Sentenza n. 371/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 15, riunita in udienza il 15/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ZI SE, Presidente e Relatore DI GIOACCHINO ROSANNA, Giudice FLAMINI LUIGI MARIA, Giudice
in data 15/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 5964/2024 depositato il 18/12/2024
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3 - Via M. Boglione 63 00155 Roma RM
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 12123/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 5 e pubblicata il 03/10/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK70535025542023 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK70535025542023 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017

1 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK70535025542023 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Il Funzionario dell'Ufficio si riporta agli atti depositati.
Svolgimento del processo Ricorrente_1 La Sig.ra ricorreva avverso l'avviso di accertamento relativo a omessa dichiarazione di canoni di locazione di immobili, per l'anno 2017 (importo euro 3.425).
Con sentenza n. 12123/2024 la CGT Roma rigettava il ricorso e condannava la ricorrente alle spese, liquidate in euro 500, rilevando che:
nel caso di specie si è in presenza di un accertamento fiscale per omessa dichiarazione di redditi locativi conseguente a verifica della Guardia di Finanza conclusasi con redazione di PVC, dal quale è emersa la ricorrenza di un contratto di locazione dell'immobile di causa a fini abitativi nonostante che si trattasse di locale accatastato come magazzino;

circa la destinazione abitativa di fatto e l'esistenza di una locazione in essere ma non registrata, le emergenze dell'attività di indagine effettuata dalla Guardia di Finanza non lasciano adito a dubbi di sorta;
né le contestazioni della ricorrente al riguardo appaiono specifiche, e ancor meno sono dimostrate;

quanto alle modalità dell'accertamento fiscale per il 2017, lo stesso è legittimato dalla presunzione prevista dall'art. 1 c. 341 e 342 della L. 311/2004 secondo cui, nel caso in cui venga rilevata l'omessa registrazione di contratti di locazione di immobili (come avvenuto nel caso in esame), il reddito si presume conseguito anche per i quattro periodi di imposta antecedenti a quello nel corso del quale è stato accertato il rapporto locativo;

l'art. 41 ter del D.P.R. 600/763 dispone poi che “in caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili, si presume, salvo documentata prova contraria, l'esistenza del rapporto di locazione anche per i quattro periodi d'imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto stesso;
ai fini della determinazione del reddito si presume, quale importo del canone, il dieci per cento del valore dell'immobile”;
a fronte degli incontrovertibili dati emersi in sede di verifica della GdF, la contribuente non è riuscita a offire la "documentata prova contraria" idonea a contrastare le risultanze acquisite in ordine all'effettiva sussistenza della locazione abitativa non dichiarata;

2 quanto poi alla individuazione del “valore dell'immobile” sul quale computare il 10% come reddito locativo, pare al giudicante evidente che lo stesso, anche in base ai principi desumibili dall'art. 80 della legge n. 392/1978, debba essere correlato all'uso reale e riscontrato del bene, non già in base ad una classificazione catastale risultata, nei fatti, incongrua e inattuale.
Nei confronti della predetta sentenza propone appello la contribuente, la quale eccepisce che:
i conduttori dell'immobile hanno dichiarato di pagare un affitto mensile di euro 300;
l'Ufficio, applicando erroneamente la normativa vigente, ha determinato un valore della locazione del tutto spropositato, pari al canone mensile di euro 1.238, per un locale a piano terra, di trenta metri quadrati, privo di finestre e dotato solo di un portone;

il valore corretto da considerare dovrebbe essere di euro 1.854 annui;

contrasta con l'art. 53 della Costituzione l'assoggettamento ad imposizione tributaria di un reddito pacificamente non conseguito dal contribuente.
Si è costituita in giudizio la Agenzia delle Entrate, DP 3 Roma, che rileva:
l'appellante aveva concesso in locazione (senza aver mai registrato il contratto) ai Nominativo_1 Nominativo_2sig.ri e , dal 01/10/2019 al 20/03/2020, l'immobile sito Indirizzo_1in NO (RM) – – piano terra (identificato catastalmente al foglio MU, part. 279, sub. 502, classamento C/1, rendita € 1.179,07);
il canone di locazione pattuito ammontava ad € 300,00 mensili;

nonostante l'immobile avesse una destinazione d'uso commerciale veniva locato per uso abitativo;

è corretto dell'operato della Guardia di Finanza, prima, e dell'Agenzia delle Entrate, dopo, in relazione all'individuazione del valore dell'immobile sul quale computare il 10% come reddito locativo.
L'Ufficio chiede quindi la conferma della sentenza appellata e la condanna dell'appellante alle spese. Motivi della decisione
L'appello deve essere accolto, parzialmente, nei limiti e per i motivi di seguito indicati.
Sul fatto che fossero sussistenti i legittimi presupposti dell'accertamento compiuto dalla G.d.F. e quindi dalla Agenzia delle Entrate non sussiste dubbio alcuno: al riguardo si richiama, quale parte integrante della presente sentenza, la motivazione del giudice di primo grado.
Ciò che d'altro canto la contribuente sostanzialmente contesta, nell'appello, non è tanto la legittimità dell'accertamento in sé ma la determinazione del valore del reddito da locazione, da assoggettare ad imposta.
3 Sotto tale esclusivo profilo la contestazione della contribuente, a parere di questa Corte, può trovare parziale accoglimento.
L'art. 41 ter del D.P.R. 600/763, citato dalla stessa Agenzia delle Entrate a fondamento dell'accertamento di cui si tratta, dispone quindi che “in caso di omessa registrazione del contratto di locazione di immobili, si presume, salvo documentata prova contraria, l'esistenza del rapporto di locazione anche per i quattro periodi d'imposta antecedenti quello nel corso del quale è accertato il rapporto stesso;
ai fini della determinazione del reddito si presume, quale importo del canone, il dieci per cento del valore dell'immobile”.
In relazione a tale norma ed a seguito della verifica circa la omessa la registrazione del contratto di locazione dell'immobile in oggetto, può anzitutto ritenersi certo che la contribuente non abbia fornito la “documentata prova contraria” che nei quattro periodi di imposta precedenti all'accertamento non vi sia stato rapporto di locazione. Pertanto, come già indicato, è indubbio che l'avviso impugnato non possa essere annullato integralmente.
Quanto tuttavia alla determinazione del reddito, la seconda parte della norma citata dispone: “si presume”, quale importo del canone, il dieci per cento del valore dell'immobile.
Ritiene questa Corte trattarsi di una presunzione relativa, non essendo giustificato che, ove risulti con certezza il reddito conseguito, l'imposta sia calcolata su un reddito presunto dall'Ufficio sulla base dei parametri indicati dal legislatore.
In precedente sentenza questa Corte ha avuto modo di affermare che:
“metodi di accertamento presuntivi come quelli di cui all'art. 32, co. 1, n. 2 d.P.R. n. 600/1973 sono stati introdotti dal legislatore per semplificare gli accertamenti della Amministrazione finanziaria, ma attribuiscono, alla stessa Amministrazione ed al giudice tributario, una particolare responsabilità, perché, per l'appunto, la finalità dell'accertamento in materia tributaria è comunque quella della ricostruzione del reddito effettivo del contribuente: così che, quando l'applicazione di presunzioni legali porta ad esiti del tutto incongrui, alla luce degli elementi acquisiti in atti, ciò non può che significare che l'Agenzia delle Entrate, nella valutazione delle giustificazioni offerte dal contribuente, ha adottato un criterio esasperatamente rigoristico e non corrispondente ad una corretta interpretazione delle norme in vigore. Le suddette considerazioni, che questa Sezione ha di recente espresso anche con riguardo ad altre controversie (cfr. in part. CTR Lazio, sent. n. 4888/9/14, dep. il 24.7.2014) , hanno avuto un avallo importante nella circ. della Agenzia delle Entrate, 6 agosto 2014, n. 25/E (avente ad oggetto la Prevenzione e controllo dell'evasione fiscale – Anno 2014 – indirizzi operativi), secondo cui in particolare gli Uffici dovranno “utilizzare i diversi strumenti di ricostruzione
4 presuntiva del reddito con la massima attenzione, evitando di contestare redditi non connessi con la concreta realtà riferibile al contribuente ed alla sua effettiva capacità contributiva”.
Si specifica inoltre, nella stessa circolare, che “con specifico riferimento, infine, all'attività di controllo per il tramite dello strumento delle indagini finanziarie, si ricorda come tale mezzo istruttorio debba essere utilizzato solo a valle di un'attenta attività di analisi del rischio che faccia emergere significative anomalie dichiarative, preferibilmente quando è già in corso un'attività istruttoria dell'ufficio. Lo strumento delle indagini finanziarie, da privilegiarsi nel caso di controlli nei confronti di esercenti arti e professioni la cui posizione fiscale, in considerazione dell'attività esercitata, può essere più difficilmente riscontrabile con altre modalità istruttorie, deve sempre essere utilizzato evitando richieste di dettaglio su importi poco rilevanti e chiaramente riferibili alle normali spese personali e/o familiari e tenendo conto degli indici di capacità contributiva già conosciuti dall'ufficio in relazione al soggetto esaminato ed al suo nucleo familiare. In tale ambito, in particolare, appare opportuno evidenziare l'importanza che assume il ricorso al contraddittorio preventivo con il contribuente, attesa la rilevanza delle presunzioni stabilite dal comma 1, n. 2, secondo periodo, dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 e gli effetti che dalle stesse potrebbero derivare. Nel ribadire, in coerenza con la passata prassi in materia, che scopo delle indagini finanziarie è quello di ricostruire l'effettiva disponibilità reddituale del soggetto sottoposto a controllo, preme nuovamente sottolineare come le presunzioni fissate dalla citata norma a salvaguardia della pretesa erariale devono essere applicate dall'Ufficio secondo logiche di proporzione e ragionevolezza avulse da un acritico automatismo, giovandosi in via prioritaria della collaborazione del contribuente e delle dimostrazioni che questi potrà addurre a titolo di giustificazione delle operazioni finanziarie rilevate, con riguardo in particolare ai prelevamenti.”
E' palese che la citata circolare stabilisce criteri che vincolano gli uffici della Agenzia delle Entrate dal momento della sua pubblicazione, ma appare altrettanto palese, secondo questa CTR, che i suddetti orientamenti, ora esplicitamente stabiliti per la valutazione in sede amministrativa delle risultanze delle indagini finanziarie, costituiscono non solo una corretta interpretazione della normativa vigente, ma anche la sola interpretazione compatibile con i princìpi costituzionali. E' del tutto inaccettabile, va ribadito, che gli Uffici
5 finanziari, nel caso in cui pur sussistano i requisiti per avvalersi della presunzione legale in oggetto, procedano semplicisticamente all'operazione di somma di accrediti e prelievi bancari ed imputino il totale a maggiori ricavi, senza curarsi che si determinino così importi abnormi, del tutto sproporzionati rispetto alle effettive possibilità di produzione del reddito da parte del contribuente.
In definitiva, quindi, gli Uffici finanziari ed i Giudici tributari, in applicazione dell'art. 32, co. 1, n. 2, nel valutare la credibilità delle giustificazioni del contribuente in ordine ai singoli movimenti bancari, devono cercare comunque di pervenire ad un risultato che rispecchi la reale capacità contributiva del medesimo. L'utilizzo di un automatismo nell'applicazione della norma citata, oltre a rendere meno credibile il sistema dei controlli tributari, avrebbe come inevitabile effetto solo l'incremento del contenzioso tributario, in modo certamente non funzionale agli interessi finanziari dello Stato”. Tali considerazioni, pur espresse con riguardo ad accertamenti presuntivi che esulano dalla tematica di cui qui si tratta, non possono non essere ritenute rilevanti anche nel presente procedimento.
Ove si volesse interpretare l'art. 41 ter citato nel senso che la presunzione ivi stabilita non consenta di tener conto del reddito di locazione effettivo che risulti agli atti (ed imponga sempre di calcolare il reddito nella misura del 10% del valore dell'immobile), dovrebbe per l'appunto porsi un problema di legittimità costituzionale della norma, per contrasto con l'art. 53 della Costituzione. Ciò detto, nel caso di specie, è del tutto certo quale sia stato il reddito effettivo percepito dalla contribuente per l'affitto ad uso abitativo dell'immobile di cui si tratta, ovvero euro 300 mensili, come accertato dalla Guardia di Finanza. E' a questo proposito indiscutibile che se il P.V.C. posto alla base dell'accertamento è stato ritenuto credibile con riguardo alle dichiarazioni dei conduttori inerenti all'uso, abitativo, del locale, non può dubitarsi della veridicità delle dichiarazioni rese dalle stesse persone in ordine all'ammontare del canone di locazione. In parziale accoglimento dell'appello, ritiene pertanto la Corte che l'avviso di accertamento debba essere annullato nella parte in cui il reddito di locazione viene determinato in misura superiore al reddito effettivo percepito dalla contribuente, ovvero euro 300 mensili. Con riguardo alle spese va tenuto conto della disciplina di cui al nuovo testo dell'art. 15, comma 2, d. lgs. 546/1992 (come modificato in ultimo dal d. lgs. 220/2023), secondo cui “le spese del giudizio possono essere compensate, in tutto o in parte, in caso di soccombenza reciproca e quando ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate ovvero quando la parte è risultata vittoriosa sulla base di documenti decisivi che la stessa ha prodotto solo nel corso del
6 giudizio”: nel caso di specie la parziale soccombenza reciproca giustifica la compensazione delle spese, per entrambi i gradi di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria
Accoglie parzialmente l'appello, come in motivazione, e compensa le spese. Roma, 15 gennaio 2026.
Il Presidente Estensore
Dr. Giuseppe Mazzi
(Firma digitale)
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