Sentenza n. 562/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 17, riunita in udienza il
16/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
GHIONNI CRIVELLI SC MARCO, Presidente
DE MARCO MAURIZIO, Relatore
CAPUNZO RAFFAELLO, Giudice
in data 16/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3952/2025 depositato il 26/05/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 5852/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
18 e pubblicata il 01/04/2025
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 07120240071832088000 IRES-ALTRO 2020
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 212/2026 depositato il
16/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Accoglimento appello
Resistente/Appellato: Non costituita

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con ricorso tempestivamente depositato, la Resistente_1 S.r.l., regolarmente rappresentata e difesa nel procedimento, impugnava la CARTELLA DI PAGAMENTO n. 07120240071832088000 IRES-ALTRO
2020 notificata in data 23/04/2024 di euro 29.613,03 ed emessa a seguito del controllo automatizzato effettuato ai sensi dell'art.36 bis del D.P.R. n.600 del 1973, previa comunicazione predisposta in data
15-09-2023 con codice atto numero 35344782111e consegnata in data 16-09-2023
La ricorrente ne chiedeva l'annullamento; premesso che aveva realizzato nel corso dell'esercizio 2012 un investimento per l'acquisizione di un impianto termoelettrico alimentato da fonte biogas, per il quale aveva ottenuto l'incentivo erogato dal GSE calcolato sull'energia elettrica prodotta ed immessa in rete;
aveva sottoscritto, per realizzare e gestire l'impianto di produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile, un contratto di finanziamento, un contratto di compravendita dell'area, un contratto di manutenzione e una specifica polizza assicurativa all risk;
l'art. 6, commi da 13 a 19 della L. 388/2000 (cd. Tremonti Ambiente) prevedeva che la quota di reddito delle piccole e medie imprese in regime di contabilità ordinaria destinata ad investimenti ambientali non concorresse a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette;
si era risolta solo nel 2020 di portare in detassazione la componente ambientale, superando l'incertezza relativa al divieto di cumulo con l'incentivo GSE, all'applicabilità della norma agli impianti di produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile e alla metodologia di calcolo;
con l'art. 26, co. 3 del D.Lgs. 28/2011 il legislatore aveva introdotto un significativo chiarimento sulla portata del divieto di cumulo, precisando che non si applicava nel caso di fruizione della detassazione per investimenti in impianti.
Così aveva provveduto a ripresentare le dichiarazioni dei redditi nel nuovo termine previsto ai sensi dell'art. 43 d.p.r. 600/1973, dopo la pubblicazione dell'art. 5 d.l. 193/2016; ma l'Agenzia delle Entrate aveva notificato una comunicazione di irregolarità ai sensi dell'art. 36 bis del d. p.r. 600/1973, recuperando gli effetti della correzione con il controllo automatizzato.
Eccepiva dunque:
la nullità della cartella di pagamento e dell'iscrizione a ruolo per violazione dell'art. 36 bis DPR 600/1973, art. 6 comma 5 L. 212/2000, art. 54 bis DPR 633/1972 in quanto l'amministrazione finanziaria avrebbe dovuto emettere un motivato avviso di accertamento anziché procedere con controllo automatizzato;
la legittimità della presentazione della dichiarazione integrativa a favore entro il maggior termine previsto dall'art. 43 DPR
600/1973 (c.d. emendabilità della dichiarazione) travisamento ed erronea interpretazione dell'art. 6 commi
13-19 L. 388/2000 (Tremonti Ambiente);
la non applicabilità delle sanzioni ex art. 10 comma 3 L. 212/2000 per la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e ambito applicativo della normativa
L'Agenzia delle Entrate si costituiva adducendo la legittimità del suo operato.

2. La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Napoli con sentenza n. 5852/18/2025 emessa il 21.3.2025 e depositata il 1.4.2025 accoglieva il ricorso e condannava la resistente alle spese di lite.
I giudici di prime cure, osservavano che il ricorso era fondato accogliendo l'eccezione “di illegittimità della cartella di pagamento opposta in quanto emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R.
600/1973, con cui l'Amministrazione finanziaria ha disconosciuto le perdite derivanti dall'applicazione dell'agevolazione c.d. Tremonti Ambiente, non sussistendo i presupposti di utilizzo di tale procedura di accertamento. Difatti, "la diretta iscrizione a ruolo della maggiore imposta, ai sensi del D.P.R. n. 600 del
1973, art. 36-bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54-bis è ammissibile solo nel caso in cui il dovuto sia determinato mediante un controllo della dichiarazione meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente, o di una mera correzione di errori materiali o di calcolo" (Cass., sent. n. 19860 del 5 ottobre
2016). L'attività di controllo automatizzato si differenzia infatti dal controllo formale disciplinato dall'art. 36- ter, in quanto il primo "ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori attribuendo all'Amministrazione finanziaria, all'esito di una verifica meramente cartolare, il potere di provvedere sulla base dei dati già in suo possesso, senza la possibilità di una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente" (Cass., sent. n. 24813 del 15 settembre 2021). Nel caso in esame, il disconoscimento dell'agevolazione Tremonti Ambiente non può essere ricondotto a un mero controllo cartolare, poiché implica complesse valutazioni giuridiche circa la sussistenza dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti dalla normativa, la corretta determinazione della componente ambientale dell'investimento ammissibile in deduzione, la verifica del rispetto dei limiti di cumulabilità con altri incentivi. Come evidenziato dalla stessa
Agenzia delle Entrate con le risoluzioni nn. 58/E/2016 e 132/E/2010, la materia presenta "obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria".

3. Avverso la suddetta sentenza, con atto tempestivamente notificato proponeva appello Agenzia delle
Entrate chiedendo la riforma della sentenza impugnata e la condanna della controparte al pagamento delle spese del giudizio.
L'appellata non si costituiva.

4. Alla udienza odierna, il collegio riunito in camera di consiglio, ha deciso il processo come in dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello di Agenzia delle Entrate individua la questione sulla legittimità o meno di operare mediante il controllo automatizzato, ex art 36 bis DPR 600/1973, anziché mediante il controllo sostanziale, preceduto da contraddittorio, così come affrontata da controparte e condivisa dal Primo Giudice, involge in realtà la suprema questione della possibilità (o meno) in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi, in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi. A cui l'Ufficio oppone le seguenti considerazioni a) la Cassazione ha chiaramente affermato (Cass., SS. UU. n. 13378/2016) che la dichiarazione dei redditi
è emendabile solo entro il termine di 1 anno fissato dall'art. 2, comma 8 e 8-bis, D.P.R. 322/1998;
b) l'omesso esercizio da parte del contribuente di tale facoltà non lo priva della possibilità di eccepire in sede contenziosa la sussistenza di errori (di fatto e/o di diritto) che rendano inesatta la dichiarazione di scienza da lui presentata.
c) Nel caso de quo, non sussiste un “errore” nel modello unico relativo all'anno 2020; semmai, vi è da sottolineare che nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2012, manca l'esercizio di un'opzione, come riconosciuta al medesimo contribuente … Resistente_1 ha mutato opportunisticamente e consapevolmente nel corso del tempo il proprio convincimento in ordine all'applicabilità delle agevolazioni fiscali previste dall'articolo 6, commi da 13 a 19 della legge 388/2000, cd. legge Tremonti ambiente) e si è determinata a far uso della deduzione afferente l'anno d'imposta 2012 “fuori tempo massimo”. I dubbi inizialmente emersi in tema di cumulabilità fra tariffa incentivante ed agevolazione Tremonti Ambiente non potevano costituire motivo di potenziale errore del
Contribuente (…) la decisione della Contribuente di non avvalersi dell'agevolazione fiscale fino al 2020 scaturiva da una libera scelta e non era viziata da alcun tipo di errore, il che impediva sia la correzione della dichiarazione dei redditi, sia la conseguente richiesta di rimborso della maggiore imposta versata.
d) dal punto di vista normativo, la parte nel 2020 non poteva più emendare una dichiarazione del 2012. E tale situazione, ovviamente, non può che ripercuotersi sul beneficio oggetto di richiesta, senza che rilevi l'inesistenza di una previsione all'interno della legge n. 388/2000 che tale beneficio aveva previsto: poiché la dichiarazione dei redditi opera sulla base del principio di cassa, l'investimento fatto nel 2012 andava indicato nella dichiarazione 2013 e non in quella del 2020.
La Corte rileva quanto segue:
In primo luogo, si rileva che già con la comunicazione di irregolarità del 2023 l'Ufficio ha posto parte contribuente in condizione di esprimere la propria posizione in relazione agli errori rilevati nella dichiarazione per l'anno 2020, prima di procedere all'iscrizione a ruolo di cui alla opposta cartella di pagamento e dunque sussistevano i presupposti per correggere la dichiarazione dell'anno 2020 mediante il controllo ex art 36 bis
DPR 600/1973, non occorrendo l'emanazione dell'avviso di accertamento sostanziale, preceduto da preventivo contraddittorio.
In secondo luogo, risulta pacifico, perché precisato dalla stessa ricorrente oggi appellata, la possibilità di fruire della detassazione di cui alla legge n. 388, nonostante si fosse già usufruito di altra agevolazione, era emersa dal D.M. 5 luglio 2012 allorché la stessa contribuente era ancora in termini per operare la dichiarazione integrativa (da presentarsi entro il 2013).
Tuttavia, va precisato come l'evoluzione giurisprudenziale in materia di dichiarazioni fiscali ha progressivamente consolidato un principio fondamentale nel sistema tributario, ovvero la possibilità per il contribuente di emendare gli errori commessi nella redazione della dichiarazione quando tali errori incidono sulla corretta determinazione dell'imposta. Questo orientamento si fonda sulla natura della dichiarazione fiscale, che non rappresenta un atto negoziale ma una dichiarazione di scienza attraverso la quale il contribuente espone dati, elementi e fatti necessari all'amministrazione finanziaria per determinare l'imposizione secondo legge. Quando tale dichiarazione risulta viziata, e ciò comporta un prelievo più oneroso rispetto a quanto effettivamente dovuto, il contribuente deve poter intervenire per ristabilire il corretto assetto del rapporto tributario.
Veid sul punto l'ordinanza n. 20099/2025 della Corte di cassazione, che offre un'ulteriore conferma della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali e della possibilità per il contribuente di far valere gli errori anche in sede contenziosa. Nel caso di specie, la suprema Corte ha richiamato il consolidato principio secondo cui l'emendabilità trova applicazione, senza limiti temporali, per gli errori di fatto o di diritto che possano determinare un'imposizione non conforme ai criteri costituzionali di effettività e capacità contributiva.
Ciò vale anche nella fase giudiziale, nella quale il contribuente può allegare gli errori dichiarativi per contestare la legittimità della pretesa portata dall'atto impugnato. Il giudizio, infatti, non può limitarsi a verificare la mera corrispondenza formale della dichiarazione, ma deve accertare la correttezza sostanziale della pretesa impositiva, anche quando questa sia fondata su dati erroneamente indicati dal contribuente. Questo principio trova applicazione non solo agli errori materiali nella compilazione, ma anche alle situazioni in cui il contribuente non abbia fruito di un beneficio fiscale per ragioni non riconducibili a una scelta volontaria. È questo il caso esaminato nella citata ordinanza n. 20099/2025, in cui il contribuente non aveva indicato in dichiarazione una deduzione spettante in relazione a investimenti ambientali, poiché al momento della compilazione vi era un'incertezza interpretativa sulla cumulabilità dell'agevolazione con altri incentivi. Solo successivamente, a seguito di chiarimenti normativi e amministrativi, era emerso che la detassazione era legittimamente applicabile anche nel caso specifico. Nella specie, la Corte di cassazione ha ritenuto che l'errore fosse emendabile poiché non si trattava di una rinuncia consapevole, ma dell'effetto di un contesto interpretativo incerto, superato solo in un momento successivo. Conseguentemente, essa ha ritenuto che il contribuente potesse far valere la correzione dell'errore anche dopo la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione integrativa e persino direttamente all'interno del processo tributario contro la cartella o l'avviso di accertamento. Giova sottolineare che la possibilità di allegare e provare tali errori in sede processuale si basa sulla considerazione che l'errore dichiarativo costituisce un fatto rilevante ai fini della verifica della legittimità dell'atto impugnato. In altri termini, l'amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento di un tributo maggiore solo perché il contribuente non ha tempestivamente corretto la dichiarazione fiscale o non ha presentato una dichiarazione integrativa. Nel caso in cui venga dimostrata l'esistenza dell'errore e la sua incidenza sulla determinazione dell'imposta, il giudice tributario deve tenerne conto, indipendentemente dalla forma attraverso cui la correzione viene introdotta nel processo. L'unico limite a tale principio riguarda le dichiarazioni che incorporano vere e proprie scelte negoziali, come l'esercizio di opzioni fiscali che il legislatore collega a manifestazioni di volontà, per le quali l'emendabilità è subordinata alla prova dell'errore essenziale e della sua riconoscibilità. Dunque, Cass. n. 20099/25 che riguarda una situazione assolutamente sovrapponibile a quella della presente controversia, assume che “la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva la società contribuente, con la detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000
n. 388). Tale incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n.
388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8 bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo che: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti-ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del
1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602».
Con riferimento al riconosciuto diritto della contribuente di presentare la dichiarazione integrativa la Suprema
Corte (v. Cass. sez. VI-V, 20.12.2021, n. 40862 e Cass. sez. V, 15.11.2022, n. 33660) ha espresso, in materia, il principio di diritto, secondo cui “in tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l'errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all'obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa” (nelle fattispecie di cui ai richiamati precedenti giurisprudenziali relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal "conto energia" e nella detassazione, "ora per allora", degli investimenti ambientali ai sensi della cd. "Tremonti ambientale").
L'appello dell'Ufficio va dunque rigettato, salvo che per le spese, che vanno compensate anche per il primo grado giacché la relativa novità degli approdi giurisprudenziali di cui si è fatto menzione costituisce eccezionale ragione per la predetta compensazione.

P.Q.M.

Rigetta l'appello ;
compensa le spese.