed in forza del suindicato contratto di sub appalto, sia per quanto attiene al risarcimento danni tutti subiti dalla Resistente_1 RL, sia per quanto attiene ad eventuali extra-costi ed extra-lavorazioni eventualmente poste in essere dal subappaltatore e non autorizzate”.
In data 25 settembre 2020, la Resistente_1 RL, rappresentata dal nuovo amministratore Nominativo_3, avviava un nuovo “procedimento di conciliazione” (n. 181/2020). (Cfr. all. 50 al p.v.c.) In tale ambito, il “mediatore” richiamava in premessa tutto quanto stabilito con la mediazione/conciliazione tra la Resistente_1 SR e la OC
SR n. 180/2019 (sopra riportata), dando altresì atto che in data 21 settembre 2020 la OC SR aveva notificato a mezzo PEC alla Resistente_1 SR il mancato pagamento di tutte le somme ancora dovute e che la Resistente_1 SR aveva richiesto un nuovo incontro in mediazione per verificare la possibilità di addivenire ad accordo per gli importi ancora dovuti, atteso lo stato di crisi economica dipendente essenzialmente dalla
Pandemia.
Su tali premesse, all'art. 2 della conciliazione veniva evidenziato che la OC SR, in via del tutto eccezionale, accettava la proposta della Resistente_1 SR di procedere alla riduzione dell'importo da € 350.000 ad € 220.000 da corrispondere perentoriamente mediante il pagamento di 22 rate mensili da 10.000 la prima il 31.10.2020 e l'ultima il 31.07.2022. Pertanto, anche con detta mediazione, all'art. 3 venivano specificati i medesimi fatti e circostanze di cui all'art. 5 del precedente accordo n. 180/2019 del 3 luglio 2019, chiarendo altresì che, detto accordo avrebbe dovuto interessare anche l'adempimento delle obbligazioni assunte con il citato accordo di conciliazione dell'11.07.2019.
Sotto altro profilo, si rileva che l'accordo transattivo ha subito progressivi abbattimenti del credito, con una posizione creditoria di partenza di circa € 2 milioni, ridottasi ad € 220.000. In sede di prima conciliazione dell'11.07.2019 era previsto il pagamento della prima rata di € 56.004,84, da pagare entro il 30.07.2019, che non è stata pagata;
nell'accordo conciliativo del 29.09.2020 era stato fissato il pagamento di n. 22 rate mensili da € 10.000,00 con pagamento della prima entro il 30.10.2020.
Deduce la Agenzia delle Entrate, per quanto concerne i profili fiscali, che con la mediazione/conciliazione dell'11 luglio 2019 (n. 180/2019) con cui é stato transatto l'importo di € 1.550.000,00 con la OC SR, la Resistente_1 SR (diversamente dalle precedenti mediazioni che hanno interessato nel 2017 e nel 2018 la TÀ SR), sulla base dei medesimi presupposti, ha omesso di contabilizzare e dichiarare la componente positiva (sopravvenienza attiva) pari ad € 1.550.000,00. Le sopravvenienze attive concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio e sono fiscalmente tassabili. Esse, sotto il profilo fiscale, sono disciplinate all'art. 88 del D.P.R. 917/86. Secondo tale articolo “si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.
Quindi, in base alla norma in esame, possiamo considerare sopravvenienze attive:
• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti;

• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;

• i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;

• la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. In pratica si tratta di quelle che più propriamente sono definite insussistenze attive.
Orbene, ritiene la Corte che, sebbene in astratto sia condivisibile quanto dedotto dalla Agenzia delle Entrate, nel corso di specie, la società Resistente_1 SR non avrebbe dovuto contabilizzare, ai fini IRES ed IRAP, la sopravvenienza attiva di € 1.550.000,00, tenuto conto che l'efficacia della conciliazione era subordinata all'effettivo pagamento. La riduzione del debito ivi prevista era subordinata, per espressa previsione dell'accordo (cfr. art. 5), alla circostanza che la Società provvedesse all' “effettivo e integrale pagamento”
del debito residuo nei confronti di OC entro le scadenze individuate dalla Conciliazione medesima.
Ebbene, la Società non ha ottemperato a tale onere, come rilevato dallo stesso Ufficio nell'Avviso di
Accertamento (cfr. pag. 36) e come chiarito anche nella Seconda Conciliazione (la quale è intervenuta proprio al fine di porre rimedio al mancato adempimento degli oneri derivanti dalla Prima Conciliazione); di conseguenza, la Prima Conciliazione non ha spiegato effetto e Resistente_1 non ha ottenuto alcuna riduzione del proprio debito nei confronti di OC. In altri termini, per effetto del mancato tempestivo pagamento delle somme previste dalla Prima Conciliazione l'esposizione debitoria di Resistente_1 nei confronti di OC è rimasta pari ad Euro 1.956.004,84 fino all'intervento della Seconda Conciliazione.
In relazione alla operazione sopra detta il ricorso è fondato, sicché, conclusivamene, il ricorso riceve accoglimento parziale. Le spese vanno integralmente compensate, tenuto conto che ricorre una ipotesi di reciproca soccombenza e tenuto conto della indubbia complessità della vicenda oggetto di causa.

P.Q.M.

La Corte definitivamente pronunciando così provvede: - accoglie il ricorso in parte, nei limiti di cui in motivazione
-rigetta il ricorso in relazione alla operazione di euro 140.000,00 di cui in motivazione;

- compensa integralmente le spese di lite”.
Avverso la sopra menzionata sentenza l'AdE ha proposto il presente appello, iscritto al n. 1744/2025 del R-
A., sostenendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo la riforma della sentenza impugnata.
La Resistente_1 RL in via di controdeduzioni all'Appello, ha chiesto il rigetto dell'Appello, con conseguente conferma della Sentenza, in forza di quanto evidenziato al Motivo I e al Motivo II delle controdeduzioni;

• in via di appello incidentale, di voler dichiarare l'erroneità della Sentenza alla luce dell'illegittimità dell'Avviso di Accertamento (e di annullare quest'ultimo) per le ragioni evidenziate ai Motivi da III a V delle controdeduzioni;

• in via subordinata - nella ipotesi in cui dovesse ritenere fondato l'Appello – in via di riproposizione dei motivi rimasti assorbiti dalla statuizione della Sentenza, di dichiarare l'illegittimità dell'Avviso di Accertamento per le ragioni evidenziate ai Motivi da VI a XI delle controdeduzioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Nel merito della vicenda, come ha evidenziato l'Ufficio, i risultati ed i dati relativi alle dichiarazioni fiscali presentate dalla società erano aleatori considerato che la predisposizione dei bilanci risultava caratterizzata da evidenti e rilevanti falsità dei dati economici/patrimoniali, in quanto riportanti valori non derivanti dalla contabilità (di conseguenza la presentazione delle dichiarazioni ai fini delle II.DD, ed Irap era caratterizzata dall'indicazione di imponibili completamente errati). Tali bilanci, in sostanza, venivano utilizzati essenzialmente per altri fini, principalmente per il conseguimento di finanziamenti bancari.
Le numerose operazioni tra la Resistente_1 S.r.l. da un lato e la TÀ SR, la Società_2 SR e la OC SR dall'altro, risultavano caratterizzate da rilevanti profili di criticità che riconducevano la titolarità della Resistente_1 SR ai germani IV e Nominativo_5, che connotavano la Resistente_1 SR quale soggetto riconducibile al dominus Nominativo_1 dedita all'utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti connesse essenzialmente all'interposizione illegale di manodopera (contratti di sub/appalto e/o di distacco di personale). Come indicato nel processo verbale di constatazione, in relazione alla documentazione extracontabile ritrovata presso l'azienda, si evidenzia che erano tutti documenti che non avevano trovato riscontro nella contabilità aziendale e quindi dovevano necessariamente essere ritenuti relativi a operazioni fittizie.
Inoltre, la stessa situazione si verificava per le operazioni più significative sotto il profilo IVA e relative alla contabilizzazione di operazioni fittizie connesse ai fornitori più significativi, le fatture venivano registrate ai fini IVA e nel libro giornale, generando di conseguenza ingenti crediti IVA, tuttavia, tali fatture non venivano esposte nel bilancio e quindi nella dichiarazione fiscale.
Invero, la registrazione delle fatture per operazioni inesistenti generava ingenti crediti IVA strumentali dapprima ad eludere i versamenti dell'IVA a debito e poi alla creazione di crediti IVA, utilizzati per compensare essenzialmente il carico previdenziale ed impositivo della forza lavoro.
Inoltre, i militari verbalizzanti evidenziavano all'esito degli approfondimenti dei dati di natura informatica acquisiti nell'ambito dell'attività ispettiva nei confronti della Resistente_1 SR e del dott. Nominativo_6 (consulente), diversi atti gestionali ed elementi di pericolosità fiscale a carico, tra l'altro, della TÀ SR, della Società_2 SR e della OC SR, connessi ai rapporti commerciali che interessavano sub-appalti e distacco di personale non genuini, risultate eterodirette dall'amministratore della Resistente_1 SR e ad esso riconducibili.
In conclusione, gli atti gestionali rilevati erano sostanzialmente caratterizzati da un meccanismo di frode all'IVA e all'II.DD. realizzato essenzialmente con l'interposizione illegale di manodopera, contratti di sub/ appalto e/o di distacco di personale con fatturazione di prestazioni di servizi con IVA ordinaria, compensata a valle con "operazioni commerciali" fittizie, utilizzate per sterilizzare dapprima l'IVA a debito connessa essenzialmente alla fatturazione di sub-appalti non "genuini", mentre l'eccedenza generava crediti IVA utilizzati per compensare il carico previdenziale e quello impositivo della forza lavoro.
In relazione a quanto contestato dal contribuente in sede di ricorso l'Ufficio rappresentava la completa infondatezza ed il carattere assolutamente pretestuoso delle eccezioni proposte e sollevate.
Con la sentenza appellata, invece, i giudici, ad eccezione del rilievo di cui all'indebita deduzione di costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per un ammontare complessivo di € 140.000,00 relativi ad una fornitura di merci mai effettuata dalla società di diritto maltese Società_5 Ltd, hanno accolto le ragioni della Resistente_1 RL.
Va osservato che con l'atto di accertamento l'Ufficio, sulla scorta del PVC, aveva soddisfatto il requisito motivazionale assolvendo, in tema di fatture false, all'onere della prova circa il carattere fittizio delle operazioni contestate, occorrendo per l'Amministrazione, secondo la giurisprudenza di legittimità, anche solo presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Altrettanto non può dirsi per il contribuente, il quale doveva a sua volta dimostrare, con adeguata prova contraria, l'effettività delle operazioni. Riguardo a tale aspetto, in sentenza i giudici si sono adoperati più a scardinare la tesi erariale, piuttosto che a valutare le prove offerte dal ricorrente sul quale incombeva l'onere di dimostrare che le operazioni negate avessero un reale fondamento.
L'attività di verifica e controllo posta in essere dai militari della GFD compendiata all'interno del PVC faceva chiaramente emergere tutti gli elementi che avevano supportato l'attività accertatrice dell'Ufficio, elementi molto più che idonei a dare legittimità alla pretesa erariale di cui all'avviso di accertamento opposto.
Infatti
In realtà, erano stati forniti gli elementi oggettivi che avevano giustificato il recupero e che automaticamente ribaltavano l'onere probatorio sul contribuente;
di fatto erano stati esplicitati gli elementi essenziali che avevano consentito di affermare l'intrattenimento di rapporti commerciali con società fittizie con le caratteristiche tipiche di società cartiere, caratterizzate da: assenza di una struttura operativa, breve periodo di operatività, totale mancanza di logica imprenditoriale nell'operatività, mancata presentazione di dichiarazioni fiscali, assenza di versamenti ai fini delle II.DD e dell'IVA, mancata dichiarazione di personale dipendente, assenza di utenze elettriche associate al luogo d'esercizio, mancato possesso di fabbricati o terreni.
Si trattava di tutti elementi che giustificavano e dimostravano l'effettività delle operazioni contestate.
Del resto, la carenza probatoria del ricorso introduttivo traspariva proprio dalla circostanza secondo cui non venivano in alcun modo chiarite le modalità di svolgimento dei rapporti commerciali intrattenuti dalla contribuente con le altre società in relazione alle operazioni accertate quali oggettivamente inesistenti, né era stato chiarito cosa avesse indotto la ricorrente a riferirsi a tali società o come si fossero svolti i rapporti commerciali.
In realtà, la contribuente forniva argomentazioni che risultavano tutte accuratamente confutate in sede di controllo dai militari verbalizzanti.
In particolare, nel corso del controllo era emerso che:
- i rappresentanti legali delle società non avevano fornito elementi idonei a confermare il proprio ruolo all'interno della società: le dichiarazioni rese in contraddittorio, prive di ogni relazione con la gestione societaria e con i rapporti commerciali e finanziari intrattenuti dalla TÀ SR e dalla Società_6 SR, nonché la mancata esibizione di documenti utili a ricostruire le proprie acquisizioni di quote societaria, avevano evidenziato il ruolo di “prestanome” e la conseguente eterodirezione della società verificata;

- per quanto attiene alle operazioni attive i verificatori avevano potuto ricostruire tutte le prestazioni di servizi fatturate ai clienti, connesse essenzialmente ai sub appalti di manodopera. Tuttavia, la società aveva esibito le fatture emesse, ma non la documentazione sottostante (contratti, ordini, offerte …). Tali operazioni erano state qualificate oggettivamente inesistenti in virtù della dissociazione tra il datore di lavoro titolare del rapporto di lavoro ed il titolare del sub-appalto;
- per quanto riguarda i costi, era stata provata l'oggettiva fittizietà delle operazioni commerciali con i fornitori, realizzate per compensare l'IVA a debito e generare crediti IVA da utilizzare in compensazione. Le fatture emesse da tali soggetti economici erano essenzialmente prive di pagamenti e la società Resistente_1 SR non era stata in grado di esibire la documentazione sottostante a tali operazioni commerciali (contratti, accordi commerciali, ordini, documenti di trasporto);
- l'inattendibilità della contabilità risultava evidenziata soprattutto dalle rilevanti discrepanze riscontrate tra libri giornali e registri IVA, da un lato, e bilancio e modello UNICO, dall'altro: le fatture passive inesistenti ricevute da specifici fornitori venivano registrate nel libro giornale e nei registri IVA, confluendo nelle dichiarazioni IVA per creare crediti da utilizzare in compensazione, mentre non venivano riportate nel relativo bilancio di esercizio, né nel modello UNICO presentato ai fini dell'IRES;
- i bilanci erano caratterizzati da evidenti falsità dei dati economici/patrimoniali in essi riportati e, conseguentemente, anche delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette che venivano predisposte sulla base di tali dati;
rispetto, poi, all'esibizione dei mezzi di pagamento, alle fatture e le scritture contabili si ripete che non erano sufficienti per provare la effettività delle operazioni.
Alla luce di questi plurimi elementi, l'Ufficio aveva presunto che il legale rappresentante pro- tempore della controparte, parallelamente allo svolgimento di un'attività commerciale lecita, avesse posto in essere anche una vera e propria struttura imprenditoriale, costituita con il fine unico di porre in essere le frodi carosello e, pertanto, di inquinare il mercato, attraverso l'immissione di documentazione fiscale ideologicamente falsa, preordinata ad ottenere illeciti risparmi fiscali nonché consentire ad altri soggetti economici la costituzione di elementi negativi di reddito.
Nel merito della qualificazione come operazioni oggettivamente inesistenti delle operazioni contestate nell'avviso di accertamento impugnato si rileva che, in considerazione di quanto riportato in dottrina e in giurisprudenza in tema di appalto non genuino connesso all'etero-direzione di personale, le suddette operazioni erano da ricondurre alle operazioni oggettivamente inesistenti.
Di fatto, nella fattispecie in trattazione, la Resistente_1 SR aveva annotato in contabilità e riportato in dichiarazione costi per la conclusione di contratti di appalto e servizi mentre invece, come dimostrato, i suddetti costi erano riferiti alla illecita somministrazione di manodopera. L'appalto è distinto dalla somministrazione di lavoro in base alla prevalenza, nel primo, del carattere di imprenditorialità dell'impresa appaltatrice "che può anche risultare, in relazione alle esigenze dell'opera del servizio dedotti in contratto, dall'esercizio del potere organizzativo indiretto nei confronti dei lavoratori utilizzati nell'appalto, nonché nell'assunzione, da parte del medesimo appaltatore, del rischio di impresa".
Mentre il contratto di appalto è una tipica prestazione di servizi, come tale rientra nel campo di applicazione dell'IVA, la somministrazione di manodopera non è invece tale.
Sul punto si veda Corte Giust. 27 giugno 2018 cause C459- 460/17, SGI e Società_7 s.n.c., punto 35) che afferma “Nel caso di accertata sussistenza di un appalto non genuino nei termini appena indicati (o anche somministrazione di lavoro non avente la forma scritta), non sussiste alcun valido contratto di appalto ed il rapporto di somministrazione di lavoro (apparentemente instaurato con l'impresa appaltatrice) è viziato da nullità, con l'effetto conservativo, derivante dalla nullità, dell'instaurarsi del rapporto di lavoro in capo all'utilizzatore effettivo della forza lavoro. Pertanto, stante la nullità dei contratti non è configurabile un rapporto di appalto tra la committente interposta, con l'impossibilità di detrarre l'IVA da parte della società contribuente.
Il diritto di detrazione scaturisce invece dall'effettiva realizzazione della prestazione di servizi;
sicché mancando tale effettiva prestazione non sorge il diritto alla detrazione””.
Nello stesso senso, la Suprema Corte di Cassazione con sent. n. 31720 del 7 dicembre 2018 ha affermato che, con l'entrata in vigore del D.lgs. 276 del 2003 resta “il divieto d'intermediazione di manodopera (sub specie di somministrazione irregolare) in armonia con i principi costituzionali volti a collegare al rapporto di lavoro subordinato e soltanto a esso una serie di posizioni di vantaggio, e ciò in base anche ai criteri fissati dalla L. delega n. 30 del 2003. Al cospetto di appalto non genuino, dunque, opera il divieto di dissociazione tra imputazione formale del rapporto di lavoro e utilizzazione effettiva della prestazione lavorativa (Cass. n.
27213/18, cit.); il che ridonda nella nullità del contratto, che conforma anche la sorte di quello fra lavoratore e somministratore e incide ai fini dell'iva e dell'Irap”.
Invero, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in tema di divieto d'intermediazione di manodopera, nel caso di accertata sussistenza di un appalto e/o di distacco non genuino, ha stabilito che non è configurabile un rapporto di appalto ma di somministrazione irregolare, con rilevanti ricadute in ambito tributario. Difatti, l'orientamento consolidato della Suprema Corte ritiene che le prestazioni asseritamente svolte in esecuzione del contratto mendace sono oggettivamente inesistenti in quanto la qualificazione come contratto di appalto o di servizio di una mera attività di somministrazione di mano d'opera integra un'ipotesi di fattura oggettivamente inesistente, posto che nel caso di specie non si è in presenza di una prestazione arrecata da un soggetto diverso da quello documentato in fattura, ma viene menzionato un contratto che nei fatti non esiste.
La Corte di Cassazione ha affermato che le prestazioni indicate in fattura sono totalmente diverse da quelle realmente attuate, con la conseguente insussistenza giuridica e di fatto delle prestazioni per le quali le predette fatture sono state emesse. Su tali basi, quindi, un'operazione esiste, ma non è quella documentata dalle fatture, al solo scopo di ottenere il riconoscimento di un indebito vantaggio fiscale. Le prestazioni per le quali risultano emesse le fatture sono infatti totalmente diverse da quelle realmente realizzate e tale divergenza esplica rilevanti effetti sul piano tributario giacché l'IVA addebitata sulla parte di imponibile riqualificato come costo del lavoro (anziché come prestazione propria del contratto di appalto) risulta indetraibile, essendo detta componente esclusa dal campo di applicazione dell'imposta.
Al riguardo, l'orientamento consolidato della Suprema Corte ha, altresì, affermato che “Nella giurisprudenza di legittimità, è stato espressamente affermato il principio secondo cui, tra le "operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte" di cui al D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 1, comma 1, lett. a), qualificate come
"inesistenti" ai fini della configurabilità dei reati di cui agli artt. 2 ed 8 del citato decreto, devono intendersi anche quelle "giuridicamente" inesistenti, ovvero quelle aventi una qualificazione giuridica diversa (così Sez.
3, n.13975 del 06/03/2008).
Come naturale e legittima conseguenza, la riqualificazione dell'operazione in capo al committente/ distaccatario, oltre ad interessare il profilo IVA in tema di indebita detrazione di regola comporta anche il disconoscimento del costo ai fini delle imposte dirette in considerazione delle finalità proprie del sistema fraudolento in esame, finalizzato a traslare sull'appaltatore gli obblighi contributivi, previdenziali ed impositivi della manodopera. Difatti, nel caso di somministrazione di manodopera dissimulata sotto forma di contratto di appalto di servizi, il committente/distaccatario deduce l'importo lordo fatturato mentre il soggetto interposto, titolare formale dei contratti di lavoro, opera nella maggior parte dei casi compensazione con crediti IVA fittizi.
Orbene, nel caso di operazioni in cui è oggettivamente inesistente il rapporto sottostante, i costi sono indeducibili per difetto di inerenza. Spetta al contribuente fornire la prova contraria circa l'inerenza, la sussistenza e l'ammontare dei costi contestati. La prova non può tuttavia limitarsi all'esibizione della fattura o della sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati,
i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia.
Queste le indicazioni contenute nell'Ordinanza della Corte di Cassazione n. 20060 del 21 giugno 2022. Nella sentenza in commento i giudici di legittimità richiamano un principio oramai consolidato in materia di deducibilità dei costi d'impresa. A parere del Collegio la circostanza che i costi derivino da una attività diversa ed ulteriore rispetto a quella propria d'impresa, come avviene in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell'indefettibile requisito dell'inerenza tra i costi medesimi e l'attività imprenditoriale. Dal lato probatorio è onere del contribuente provare l'inerenza dei costi oggetto di contestazione, al pari dell'effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi.
Detta prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Nel caso di specie i giudici di merito hanno confermato la posizione dell'Ufficio finanziario che disconosciuto la deduzione di alcuni costi, non solo sulla base della irregolarità delle fatture ma anche di ulteriori elementi in fatto.
A fronte di tale succinta esposizione dei motivi di accoglimento del ricorso, l'Ufficio in sede di accertamento aveva ampiamente offerto tutte le prove a sostegno dei recuperi con il conforto della vasta attività d'indagine condotta dalla G. di F. confluita nel PVC di cui si è detto.
Infatti, in relazione a ciascuna delle società sottoposte ad esame (TÀ SR, OC SR e Società_2 SR) venivano delineati gli elementi di criticità riscontrati che delineavano i presupposti per le riprese fiscali:
le società erano prive di una effettiva sede legale/amministrativa e i rispettivi rappresentati/proprietari risultavano meri “prestanomi”, mentre la direzione effettiva era risultata riconducibile ad Nominativo_1;
le suddette società risultavano soggetti interposti eterodiretti e riconducibili al dominus Nominativo_1, dedite all'emissione di fatture oggettivamente inesistenti connesse essenzialmente all'interposizione illegale di manodopera (contratti di sub/appalto e/o di distacco di personale), compensata a valle con “operazioni commerciali” passive fittizie;

la registrazione in contabilità (cd. prima nota) degli accadimenti gestionali era stata curata dallo Studio Associato Nominativo_7” con un proprio programma di contabilità (pag. 14-16 del p.v.c. e relativi allegatirichiamati);
l'inattendibilità dei dati contabili che non corrispondevano a quelli riepilogati nei rispettivi bilanci depositati ed esibiti ai vari organi richiedenti;
difatti, i bilanci depositati negli esercizi dal 2015 al 2019 dalle predette società, riportavano un risultato d'esercizio con utile, in luogo delle ingenti perdite emergenti dalla contabilità
e conseguentemente una situazione patrimoniale che non esponeva i (rilevanti) debiti connessi alle operazioni di acquisto registrate;

il visto di conformità dei crediti IVA sulle dichiarazioni presentate per le annualità dal 2015 al 2020 era stato apposto dal rappresentante del predetto “studio associato”, dr. Nominativo_7 (titolare dello Studio Associato Nominativo_7 “Consulenze Aziendali”);
le società, con il predetto sistema di frode, avevano contabilizzato false fatture per sterilizzare dapprima l'IVA a debito connessa essenzialmente alla fatturazione di sub-appalti non “genuini” prevalentemente nei confronti della Resistente_1 SR, mentre l'eccedenza aveva generato crediti IVA utilizzati per compensare essenzialmente il carico previdenziale e quello impositivo della forza lavoro.
La società OC società OC SR (già Società_8 SR), risultava un soggetto interposto amministrata da Nominativo_2, rivelatosi un prestanome (di fatto eterodiretta e riconducibile al dominus Nominativo_1), ciò anche in considerazione del fatto che il sig. Nominativo_2, non era stato in grado di fornire le delucidazioni richieste in merito agli atti di gestione più rilevanti dal 2016 al 2020, sia con riferimento ai clienti sia con riferimento ai fornitori;
nonostante avesse fatturato operazioni attive e passive per svariati milioni di euro il sig. Nominativo_2 dichiarava di non ricordare i dettagli delle operazioni né i relativi amministratori.
Relativamente alle operazioni passive contabilizzate dalla OC SR, venivano rilevate, negli anni dal 2016 al 2020, fatture emesse da diversi soggetti economici riferite ad operazioni oggettivamente inesistenti per un totale di € 39.601.372,00 ed IVA pari ad € 8.712.302,00, imposta quest'ultima che veniva utilizzata per compensare l'IVA a debito connessa alle operazioni attive fatturate mentre l'eccedenza, pari ad € 2.158.670,00 veniva utilizzata per compensazioni ai fini contributivi, previdenziali e assicurativi. Peraltro, le posizioni debitorie connesse alle operazioni effettuate dalla OC SR con i citati fornitori dal 2016 al 2020 risultavano, al 31/12/2020, essenzialmente prive di pagamenti e mai riportate nei relativi bilanci d'esercizio.
La società era stata rappresentata dal 2014 al 2016 da Nominativo_8 che era il consulente del lavoro del
“gruppo Resistente_1”.
Dal 09/12/2016, la società, come già detto, era rappresentata da Nominativo_2 (cognato di Nominativo_9
amministratore della TÀ SR, anch'esso rivelatosi un prestanome), il quale deteneva dal 2017 anche il 100% delle quote. Inoltre, relativamente alle operazioni fatturate dalla OC SR alla Società_2 SR dal 2019 al 2021 (altra società riconducibile ad Nominativo_1 di cui si dirà) - relative al “Contratto di Rete DAFNE” indicato nel piano di ristrutturazione del debito presentato dalla Società_2 SR (descritto dettagliatamente nel p.v.c al par. a.1.3), tra la capofila Società_2 SR e le società Banca_2 SR, OC SR, TÀ SR, lo stesso dichiarava “Relativamente al contratto DAFNE non ricordo di averlo mai sentito, quindi non ricordo di averlo sottoscritto né tantomeno i lavori eseguiti”.
Alla richiesta di fornire delucidazioni in ordine ad appalti e/o collaborazioni effettuate con le società Banca_2 SR, TÀ SR, Società_2 SR, a far data dal 25/01/2019 al 30/04/2021 (periodo di costituzione e cessazione del
“Contratto di rete”), il sig. Nominativo_2 dichiarava: “Il lavoro non me lo ricordo, però la TÀ SR è una società che conosco, mentre le altre non le ho mai sentite.”
Infine, anche relativamente ai crediti vantati dalla OC SR nei confronti del cliente Società_2 SR al 30/12/2021 (indicati nella transazione fiscale per ristrutturazione del debito a saldo e stralcio promosso da Società_2 SR), il sig. Nominativo_2 dichiarava “Al momento non ricordo, mi riservo di informarmi e farvi sapere”.
Per tutto quanto descritto nel p.v.c la società è risultata essere soggetto interposto di fatto eterodiretta e riconducibile al dominus Nominativo_1.
La TÀ SR è stata costituita in data 13/12/2011 con un capitale sociale sottoscritto e versato di € 10.000,00 da Nominativo_10 al 100% (cognato di Nominativo_1). Il 15/04/2013 veniva attuata la cessione del 100% della quota di partecipazione al capitale sociale di proprietà di Nominativo_10 a Nominativo_9 Nominativo_9 e Nominativo_11
(figlio di Nominativo_12 amministratore e proprietario della Banca_2 SR). Nel mese di novembre del 2013, Nominativo_9 rilevava anche la quota di proprietà di Nominativo_11, divenendo così socio unico con una partecipazione del 100% e legale rappresentante della società a far data dal 6 giugno 2016.
Anche la società TÀ SR era un soggetto interposto in quanto amministrata da Nominativo_9 rivelatosi anch'esso un prestanome – ma di fatto eterodiretta e riconducibile al dominus Nominativo_1.
In particolare, relativamente alle operazioni passive oggettivamente inesistenti contabilizzate dalla TÀ SR, nell'ambito dell'attività ispettiva venivano rilevate, negli anni dal 2015 al 2019, fatture emesse da diversi soggetti economici riferite ad operazioni fittizie per un totale di € 41.080.218,00 ed IVA pari ad € 9.037.648,00 che veniva utilizzata per compensare l'IVA a debito sulle operazioni attive, mentre l'eccedenza pari ad
€ 2.158.670,00 utilizzata in compensazione ai fini contributivi, previdenziali e assicurativi. Peraltro, le posizioni debitorie connesse alle operazioni effettuate dalla TÀ SR con i citati fornitori a far data dal 2015 al 2020 risultavano, a fine 2020, essenzialmente prive di pagamenti e mai riportate nei relativi bilanci d'esercizio.
Anche in questo caso, altra circostanza da stigmatizzare utile a circoscrivere il reale dominus delle società OC SR e TÀ SR, riguardava gli atti e gli adempimenti che avevano caratterizzato sin dall'inizio, l'acquisizione della TÀ SR e della OC SR (già Sie Impianti SR) controllata dalla Società_10 SR (rappresentata da Nominativo_10 cognato di Nominativo_1 e controllata dalla TÀ SR). Difatti, dalla ricostruzione delle e-mail, dettagliatamente riportata nel paragrafo a.4 del p.v.c., veniva rilevato il ruolo rivestito sin dal 2015 da Nominativo_1 nei confronti di dette società. Come ampiamento descritto alle pagine da 20 a 23 del p.v.c. l'attività ispettiva consentiva di avvalorare tutte le criticità rilevate in merito alla fatturazione di subappalto di commesse di lavoro e/o ai distacchi di personale effettuati dalla TÀ SR, tra l'altro, con la Resistente_1 SR per i quali veniva rilevata l'etero-direzione da parte della Resistente_1 SR che consentiva di evidenziare una dissociazione fra il datore di lavoro titolare del rapporto di lavoro e titolare del sub-appalto e il soggetto utilizzatore/fruitore della prestazione lavorativa.
Infine, si sottolinea il comportamento della parte nel corso della verifica. Infatti, la verifica nei confronti della
TÀ SR era stata intrapresa con il procuratore speciale Nominativo_13 nominato dal rappresentante legale, attesa l'impossibilità da parte dello stesso a presenziare per motivi di salute;
la Procura speciale veniva revocata con atto del 27 settembre 2021 e comunicata ai verificatori da Nominativo_13 in data 3 marzo 2022.
Successivamente, nonostante i reiterati inviti notificati a mezzo pec alla TÀ SR, l'amministratore Nominativo_9
in data 27/04/2022 trasmetteva documentazione sanitaria attestante la propria impossibilità, riservandosi “di effettuare tutte le controdeduzioni necessarie nelle sedi opportune (…)”.
Nonostante la richiesta di partecipare in data 24 maggio 2022 alle operazioni ispettive presso gli uffici del
Nucleo PEF, e/o a delegare persona di sua fiducia, per la conclusione e la sottoscrizione degli atti conclusivi, non si presentava. Per cui le attività ispettive venivano ultimate in sua assenza con la sottoscrizione del p.
v.c. da parte dei militari verbalizzanti. Il Procuratore speciale Nominativo_13, in esito alle riserve formulate in atti in data 27.05.2021, 07.06.2021 e 11.06.2021 di esibire la documentazione contabile e amministrativa mancante per il periodo dal 2015 al
2019, dichiarava “Successivamente alla vostra richiesta ho più volte chiesto all'amministratore di fornire gli elementi necessari a giustificare le operazioni, ma ad oggi non mi ha ancora fornito nulla”.
La Società_2 SR - già Società_11 SR, esercente attività di “riparazione, manutenzione altre apparecchiature elettroniche”, è rappresentata da Nominativo_1. La società è controllata al 100% dalla Resistente_1 SR.
Si riportano di seguito solo alcune delle criticità rilevate a carico della predetta società che assumono rilevanza al fine della dimostrazione del profilo riscontrato a carico della Resistente_1 SR nel corso delle annualità controllate:
- la società, nel 2016, aveva dichiarato un fatturato di € 995.000,00 ed IVA per € 218.900,00, essenzialmente nei confronti della Resistente_1 SR. Le prestazioni, in assenza di personale dipendente, erano riferite ad acconti per lavori elettrostrumentali eseguiti nel 2018. L'IVA a debito pari a € 218.900,00 non veniva versata nei termini, ma oggetto di rateizzo;

- la società, nel 2017, non effettuava operazioni imponibili;

- la società, nel 2018, effettuava operazioni per € 865.569,00 ed IVA pari ad € 190.425,22 nei confronti della
Resistente_1 SR ed acquisti dalla Società_12 SR per € 528.470,00 ed IVA pari ad € 116.263,40 e dalla OC
SR per € 240.000,00 ed Iva pari ad € 52.800,00. L'IVA dovuta, pari ad € 30.704,00 non veniva versata.
Le cessioni effettuate dalla citata Società_12 SR alla Società_2 SR, all'esito di specifica attività ispettiva nei confronti di queste ultime società, si rilevavano inesistenti ed inserite in un meccanismo fraudolento caratterizzato da una simulata triangolazione tra una società bulgara cedente denominata Tsocietà_29
una società maltese Società_5 Ltd (interposta alla società bulgara, il cui beneficial owner risultava Nominativo_1) che fatturava la merce alla Società_12 SR, che a sua volta la (sovra)fatturava alla Società_2 SR, come schematizzato a pag. 24 del p.v.c.;
- la società, nel 2019, fatturava prestazioni nei confronti della Resistente_1 SR per € 1.696.208,70 (ed IVA pari ad
€ 373.165,91) e del Società_14 per € 309.450,00 (IVA pari ad € 68.079,00). L'IVA dovuta pari ad € 419.868,00 non veniva versata, ma oggetto di rateizzo, tuttora in corso;

- la società, nel 2020, dichiarava un volume d'affari pari ad € 10.642.039,00 ed IVA pari ad € 2.244.449,00 fatturato essenzialmente a: • Comec SR per € 4.890.789,00 ed IVA pari ad € 1.075.973,00;
• Società_14 SR per € 656.913,00 ed IVA pari ad € 144.521,00;
• Resistente_1 SpA per € 1.143.208,00 ed IVA pari ad € 251.506,00;
• Società_16 SR per € 3.360.839,00 ed IVA pari ad € 739.384,00.
L'IVA dovuta indicata nella dichiarazione presentata in data 1° luglio 2021, pari ad € 1.896.881,00 non veniva versata entro i termini del 27 dicembre 2021;
- La società, nel 2022, in data 14 febbraio, presentava all'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale II di
Napoli “Proposta di transazione fiscale nell'ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex artt. 182- ter e 182-bis Legge Fallimentare (R.D. 16 marzo 1942 n. 267)”. La suddetta transazione presentava gravi profili di criticità, il tutto come ampiamente descritto nelle pagine da 25 a 36 del PVC, alle quali si fa esplicito rinvio per economia di scrittura e complessità delle argomentazioni che vanno richiamate nella loro integrità. In pratica come riscontrato dai verificatori (pag. 35 del p.v.c.):
“Appare evidente come l'intera operazione connessa alla realizzazione tra il2020 ed il 2021 dell'appalto commissionato dal “Società_17 SpA”, sia stata attentamente pianificata dal dominus Nominativo_1 in quanto finalizzata da un lato a massimizzare i profitti e concentrare le liquidità nelle società allo stesso riconducibili (Resistente_1 SpA e Comec SR) e, dall'altro, a depauperare il capitale della Società_2 SR (personale dipendente sproporzionato, operazioni finanziarie non tracciate nel Piano, compravendite di crediti in conflitto di interessi a favore di società riconducibili ad Nominativo_1), che portava ad una situazione di crisi con la predisposizione di un Piano di ristrutturazione nell'ambito di una proposta di transazione fiscale con evidenti profili di falsità”.
In pratica, mentre nelle precedenti operazioni che avevano interessato, tra le altre, le operazioni in frode
IVA delle società TÀ SR ed OC SR nei rapporti con la Resistente_1 SR (connessi al distacco di personale e/o di sub-appalti non genuini), con le operazioni e la gestione che avevano interessato la Società_2 SR, amministrata dallo stesso Nominativo_1, si voleva raggiungere il medesimo risultato fraudolento, realizzato questa volta con una proposta di transazione fiscale”.
Elementi di collegamento della TÀ SR , OC SR , Società_2 SR ad Nominativo_1, derivanti dalla documentazione informatica acquisita relativa alla Società_18 SR:
Ulteriori elementi di collegamento della TÀ SR e della OC SR ad Nominativo_1, venivano rilevati dai dati e notizie acquisiti in ordine alla Società_18 SR, società esercente “elaborazione dati” con prestazioni fatturate dal 2014 al 2020 esclusivamente alla Banca_2 SR, Nominativo_1, OC SR, Società_19
SR, Resistente_1 SR, Società_2 SR. Infatti, dall'esame della documentazione informatica acquisita venivano rilevate diverse centinaia di e-mail, scambiate dalla Società_18 SR con lo studio Nominativo_6, riguardanti operazioni commerciali ed adempimenti amministrativi riferiti essenzialmente ai predetti clienti (Banca_2 SR, Nominativo_1, OC SR, Società_19 SR, Resistente_1 SR, Società_2 SR), senza mai palesare il (o i) soggetto/ i che operava/no. Peraltro, in esito a specifici approfondimenti presso le banche dati in uso al Corpo della
G. di F. veniva rilevato che la società non aveva mai avuto in carico lavoratori dipendenti né professionisti.
Anche la Società_18 SR era riconducibile ed eterodiretta da Nominativo_1, ciò non solo perché essa esercitava l'attività a Napoli negli uffici locati dalla Società_20 SR (società controllata dalla danese società_30 che aveva come beneficial owner i germani Nominativo_1) e risultava riconducibile ai germani Nominativo_1 attraverso la loro cugina Nominativo_14 (proprietaria delle quote e rappresentante legale), anch'essa prestanome di questi ultimi, ma anche dall'esame di diverse conversazioni mail dalle quali risultava che la
Società_18 SR senza alcun lavoratore dipendente e professionista in carico, riceveva disposizioni da Nominativo_1 di fatturare prestazioni di consulenza alla Resistente_1 SR;
all'esito di specifica richiesta di Nominativo_1, la Società_18 inviava gli estratti di conto corrente della Società_8 (ora OC SR); relativamente al rinnovo della posta certificata del Consorzio_1, nell'ambito di scambio di mail risultava che Nominativo_1 rispetto alla Società_18 SR fungeva da “collettore” per le relative richieste di autorizzazione.
Inoltre, tale ruolo derivava dalla ricostruzione delle e-mail che avevano inizio il 17luglio 2015 con un quesito tecnico formulato dalla Società_18 allo studio Nominativo_6 con cui richiedevano dati e notizie in merito alla descrizione da inserire alle operazioni che avrebbe dovuto fatturare la ditta individuale “società_31
di Nominativo_1”. Le già menzionate operazioni si rileveranno a seguito del controllo quelle fatturate negli anni dal 2015 al 2020 prevalentemente nei confronti della TÀ SR, OC SR, Banca_2 SR, con la medesima causale “Consulenza e assistenza per rapporti vs personale e vs clienti”.
In sintesi, secondo quanto rilevato nel p.v.c (da pag. 49 a pag. 63) - con riferimento allo scambio di mail esaminate in merito alla inconfutabile prova della eterodirezione delle società innanzi menzionate da parte del sig. Nominativo_1 - in particolare come riportato nel paragrafo a.

4.3 del p.v.c. – con riferimento alle mail scambiate aventi ad oggetto “rinnovo contratti”, emergono conversazioni tra Nominativo_16 (direttore generale nonché responsabile tecnico della Resistente_1 SR) e Nominativo_1 dalla quale emerge il ruolo di
“decisore” di quest'ultimo in merito all'assunzione di un lavoratore per conto della Società_1; e così ancora altre mail scambiate tra il personale dalle quali appaiono evidenti le strategie e le modalità con cui i dirigenti della Resistente_1 SR dapprima selezionavano il personale chiedendo autorizzazione all'amministratore Nominativo_1 e poi lo indirizzavano alla Società_1 “per chiudere il cerchio”. Successivamente veniva contattato il consulente del lavoro per gli adempimenti burocratici connessi all'assunzione (il tutto dettagliatamente riportato alle pagine da 51 a 63 del p.v.c.).
Ulteriore elemento che caratterizzava i rapporti tra la Resistente_1 SR e le subappaltatrici, che corroborava la tesi dell'interposizione di dette società e, quindi, la loro riconducibilità al dominus Nominativo_1, era il meccanismo connesso alle mediazioni/conciliazioni che, nel tempo, in modo sistematico, aveva interessato lo stralcio di ingenti posizioni debitorie della Resistente_1 SR nei confronti dapprima della Società_6 SR e poi della TÀ SR e della OC SR con la predisposizione ad orologeria di documentazione (peraltro, detto meccanismo aveva avuto inizio con lo stralcio dei debiti della Resistente_1 SR nei confronti della Società_6 SR generati da sub-appalti del 2014 e transatti nel mese di dicembre 2015) Infatti, la documentazione informatica acquisita aveva messo in risalto il ruolo del dominus Nominativo_1 nei confronti della TÀ SR nella predisposizione ad hoc della mediazione/conciliazione con la pre-costituzione della documentazione necessaria.
Sul punto, infatti, erano risultate diverse incongruenze che avevano caratterizzato il predetto iter conciliativo che parti terze avrebbero dovuto gestire diversamente ovvero, con la “diligenza del buon padre di famiglia”.
Questo sistema di conciliazioni/mediazione aveva caratterizzato i rapporti tra la Resistente_1 SR e le sub- appaltatrici, iniziato nel 2015 con la Società_6 SR per poi interessare la TÀ SR e la OC SR. In merito alle transazioni che hanno interessato quest'ultima società, per la quale sono apparse ancora più anomale e sicuramente antieconomiche le modalità e i valori che hanno interessato detti atti transattivi, si dirà in seguito in relazione allo specifico recupero, anch'esso annullato di giudici con la sentenza oggi appellata.
In sostanza, gli atti gestionali connessi ai sub-appalti di commesse di lavoro e/o ai distacchi di personale effettuati dalla Resistente_1 SR con la OC SR, la TÀ SR e la Società_2 SR erano connotati da elementi circostanziati che avevano consentito di evidenziare una dissociazione fra il datore di lavoro titolare del rapporto di lavoro e titolare del sub-appalto e la Resistente_1 SR, soggetto utilizzatore/fruitore della prestazione lavorativa realizzata per mezzo di strumenti che non rispecchiavano i requisiti richiesti dalla normativa vigente.
Risultava riscontrato un meccanismo connesso alle mediazioni/conciliazioni che nel tempo, in maniera sistematica, aveva interessato lo stralcio di ingenti debiti della Resistente_1 SR nei confronti della TÀ SR e della OC SR con la predisposizione artata di documentazione che dimostrava e corroborava la tesi dell'eterodirezione (e la loro riconducibilità) del dominus Nominativo_1 nei confronti di queste società.
Nei confronti delle società sub-appaltatrici erano emerse significative e ripetute criticità in merito agli acquisti di beni e/o servizi fittizi, utilizzati sia per sterilizzare fraudolentemente l'IVA a debito che per creare crediti
IVA artatamente utilizzati per compensare il carico previdenziale e quello impositivo della forza lavoro.
Su tali basi tutte le operazioni erano risultate caratterizzate dal medesimo sistema di frode all'IVA basato sulla somministrazione illecita e/o fraudolenta di manodopera con profili di pericolosità fiscale delle società
- di primo o di secondo livello - a valle della Resistente_1 SR.
Invero, appariva evidente come il sistema di frode, così organizzato, avesse coinvolto diversi soggetti, con ruoli e responsabilità ben delineati, che andavano dal:
a. “soggetto Società_21” (Resistente_1 SR) che utilizzava il personale (committente le prestazioni/appaltante); b. “soggetto Beta interposto” (commissionario/appaltatore identificabile nella OC SR, TÀ SR, Banca_2 Spa) che assumeva il personale e lo “metteva a disposizione” del “soggetto Società_21” (committente);
c. “soggetto Nominativo_17” (identificabile nello studio Associato Nominativo_7” che aveva anche curato la contabilità dei soggetti “Beta interposti” e nel dr. Nominativo_7 che aveva certificato i falsi crediti IVA), tenutario della contabilità del “soggetto Beta” e che ne certificava i crediti IVA, ancorché fittizi;

d. “soggetti Delta” (identificabili, tra l'altro, in: Società_23 SR, Società_24 SR, G.G. Service SR, Società_26 SR, Società_27 SR, Società_12 SR), a valle del sistema di frode che emettevano le fatture false nei confronti delle società “Società_28” e disattendevano i relativi obblighi dichiarativi.
Invero, secondo la dottrina e la giurisprudenza in tema di appalto non genuino connesso all'etero-direzione di personale le suddette operazioni erano da ricondurre alle operazioni oggettivamente inesistenti.
Di fatto nella fattispecie in trattazione la Resistente_1 SR aveva annotato in contabilità e riportato in dichiarazione costi per la conclusione di contratti di appalto e di servizi, mentre, invece, come dimostrato, i suddetti costi erano risultati riferibili alla illecita somministrazione di manodopera.
Per quanto finora esposto, quindi, la sentenza appellata ha mal giudicato circa le presunte responsabilità dell'Ufficio nell'addure adeguate prove a sostegno dei recuperi;

le argomentazioni addotte e le verifiche eseguite avevano dimostrato l'illiceità del comportamento fiscale del ricorrente, sicché l'inversione dell'onere della prova avrebbe dovuto condurre la Resistente_1 a dimostrare la correttezza delle operazioni contestate e non il contrario;
i giudici hanno espresso i motivi di accoglimento del ricorso imputando presunte carenze probatorie all'Ufficio anziché valutare le prove offerte da controparte, di conseguenza la sentenza deve essere riformata.
Riprendendo la disamina in precedenza avviata, in merito alla fondatezza dei rilievi che riguardavano la mediazione con la OC, ulteriore elemento che aveva caratterizzato i rapporti tra la Resistente_1 SR e le sub-appaltatrici, che corroborava la tesi dell'interposizione di dette società e, quindi, la loro riconducibilità al dominus Nominativo_1, era senza dubbio il meccanismo connesso alle mediazioni/conciliazioni che, nel tempo, in modo sistematico, aveva interessato lo stralcio di ingenti posizioni debitorie della Resistente_1 SR nei confronti dapprima della Società_6 SR e poi della TÀ SR e della OC SR con la predisposizione ad hoc di documentazione (peraltro, detto meccanismo aveva avuto inizio con lo stralcio dei debiti della Resistente_1 SR nei confronti della Società_6 SR generati da subappalti del 2014 e transatti nel mese di dicembre 2015) (da pag. 63 a pag. 72 del p.v.c.).
Si evidenzia che con la sentenza appellata i giudici, dopo aver ricostruito la vicenda sulla base delle controdeduzioni depositate dall'Ufficio, hanno motivato l'accoglimento del ricorso sullo specifico punto stabilendo che:
“Il ricorso è, viceversa, fondato in relazione alla omessa contabilizzazione ai fini IRES della sopravvenienza attiva per € 1.550.000,00 generata dalla mediazione/conciliazione dell'11 luglio 2019 (n. 180/2019) con la OC S.r.l. (…) Orbene, ritiene la Corte che, sebbene in astratto sia condivisibile quanto dedotto dalla Agenzia delle Entrate, nel corso di specie, la società Resistente_1 SR non avrebbe dovuto contabilizzare, ai fini IRES ed IRAP, la sopravvenienza attiva di € 1.550.000,00, tenuto conto che l'efficacia della conciliazione era subordinata all'effettivo pagamento. La riduzione del debito ivi prevista era subordinata, per espressa previsione dell'accordo (cfr. art. 5), alla circostanza che la Società provvedesse all' “effettivo e integrale pagamento” del debito residuo nei confronti di OC entro le scadenze individuate dalla Conciliazione medesima.
Ebbene, la Società non ha ottemperato a tale onere, come rilevato dallo stesso Ufficio nell'Avviso di Accertamento (cfr. pag. 36) e come chiarito anche nella Seconda Conciliazione (la quale è intervenuta proprio al fine di porre rimedio al mancato adempimento degli oneri derivanti dalla Prima Conciliazione); di conseguenza, la Prima Conciliazione non ha spiegato effetto e Resistente_1 non ha ottenuto alcuna riduzione del proprio debito nei confronti di OC. In altri termini, per effetto del mancato tempestivo pagamento delle somme previste dalla Prima Conciliazione l'esposizione debitoria di Resistente_1 nei confronti di OC è rimasta pari ad Euro 1.956.004,84 fino all'intervento della Seconda Conciliazione.
In relazione alla operazione sopra detta il ricorso è fondato …”.
La sentenza impugnata risulta erronea e, pertanto, merita di essere riformata. La documentazione informatica acquisita aveva messo in risalto il ruolo del dominus Nominativo_1 nei confronti della TÀ SR nell'artata predisposizione della mediazione/conciliazione con la pre-costituzione della documentazione necessaria.
Sul punto, infatti, erano risultate diverse incongruenze che avevano caratterizzato il predetto iter conciliativo che parti terze avrebbero sicuramente gestito diversamente ovvero con la necessaria diligenza.
Questo sistema di conciliazioni/mediazioni aveva caratterizzato i rapporti tra la Resistente_1 SR e le sub- appaltatrici, iniziato nel 2015 con la Società_6 SR per poi interessare la TÀ SR e la OC SR. In merito alle transazioni che avevano interessato quest'ultima società, erano apparse ancora più anomale e sicuramente antieconomiche le modalità e i valori che avevano interessato detti atti transattivi.
Difatti, nel 2019, la Resistente_1 SR, in persona del suo rappresentante legale Nominativo_1 , avviava un
“procedimento di mediazione” (n. 180/2019) nei confronti della OC SR, rappresentata da Nominativo_2, con una richiesta di risarcimento danni per € 2.000.000, che veniva transatta con la conciliazione del 11 luglio 2018.
Con detta conciliazione, la Resistente_1 SR chiamava in causa la OC SR in ordine al contratto di sub- appalto dell'l febbraio 2017 nell'ambito del progetto denominato Programma_1, con addebiti connessi alla non corretta realizzazione dell'opera e ritardi nell'esecuzione notificati con NCR e con PEC del 02/07/2018.
In particolare, la Resistente_1 SR richiedeva un risarcimento danni patrimoniali e d'immagine per complessivi
€ 2.000.000. La OC SR, nel contestare gli addebiti mossi, comunicava che il credito vantato per lavori afferenti alla commessa Programma_1 erano pari ad € 1.956.004,84 e ne richiedeva l'integrale pagamento.
Tuttavia, all'art. 3 veniva poi precisato che la OC SR riconosceva di aver effettivamente proceduto ad eseguire parte delle opere oggetto dell'appalto in modo non corretto e che tali errori di realizzazione erano stati risolti unicamente grazie all'intervento diretto della Resistente_1 SR che aveva proceduto a porre in essere quanto necessario per la regolare esecuzione dell'opera; OC riconosceva altresì di aver proceduto ad eseguire l'opera con notevoli ritardi rispetto a quanto contrattualmente pattuito creando disagi e danni alla Resistente_1 SR. A seguito del riconoscimento degli inadempimenti posti in essere nel corso del rapporto, la OC offriva alla Resistente_1 SR, a tacitazione e saldo di ogni sua pretesa, diritto e/
o ragione, la omnicomprensiva somma di € 1.550.000 che doveva essere decurtato dalla maggiore somma dovuta da Resistente_1 SR ad OC SR.
In esito a detta conciliazione, con l'art. 4 veniva transatto il credito residuo vantato dalla OC SR nei confronti di Resistente_1 SR da € 1.956.004,84 ad € 406.004,84 che doveva essere corrisposto quanto ad
€ 56.004,84 entro il 30 luglio 2019 mentre il residuo di € 350.000 in 15 rate mensili da € 23.334,00 con effetti cambiari dal 30.09.2019 al 30.11.2019.
Pertanto, all'art. 5 veniva concordato che “All'esito dell'effettivo ed integrale pagamento della somma innanzi indicata all'art. 4 e con le modalità innanzi pattuite, le parti si danno reciprocamente atto di non avere null'altro a pretendere l'una dall'altra per quanto attiene ai lavori e forniture eseguite in favore della Resistente_1 SR al momento del dibattimento ed in forza del suindicato contratto di sub-appalto, sia per quanto attiene al risarcimento danni tutti subiti dalla Resistente_1 RL, sia per quanto attiene ad eventuali extra-costi ed extra- lavorazioni eventualmente poste in essere dal sub-appaltatore e non autorizzate”.
In data 25 settembre 2020, la Resistente_1 SR, rappresentata dal nuovo amministratore Nominativo_3, avviava un nuovo “procedimento di conciliazione” (n. 181/2020).
In tale ambito, il “mediatore” richiamava in premessa tutto quanto stabilito con la mediazione/conciliazione tra la Resistente_1 SR e la OC SR n. 180/2019 (soprariportata), dando altresì atto che in data 21 settembre 2020 (quattro giorni prima) la OC SR aveva notificato a mezzo PEC alla Resistente_1 SR il mancato pagamento di tutte le somme ancora dovute e che la Resistente_1 SR aveva richiesto un nuovo incontro in mediazione per verificare la possibilità di transare gli importi ancora dovuti, atteso lo stato di crisi economica dipendente essenzialmente dalla Pandemia.
Su tali premesse, all'art. 2 della conciliazione veniva evidenziato che la OC in via del tutto eccezionale, accettava la proposta della Resistente_1 SR di procedere alla riduzione dell'importo da € 350.000 ad € 220.000 da corrispondere perentoriamente mediante il pagamento di 22 rate mensili da 10.000 la prima il 31.10.2020 e l'ultima il 31.07.2022.
Pertanto, anche con detta mediazione, all'art. 3 venivano specificati i medesimi fatti e circostanze di cui all'art. 5 del precedente accordo n. 180/2019 del 3 luglio 2019, chiarendo altresì che, detto accordo avrebbe dovuto interessare anche l'adempimento delle obbligazioni assunte con il citato accordo di conciliazione dell'11.07.2019.
Al riguardo, appaiono evidenti, ancora una volta, le anomalie che avevano caratterizzato il predetto iter conciliativo. Difatti, partendo dalle clausole contrattuali che accomunavano tutti i contratti di sub-appalto stipulati dalla Resistente_1 SR, si vuole qui richiamare quella che disciplinava la fatturazione del SAL da parte dell'appaltatrice, che prevedeva un controllo preventivo sulla contabilizzazione del SAL da parte di responsabili della Resistente_1 SR, propedeutica all'autorizzazione per la fatturazione e quelle connesse alle modalità di riconoscimento di extracosti, soggetti alla preventiva approvazione del committente “ Società_17”.
Su tali basi, è dunque dimostrato come siano del tutto ingiustificate le argomentazioni di cui al citato art. 3 con cui la OC SR riconosceva di aver effettivamente proceduto al eseguire parte delle opere oggetto dell'appalto in modo non corretto e che tali errori di realizzazione erano stati risolti unicamente grazie all'intervento diretto della Resistente_1 SR che aveva proceduto a porre in essere quanto necessario per la regolare esecuzione dell'opera; peraltro, la OC SR riconosceva altresì di aver proceduto ad eseguire l'opera con notevoli ritardi rispetto a quanto contrattualmente pattuito creando disagi e danni alla Resistente_1 SR. Difatti, in questo caso, anche in assenza di eventuali potenziali contestazioni da parte del committente “ Società_17”, la Resistente_1 SR da un lato, avrebbe contrattualmente autorizzato (in esito al controllo mensile del SAL da parte di un suo responsabile) la OC SR alla fatturazione per poi, dopo (in maniera indeterminata), intervenire per correggere tali errori di realizzazione, per la regolare esecuzione dell'opera
(come riportato all'art. 3 della conciliazione dell'11.07.2019).
Sotto altro profilo, si rileva ancora una volta che anche in questo caso è stato ritrattato più volte l'accordo transattivo con ulteriori abbattimenti di crediti già stralciati, con una posizione creditoria di partenza di circa
€ 2 milioni transatta ad € 220.000.
È del tutto evidente che un imprenditore terzo rispetto alla Resistente_1 SR avrebbe gestito l'operazione con ben altra attenzione, rispetto alle banali motivazioni esposte dal rappresentante della OC SR.
Se a ció si aggiunge:
− che in sede di prima conciliazione dell'11.07.2019 era previsto il pagamento della prima rata di € 56.004,84, da pagare entro il 30.07.2019, che non risulta mai pagata né richiamata nella seconda conciliazione del
20.09.2020;
− che nell'accordo conciliativo del 29.09.2020 era stato fissato il pagamento di n. 22 rate mensili da € 10.000 con pagamento della prima entro il 30.10.2020, che anche in questo caso non risultano pagate;
é oltremodo acclarato il ruolo rivestito dalla OC SR nell'intera operazione che ci occupa, rispetto alla criticità fiscali che avevano caratterizzato da un lato, le operazioni IVA a valle della stessa OC SR e, dall'altro, quelle che avevano interessato i rapporti di appalto e/o distacco di personale utilizzato dalla Resistente_1 SR.
Passando, poi, ai profili civilistici e fiscali, si osserva che con la mediazione/conciliazione dell'11 luglio 2019
(n. 180/2019) con cui era stato transatto l'importo di € 1.550.000 con la OC SR, la Resistente_1 SR (diversamente dalle precedenti mediazioni che avevano interessato nel 2017 e nel 2018 la TÀ SR), sulla base dei medesimi presupposti, aveva omesso di contabilizzare e dichiarare la componente positiva
(sopravvenienza attiva) pari ad € 1.550.000,00. Le sopravvenienze attive concorrono alla formazione del reddito dell'esercizio e sono fiscalmente tassabili. Esse, sotto il profilo fiscale, sono disciplinate all'art. 88 del D.P.R. n. 917/86.
Secondo tale articolo “si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.
Quindi, in base alla norma in esame, possiamo considerare sopravvenienze attive:
• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite o oneri dedotti;

• i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;

• i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;

• la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi. In pratica si tratta di quelle che più propriamente sono definite insussistenze attive.
Per quanto sopra descritto e motivato, la società Resistente_1 SR aveva omesso di contabilizzare, ai fini IRES ed IRAP, una sopravvenienza attiva di € 1.550.000,00, in violazione degli artt. 88 del d.P.R. n. 917/86 e 5 del d.lgs. n. 446/97.
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, a scioglimento della riserva, l'appello va accolto, con conseguente riforma parziale della sentenza impugnata. La particolare complessità della questione giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e compensa le spese.