Sentenza n. 592/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 19, riunita in udienza il
08/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SCOGNAMIGLIO PAOLO, Presidente
RENZULLI CARMINE, Relatore
BARBARANO ALFONSO, Giudice
in data 08/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5849/2025 depositato il 31/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Caserta
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 118/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CASERTA sez.
11 e pubblicata il 13/01/2025
Atti impositivi:
- ATTO RECUP.CRED n. TF7CR0100129 REC.CREDITO.IMP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 14/2026 depositato il 08/01/2026
Richieste delle parti: le parti confermano le conclusioni contenute negli atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'agenzia delle entrate effettuò un controllo nei confronti della spa Ricorrente_1 sulla corretta fruizione del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo fruito per vari anni d'imposta.
Nell'anno di imposta 2020, oggetto di questo giudizio, il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, riferito al periodo d'imposta 2019, era stato di euro 268.632,86. Non avendo riconosciuto la sussistenza e delle condizioni per riconoscere il credito, l'agenzia emise l'atto di recupero n. TF7CR0100129 2024.
La società impugnò l'atto con ricorso presentato alla CGT di primo grado di Caserta deducendone la illegittimità per i seguenti motivi:
effettiva realizzazione dell'attività di ricerca e sviluppo;

conformità del progetto alle previsioni del manuale di Frascati;

omessa acquisizione del parere del Mise;

eccesso di potere;

mancanza o insufficienza della motivazione;

illegittimità delle sanzioni.
Intervenne l'agenzia delle entrate che chiese il rigetto del ricorso.
La CGT con sentenza n.118 emessa all'udienza del 27.11.2024 e depositata il 13.10.2025 rigettò il ricorso, compensando le spese.
La società ha impugnato la decisione della quale ha chiesto la riforma integrale con vittoria di spese.
L'agenzia intervenuta in giudizio ha chiesto la conferma della sentenza con condanna dell'appellante al pagamento delle spese.
Nella seduta dell'8 gennaio 2026 il collegio, sentito il relatore ed esaminati gli atti, decideva come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'agenzia ha eccepito l'inammissibilità dell'appello per mancanza di specifici elementi di impugnazione.
La eccezione non è fondata.
L'articolo 53 c. 1 del dec. leg.vo 546/92, nel disciplinare la forma dell'appello, dispone che l'atto di impugnazione deve contenere, a pena di inammissibilità, “ i motivi specifici dell'impugnazione “.
La Cassazione con giurisprudenza costante ha affermato che nel processo tributario, qualora una parte si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni dedotte in primo grado, in quanto considerate idonee a sostenere la illegittimità dell'atto impugnato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. perché tale norma prevede che l'appello deve contenere "i motivi specifici dell'impugnazione" e non già "nuovi motivi “. Nel caso in esame l'appellante ha indicato i punti della sentenza e i motivi della decisione che riteneva dovessero essere riformati, ribadendo, per contrastarli le argomentazioni oggetto del ricorso.
La società ha chiesto la riforma della decisione fondandola sui seguenti motivi:
difetto di motivazione per errata valutazione della documentazione prodotta dalla quale risultava che ricorrevano i requisiti previsti dal manuale di Frascati;

illegittima applicazione del manuale di Frascati;

mancata acquisizione del parere del Mise;

illegittimità delle sanzioni irrogate.
Poiché l'atto impugnato è stato emesso sul presupposto della mancanza dei presupposti per il riconoscimento del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo ai sensi dell'art. 3 del decreto legge 145/2013, appare opportuno prendere le mosse dalla illustrazione della normativa che disciplina la materia.
Il citato articolo così recita:

1. A tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 25 per cento, elevata al 50 per cento nei casi indicati al comma 6-bis, delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. omissis

2. Per le imprese in attività da meno di tre periodi d'imposta, la media degli investimenti in attività di ricerca e sviluppo da considerare per il calcolo della spesa incrementale è calcolata sul minor periodo a decorrere dal periodo di costituzione.

3. Il credito d'imposta di cui al comma 1 è riconosciuto, fino ad un importo massimo annuale di euro 10 milioni per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo almeno pari a euro 30.000.

4. Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali.

5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti.

6. Ai fini della determinazione del credito d'imposta sono ammissibili le spese relative a: a) personale dipendente titolare di un rapporto di lavoro subordinato, anche a tempo determinato, direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;
a-bis) personale titolare di un rapporto di lavoro autonomo o comunque diverso dal lavoro subordinato direttamente impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo;
b) quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio, nei limiti dell'importo risultante dall'applicazione dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988, pubblicato nel supplemento ordinario n. 8 alla Gazzetta Ufficiale n. 27 del 2 febbraio 1989, in relazione alla misura e al periodo di utilizzo per l'attività di ricerca e sviluppo e comunque con un costo unitario non inferiore a 2.000 euro al netto dell'imposta sul valore aggiunto;
c) contratti stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta; contratti stipulati con imprese residenti rientranti nella definizione di start-up innovative, di cui all'articolo 25 del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, e con imprese rientranti nella definizione di PMI innovative, di cui all'articolo 4 del decreto-legge 24 gennaio 2015, n. 3, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2015, n. 33, per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, a condizione, in entrambi i casi, che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile compresi i soggetti diversi dalle società di capitali;
per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell'imprenditore, individuati ai sensi dell'articolo 5, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; c-bis) contratti stipulati con imprese diverse da quelle indicate nella lettera c) per il diretto svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta a condizione che non si tratti di imprese appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente. Si considerano appartenenti al medesimo gruppo le imprese controllate, controllanti o controllate da un medesimo soggetto ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile compresi i soggetti diversi dalle società di capitali;
per le persone fisiche si tiene conto anche di partecipazioni, titoli o diritti posseduti dai familiari dell'imprenditore, individuati ai sensi dell'articolo 5, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917; d) competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale, anche acquisite da fonti esterne;
d-bis) materiali, forniture e altri prodotti analoghi direttamente impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota relativi alle fasi della ricerca industriale e dello sviluppo sperimentale di cui alle lettere b) e c) del comma 4. La presente lettera non si applica nel caso in cui l'inclusione del costo dei beni ivi previsti tra le spese ammissibili comporti una riduzione dell'eccedenza agevolabile".
Con successivo D.M. del 27 maggio 2015 concernente “Attuazione del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo”, e più precisamente all'art. 8, c. 2, è stato previsto che: “Qualora nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle Entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività, ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere.”
Sulle condizioni per fruire del credito è intervenuto il manuale di Frascati. Con tale documento, è stato coniato uno standard di metodologia per raccogliere e utilizzare i dati sulla ricerca e sviluppo poi avvalorato, di volta in volta, dalle varie leggi di Bilancio e dalla normativa secondaria che, appunto, lo riconoscono come riferimento ufficiale per l'accesso al credito di imposta per l'attività di ricerca e sviluppo.
La norma cui si fa riferimento è l'art. 1, c. 200, della L. n. 160/2019, entrata in vigore nel 2020.
Il Manuale di Frascati, nell'affermare che risulta spesso utile e rilevante classificare le attività R&S in base al settore della conoscenza in cui viene condotta, ammette che la ricerca e sviluppo comprende, tendenzialmente, tre differenti ambiti e, cioè, ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo sperimentale.
Un ulteriore criterio atto a qualificare come R&S una determinata attività concerne la sussistenza di cinque requisiti che devono tutti improntare e informare una determinata progettualità affinché la stessa possa portare al conseguimento del credito di imposta in ricerca e sviluppo.
Una determinata conoscenza, per essere rilevante ai fini del vantaggio fiscale, deve:

1. puntare alle nuove scoperte (cd. nuova), nel senso che le nuove conoscenze sono l'obiettivo principe di un progetto di ricerca e sviluppo;

2. basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi (c.d. creativa), nel senso che un progetto di ricerca e sviluppo deve avere come obiettivo la creazione di nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti, ideando, ad esempio, nuove applicazioni delle tecniche esistenti o nuovi usi delle tecnologie disponibili;

3. non essere sicura dell'esito finale (c.d. incerta), ovvero la ricerca e lo sviluppo comportano incertezza, la quale si compone di molteplici aspetti che ricomprendono, ad esempio, il risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione);

4. essere pianificata e preventivata (c.d. sistematica), nel senso che la progettualità deve essere svolta in modo non caotico o decontestualizzato bensì mediante un approccio organizzato;

5. portare a risultati che possano essere riprodotti (c.d. trasferibile e/o riproducibile), ovverosia il progetto di
R&S dovrebbe consentire il trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l'utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell'ambito delle loro attività di ricerca e sviluppo.
Con il primo motivo la società evidenzia che i primi giudici avrebbero omesso di valutare la documentazione versata in atti ed in particolare le perizie e consulenze che hanno esaminato il progetto sviluppato dalla ricorrente e ne hanno attestato la conformità alla normativa vigente (D.L. n. 145/2013 e Decreto
Interministeriale del 27 maggio 2015).
Il perito ing. Nominativo_1 ha descritto puntualmente il progetto implementato. Esso ha previsto:
- lo sviluppo di un nuovo sistema sperimentale consistente in una piattaforma clientserver utilizzabile da browser che ha consentito di acquisire nuove conoscenze tecniche precedentemente non possedute dall'azienda (novità);
- un sistema che ha consentito di tradurre esigenze e opportunità di business in concrete e funzionanti soluzioni applicative per l'azienda (creatività);
- un processo di machine learning sempre sottoposto al rischio di rivelare relazioni causali che poi si rivelano inesistenti o al rischio di avere a disposizione una quantità di dati non sufficiente per quanto concerne le risorse di Data Mining, nonché a quelli legati a possibili bias nei dati che potrebbero distorcere la natura delle previsioni oppure dati non bilanciati tra le diverse osservazioni che potrebbero portare a differenti performance (incertezza);
- obiettivi chiari, metodologie definite, protocolli dettagliati, un piano di raccolta dati e analisi statistica predefinito, e revisioni periodiche dei progressi (sistematicità);
- un sistema con un livello di trasferibilità dovuto all'attenzione posta durante la fase di studio e di sperimentazione alla declinazione di componenti teoriche opportunamente documentate e descritte, oltre che fondato su tecnologie particolarmente comuni nel settore di riferimento (trasferibilità e/o riproducibilità).
Dopo aver compiutamente descritto le fasi della ricerca il consulente esperto ha così concluso: “… le attività di progetto hanno prodotto un evidente valore aggiunto in termini di incremento della conoscenza rispetto alla stato dell'arte. La nuova conoscenza generata è sia di natura gestionale che tecnica. Dal punto di vista gestionale si è generata una maggiore conoscenza degli strumenti e dei modelli esistenti per l'automatizzazione del processo di rilevazione della soddisfazione degli utenti. Dal punto di vista tecnico non solo si è colmato il gap conoscitivo rispetto agli attuali applicativi e algoritmi, ma si è aggiunto a quanto esistente con la progettazione del sistema proposto basato su integrazioni di applicativi esistenti. A valle della valutazione, si attesta che le attività di progetto soddisfano i requisiti richiesti dal manuale di Frascati.”
Sulla base di questi elementi la società sostiene di aver provato il carattere innovativo della ricerca sperimentale.
Contesta inoltre la fondatezza del rilievo che il progetto di ricerca sarebbe frutto di un collage di materiale estrapolato di diversi siti, rilievo che, secondo l'appellante, confermerebbe la superficialità della valutazione della documentazione prodotta.
Afferendo questo motivo al merito della motivazione dell'atto di recupero, il collegio ritiene opportuno richiamarne in parte qua il contenuto.
Nelle premesse della Relazione tecnica al progetto denominato IGEA - “Sviluppo ed implementazione di una soluzione IT Innovativa per il monitoraggio e la analisi semantica della soddisfazione degli utenti finalizzata al miglioramento delle prestazioni dei servizi sanitari erogati” si legge che: La Società ha in programma di introdurre, tramite una mirata attività di ricerca, una possibile innovazione tecnologica per il settore in cui opera relativa alla seguente tematica tecnico scientifica: “sviluppo di una applicazione per la osservazione e la analisi semantica della soddisfazione della qualità di servizi sanitari erogati per finalità di miglioramento delle prestazioni”. La ricerca svolta ha avuto l'obiettivo di analizzare le modalità con cui può essere ottenuta tale soluzione per confronto tra lo scenario aziendale e le tecnologie e metodi innovativi attualmente disponibili per poter costituire elementi di integrazione nella soluzione innovativa oggetto di studio. Gli argomenti trattati nello sviluppo delle attività di Ricerca ricadono nell'ambito tecnico scientifico dell'Informatica che si interessa all'attività scientifica nei campi della ricerca informatica e della teoria dell'informazione, posti alla base dell'approccio informatico allo studio dei problemi e, congiuntamente, della progettazione, produzione e utilizzazione di sistemi informatici per l'innovazione nella società.
Il collegio ritiene che gli argomenti difensivi non possano revocare in dubbio le conclusioni cui è pervenuta l'agenzia, condivise con ampia e condivisa motivazione dai primi giudici.
Di particolare rilevanza appaiono essere le interviste fatte ai dipendenti, riassunte alle pagine da 13 a 17 dell'atto impugnato. Dalle risposte si ricava che essi non erano a conoscenza dei compiti specifici connessi al progetto del quale, inoltre, hanno fornito una descrizione generica.
La compiutezza delle dichiarazioni rende non rilevante l'acquisizione della prova testimoniale invocata dall'appellante. Inoltre non è stato chiarita l'attività svolta dall'istituto di ricerca Associazione_1, non risultano i criteri con i quali è stato selezionato il personale addetto al progetto , modalità, ruoli e tempi di espletamento dell'attività da parte di costoro.
V'è inoltre da sottolineare un contrasto tra la documentazione esibita relativa al credito di ricerca e sviluppo e le informazioni desumibili dai Bilanci Ufficiali depositati dalla società, con le risposte fornite dai dipendenti addetti. Infatti i dipendenti hanno dichiarato di aver sostanzialmente partecipato unicamente ad una raccolta di dati di soddisfazione degli utenti con questionari di gradimento che neppure riguarda la fase 2 del progetto svoltasi nel 2018 attinente ad un modello in fase di completamento.
Inoltre nessuno dei criteri richiesti dal Manuale Frascati risulta caratterizzare il progetto proposto, giacché il progetto presenta un carattere puramente nozionistico ed astratto e non rispetta i requisiti di novità, originalità, previsti dalla normativa. Infatti dal progetto di ricerca esibito non è possibile, in alcun modo, ricondurre gli investimenti effettuati a quelli considerati agevolabili dalla normativa in materia di credito di imposta.
Il progetto ha contenuto astratto e pieno di mere nozioni, non è stato provato alcun dimostratore tecnologico sviluppato che doveva essere realizzato nel 2019; il progetto è quasi integralmente frutto di collage di materiale trovato dall'agenzia con una ricerca su motori di ricerca, con specifico riferimento alle fonti di riferimento.
Gli elementi acquisiti, che deponevano per la mancata attuazione di un progetto astrattamente riconducibile alla ricerca e sviluppo, non rendevano necessaria l'acquisizione del parere, peraltro facoltativo, del Mise, in quanto la valutazione del merito del progetto poteva conseguire solo alla attuazione del progetto ed alla sua ipotetica riconducibilità alla categoria della ricerca e sviluppo.
Per quanto riguarda l'applicabilità del Manuale di Frascati, l'appellante la contesta sul rilievo che la normativa che lo ha introdotto, del 2020, era successiva alla realizzazione del progetto.
Non ignora questo collegio la sentenza n. 15039, del 29 luglio 2025, del TAR Lazio che ha accolto il ricorso proposto da una società, annullando il provvedimento con cui il Ministero delle Imprese e del Made in Italy
(MIMIT) aveva negato la certificazione prevista dall'art. 23 del DL 73/2022 in relazione al credito d'imposta per ricerca e sviluppo fruito negli anni d'imposta 2017–2019, negando che sia possibile estendere retroattivamente standard tecnici e criteri valutativi non previsti dalla normativa pro-tempore applicabile negli anni 2015-2019.
Ritiene questo collegio che resta fermo un punto essenziale: la decisione del TAR non può essere intesa come una legittimazione indiscriminata di tutte le attività rendicontate. In particolare, per il periodo 2015-2019 in relazione a progetti privi di un reale contenuto tecnico o sorretti da documentazione inadeguata, talvolta addirittura inesistenti, il MIMIT conserva piena legittimità nel negare l'accesso al beneficio, indipendentemente dal riferimento ai criteri OCSE.
Il richiamo al Manuale di Oslo, che definisce le attività qualificabile come “innovazione tecnologica”, diverse da quelle di R&S, caratterizzato da un approccio più flessibile rispetto al Manuale di Frascati, mostra piuttosto che alcune attività possono comunque rientrare nel perimetro agevolabile, ma sempre attraverso una valutazione sostanziale rigorosa.
Il ricorso a quei criteri è superfluo in quanto il progetto non è stato attuato e, comunque, se lo fosse stato, non avrebbe potuto per caratteristiche intrinseche essere considerato di ricerca e sviluppo.
Non sussisteva il vizio di motivazione in quanto l'atto, come evincibile peraltro dalla congruità dei motivi del ricorso, conteneva tutti gli elementi in fatto ed in diritto necessari per consentire al contribuente di articolare le proprie difese in sede giudiziaria. Va infine respinta la richiesta di annullamento delle sanzioni in quanto la normativa sostanziale non presenta obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione.
L'appello va respinto.
Le spese, per la peculiarità delle questioni affrontate, vanno compensate.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e conferma la sentenza impugnata. Compensa le spese del grado