Sentenza n. 1178/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 16, riunita in udienza il
12/11/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
GI RI RI, Presidente
TO DO, TO
MOGAVERO NICOLA, Giudice
in data 12/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 1313/2025

proposto da

Ricorrente_1 In Liquidazione - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina - Indirizzo_1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3373/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale MESSINA sez. 9 e pubblicata il 20/04/2015
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D100567 IRAP 2007 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2048/2025 depositato il
17/11/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Parte ricorrente insiste nei motivi di ricorso e nella riforma della sentenza di primo grado.
Resistente/Appellato: L'Ufficio insiste in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Corte di Cassazione con la sentenza N° 22139/2024 pubblicata il 5/08/2024, ha cassato la sentenza emessa dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia sezione staccata di Messina, sentenza N°
3588/27/2016, depositata il 18/10/2016, rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di 2^ grado della Sicilia, affinché in diversa composizione proceda a nuovo e motivato esame provvedendo alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.
La Corte di Cassazione accogliendo il quinto motivo di ricorso principale, assorbito il quarto, e il primo motivo di ricorso incidentale, assorbito il secondo, rigettava, per il resto, il ricorso principale;
cassava la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinviava alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della
Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.
Ciò posto, si premettono i seguenti fatti di causa:
Con ricorso depositato presso la C.T.P. di Messina la ricorrente “Ricorrente_1 IN LIQUIDAZIONE”, impugnava l'avviso di accertamento IRES, IVA, IRAP ANNO 2007, fondato su tre recuperi analitici: il primo recupero riguardava la rettifica della perdita di esercizio dichiarata in euro 25.798.238,00, ridotta a euro 22.584.125,00, e ciò per il semplice fatto che il contributo in conto esercizio concesso dal
Comune di Messina a copertura delle perdite realizzate in euro 3.028.138, fosse elemento tassabile ai fini
IRES, IRAP, e contribuiti concessi per euro 12.698.268,00 fossero assoggettati ad IVA del 10% per IVA in euro 1.269.826,00.
Proponeva ricorso l'Ente deducendo i seguenti motivi di gravame:

1. decadenza del potere di accertamento ai sensi dell'art. 43, comma 1, del d.P.R. n. 600/1973;

2. difetto di sottoscrizione autografa dell'accertamento;

3. omesso esame , delle osservazioni difensive a seguito della verifica fiscale eseguita dalla Guardia di
Finanza;

4. difetto di motivazione dell'avviso di accertamento impugnato;

5. nullità della prodromica verifica a causa della carenza di informazioni iniziali da fornire al contribuente;

6. impossibilità di utilizzare in sede tributaria le notizie e gli elementi acquisiti nell'ambito di indagini di polizia giudiziaria;

7. difetto di contraddittorio durante la verifica eseguita dalla Polizia tributaria;

8. infondatezza delle pretese dell'Amministrazione finanziaria;

9. inapplicabilità sanzioni in condizioni di incertezza della normativa.
Con apposite controdeduzioni si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, che contestava tutti gli addebiti mossi dal contribuente;

Il Giudice di primo grado con la sentenza N° 3373/9/16 del 10/04/2015 depositata il 20/04/2015, in parziale accoglimento del ricorso, annullava l'atto impugnato limitatamente: ai maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP per l'anno 2007; alle sanzioni comunque irrogate, rigettando nel resto il ricorso.
Proponeva appello il ricorrente limitatamente ai motivi non accolti, in particolare :

1. nullità dell'atto impugnato per difetto di sottoscrizione autografa;

2. violazione del contraddittorio di cui all'art. 12 comma 7 legge 212/2000;

3. illegittimità della sentenza appellata per difetto di motivazione;

4. illegittimità della sentenza appellata per aver ritenuto il contributo concesso dal Comune di Messina assoggettabile ad UVA del 10%;

5. illegittimità della sentenza appellata per omesso riconoscimento della detrazione dei costi di ammortamento;

Proponeva appello l'ADE per i motivi non accolti dal giudice di primo grado deducendo:

1. Onerosità del servizio pubblico svolto eppertanto il contributo concesso dal Comune di Messina a copertura dei costi sostenuti sono ricavi imponibili e come tali soggette a tassazione;

2. Correttezza delle sanzioni irrogate.
La C.T.R. sezione staccata di MESSINA con sent. n. 3588/27/2016, depositata il 18/10/2016, deliberava di rigettare l'appello dell'ufficio confermando la sentenza di primo grado sui punti impugnati, accoglieva parzialmente l'appello della Ricorrente_1 riconoscendo la deducibilità dei costi di ammortamento.
La Corte di Cassazione con l'anzidetta Sentenza N° 22139/2024 del 29/04/2024 pubblicata il 5/08/2024, cassava la sentenza emessa dalla C.T.R. della Sicilia sezione staccata di Messina, rinviando alla Corte di
Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia affinché, in diversa composizione, procedesse ad un nuovo e motivato esame sui punti sopra evidenziati.
Riassumeva la controversia l'Ricorrente_1 deducendo quando segue:

1. Definitività delle statuizioni rese in punto di illegittimità del rilievo dell'Ufficio inerente alla presunta imponibilità ai fini delle II.DD. dei contributi in conto esercizio erogati dal Comune di Messina a favore della Ricorrente_1 accertata con l'avviso di accertamento;

2. Illegittimità della sentenza C.T.P. ME n. 3373/2015, nella parte in cui ha ritenuto imponibili ai fini IVA i contributi ricevuti dal Comune di Messina. Irrilevanza della pretesa ai fini IVA contenuta nell'avviso di accertamento per carenza di idoneo presupposto impositivo;

3. Necessaria rideterminazione delle sanzioni irrogate per infedele dichiarazione stante la sopraggiunto revisione del sistema sanzionatorio tributario (d.lgs. 158/2015): applicazione del principio del favor rei in quanto processo ancora in corso;

4. ammissibilità della deduzione delle quote di ammortamento.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio su riassunzione di parte ricorrente a seguito rinvio disposto dalla Corte di Cassazione, deducendo:
1) per quanto concerne la tassazione dei contributi ai fini IRES ed IRAP "nulla quaestio";
2) per quanto attiene la tassazione dei contributi ai fini IVA, precisava che i rapporti tra Comune di Messina
e Ric._1 sono riconducibili a un “contratto di mandato senza rappresentanza, con sinallagma del genere “do ut facias”, eppertanto, soggetti a tassazione IVA;

La causa è posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Questa Corte è stata chiamata dalla Corte di Cassazione a dirimere la controversia esistente tra l'Ric._1 di Messina in liquidazione e l'Agenzia dell'Entrate in merito a tre recuperi analitici riguardanti: 1) la tassabilità o meno dei contributi ricevuti dall'Ric._1 di Messina dal Comune, finalizzati al ripianamento delle perdite di esercizio;
2) la soggezione a IVA di detti contributi ricevuti;
3) la deducibilità o meno delle quote di ammortamento in merito alla costruzione di un fabbricato di proprietà del Comune;
4) disapplicazione delle sanzioni irrogate in materia di IVA.

1.1 Il primo motivo oggetto di contestazione, è basato sul presupposto che i contributi ricevuti dal Comune di Messina sono considerati componenti positivi di reddito, con il recupero a tassazione di elementi reddituali non dichiarati di euro 3.028.138,55: La questione oggetto della presente controversia, riguardante i contributi ricevuti dalla Ric._1 dal Comune finalizzati al ripianamento delle perdite d'esercizio, non sono componenti positivi di reddito eppertanto non soggetti a tassazione. La Ric._1 ha ricevuto contributi per euro 3.028.138,55 dal Comune, al fine di coprire le perdite realizzate dall'ente e, come tali, così come statuito dalla Corte di Cassazione: “ I contributi pubblici a ripiano dei disavanzi di esercizio delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e, pertanto, sono sottratti ad imposizione diretta"". Ciò implica l'infondatezza del recupero e il conseguente annullamento. Peraltro, per detto motivo l'Agenzia delle Entrate “nulla quaestio”.

2.1 Il secondo motivo, riferito alla soggezione ad IVA nella misura del 10%, del contributo complessivo ricevuto dal Comune di Messina, ritenuto corrispettivo tassabile dalla Agenzia Entrate, per euro
12.698.268,00, di cui IVA per euro 1.269.826,00, è da valutare in base alla documentazione acquisita. La
Corte di Cassazione ha cassato la sentenza di secondo grado, rinviando a questa Corte per la decisione di merito, sul presupposto che: “Nella valutazione dell'imponibilità dei contributi pubblici ai fini IVA, ciò che rileva è la funzione del contributo ed in particolare la sua diretta connessione col prezzo dell'operazione; il che accade se esso sia versato all'operatore beneficiato perché questi fornisca un bene o presti un servizio determinato e ne diminuisca proporzionalmente il prezzo”. La C.T.R. aveva riconosciuto la non assoggettabilità ad IVA dei contributi versati dal Comune di Messina alla Ric._1, ma non aveva specificato se i contributi pubblici versati dal Comune fossero stati erogati in stretta connessione con il servizio fornito.
Mentre, i primi giudici avevano confermato la soggezione ad IVA di detti contributi pubblici erogati alla
Ricorrente_1 dal Comune di Messina. L'Agenzia delle Entrate, sosteneva la tesi che la tassazione dei contributi ai fini IVA, nel rapporto tra Comune di Messina e Ric._1 fossero riconducibili a un “contratto di mandato senza rappresentanza, con sinallagma del genere “do ut facias””, per cui i contributi erogati dal Comune per l'azienda rappresentavano corrispettivi da prestazioni di servizi rese dall'Ric._1, con la conseguenza che erano imponibili ai fini IVA, ai sensi dell'art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972. Pertanto, sosteneva l'Agenzia, che trattavasi di un contratto di servizio, il cui contributo erogato, del quale si discute, sconterebbe l'IVA, perché si atteggerebbe a un corrispettivo di una prestazione di fare resa dall'Ric._1. Ciò posto, e in base alle direttive fornite dalla Corte di Cassazione in merito, ai fini IVA, la rilevanza del contributo in questione va valutata in base all'art. 13 DPR 633/72, a norma del quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita "dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti": sicché nella base imponibile dell'imposta vanno incluse le somme versate da terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all'imposta l'intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitare che il versamento di una tale somma provochi un gettito d'imposta inferiore.
Nella specie, nel caso del versamento di somme da parte di terzi ai soggetti passivi, sono inevitabilmente interessate tre parti, quella che corrisponde la somma, il soggetto che ne beneficia, e l'acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal beneficiato. Per cui, le operazioni rilevanti ai fini dell'IVA non sono certo quelle compiute a vantaggio di chi corrisponde la somma, bensì quelle erogate in favore del cessionario o del committente. Ne' la circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia il soggetto che versa il contributo, ma l'utente del trasporto e, pertanto, idonea a interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi eseguita e il corrispettivo ricevuto.
Quanto al primo aspetto, a fronte della disponibilità permanente del prestatore a fornire i servizi di trasporto, la circostanza che le prestazioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il compenso sia versato in forma di forfait, non compromette il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto se l'importo del corrispettivo è stabilito in anticipo secondo criteri chiaramente individuati. Invece, si giunge a differenti conclusioni qualora dei servizi si avvantaggino non le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti, e il contributo non sia in alcun modo ragguagliato all'identità
e il numero di utenti del servizio.
In relazione al secondo aspetto, occorre che gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dal contributo, nel senso che il prezzo che l'acquirente o il destinatario della prestazione di servizi devono pagare, sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente all'entità della somma corrisposta al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzo richiesto da tale venditore o prestatore.
In conclusione, si deve verificare se, oggettivamente, il fatto che sia versato un contributo al prestatore, gli consenta di fornire il servizio a un prezzo inferiore a quello che, in mancanza di quella somma, avrebbe dovuto richiedere. Tali contributi devono essere calcolati in modo da assicurare al concessionario, per i viaggiatori trasportati a tariffa preferenziale e speciale, un introito complessivo corrispondente a quello derivante dall'applicazione delle tariffe ordinarie.
Ciò posto, dall'esame della documentazione prodotta, i contributi comunali furono erogati per copertura perdite conseguite dall'ente, e tali contributi erano stati deliberati dall'ente comunale in ragione delle perdite conseguite, il cui corrispettivo ricevuto non era stato determinato in anticipo, stante che esso fu corrisposto in base alle risultanze di bilancio a copertura perdite conseguite, poiché l'ente non poteva chiudere il bilancio di esercizio in perdita. Il contributo erogato non incideva sul corrispettivo della tariffa applicata e non arrecava alcun vantaggio agli utenti del servizio, per cui i contributi erogati non potevano, e non possono, essere considerati corrispettivi di servizi, non avendo alcuna influenza sul corrispettivo pagato per il servizio pubblico di trasporti svolto dall'Ric._1 Per tale ragione, i contributi percepiti dall'Ric._1 non sono assoggettabili ad IVA, di conseguenza, il recupero relativo all'IVA in euro 1.269.826,00, va annullato.

3.1 il terzo motivo è riferito al recupero delle quote di ammortamento portate in detrazione nell'esercizio
2007 dall'ente ricorrente per euro 185.975,04, in quanto indetraibili: oneri sostenuti per la costruzione di un immobile adibito alla attività d'impresa su di un terreno non di proprietà dell'Ric._1, iscritto in bilancio nell'attivo patrimoniale alla voce immobilizzazioni materiali, portati in ammortamento. La tesi sostenuta dalla Ric._1, per come esposto in bilancio, era basata sulla concreta utilizzazione del bene e non assumeva alcuna importanza la proprietà formale, per cui i costi sostenuti potevano essere ammortizzati. Mentre, la tesi dell'Ufficio era basta su presupposto che l'ente non aveva provato la proprietà del bene, in quanto il suolo era, ed è, di proprietà del Comune di Messina, e quindi, l'ente non poteva ammortizzare i costi di costruzione: donde, il recupero delle quote di ammortamento per l'anno 2007 in euro
185.975,04.
La questione è riferita alla costruzione di un immobile indicato in bilancio dall'ente fra le immobilizzazioni materiali con la detrazione delle quote di ammortamento che, per l'annualità 2007, erano state portate in detrazione quote di ammortamento per euro 185.975,04.
Detto immobile risultava costruito dalla Ric._1, su cui era stato acceso un mutuo presso la cassa deposito prestiti su concessione edilizia rilasciata dal Comune di Messina (immobile non accatastato). La Ric._1, risultava non essere proprietaria della superficie sulla quale è stato costruito l'immobile, e i proprietari del terreno erano il “Comune di Messina” per una parte, e la ormai inesistente “Società_1
” per l'altra parte. In conclusione, l'immobile fu realizzato dalla Ric._1 con mezzi propri su di un terreno non di proprietà.
Ciò posto , così come evidenziato dalla Corte di Cassazione, i costi concernenti la realizzazione o l'acquisto di un bene sono ammortizzabili allorquando il bene entra nel patrimonio della società, così come previsto dall'art. 102 comma 1) TUIR, che testé recita: “Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene”
….., con conseguente iscrizione del bene nello Stato Patrimoniale. Ciò comporta, l'acquisizione del bene in termini di proprietà o altro diritto reale di godimento (diritto di superficie), che nel caso di specie manca;
per cui, l'aver indicato la costruzione dell'immobile nello Stato Patrimoniale fra i beni materiali, non comporta la deducibilità delle quote di ammortamento in difetto della titolarità del bene strumentale. Soltanto il diritto di superficie o qualsiasi altro titolo di godimento del bene, e/o in leasing, (art. 102 commi 7), 8), e 9) TUIR) avrebbe potuto dare all'ente il diritto di ammortizzare il costo sostenuto, e quindi iscrivere fra le immobilizzazioni materiali dell'ente il bene costruito.
In materia di determinazione del reddito d'impresa ed in applicazione del principio di derivazione di cui all'art. 83 TUIR, il costo per la costituzione di un diritto di superficie a tempo determinato che, - ai sensi dell'art. 2426, comma, n.1, cod. civ., - può ritenersi "accessorio" al costo del fabbricato, rientra nella sostanza tra gli oneri che l'impresa deve sostenere affinché l'immobilizzazione possa essere utilizzata, e quindi, può essere iscritto nello Stato Patrimoniale tra le immobilizzazioni materiali. Ma, nel caso di specie, non esiste alcun contratto di diritto di superficie e neppure altre forme di utilizzo del terreno, non di proprietà dell'Ric._1
, per tale ragione, i costi di costruzione dell'immobile non sono ammortizzabili, eppertanto, le quote portate in detrazione sono indeducibili: si conferma il recupero delle quote di ammortamento per euro
185.975,04.

4.1. per quanto attiene le sanzioni irrogate dall'Ufficio, le sanzioni pecuniarie contenute nell'avviso di accertamento sono annullate e dovranno essere riliquidate, tenuto conto di quanto sopra esposto, con particolare riferimento al punto 2.1.), che prevede l'annullamento del recupero IVA: sanzioni pecuniarie al minimo edittale.
Per le difficoltà riscontrate nella decisione per dirimere la controversia, e per la complessità della questioni trattate in merito ai recuperi sopra evidenziati, le spese del presente giudizio si liquidano in euro 9.161,00, ridotti del 20% per la parziale soccombenza in euro 1.832, per un totale liquidato in euro 7.329,00. Si conferma la compensazione delle spese del primo grado di giudizio. Si liquidano spese per il giudizio di
Cassazione in euro 6.470,00, ridotti del 20% per la parziale soccombenza di euro 1.294,00 per un totale liquidato in euro 5.176,00, più oneri accessori, in favore dell'Ric._1

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado delle Sicilia, Sez. 16, quale giudice del rinvio, conferma l'atto impositivo limitatamente al recupero delle quote di ammortamento e delle relative sanzioni e accessori irrogati. Annulla, nel resto, l'atto impositivo. Spese liquidate, per i vari gradi, come in motivazione.
Così deciso a Messina il 12 novembre 2025.
Il TO. Il Presidente
Dott. Teodoro TO Dott.ssa Maria Gabriella GI