Sentenza n. 1037/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 12, riunita in udienza il
02/02/2026 alle ore 08:45 con la seguente composizione collegiale:
MONTALTO ALFREDO, Presidente e Relatore
PILATO SALVATORE, Giudice
TRICOLI ANTONIO, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 8872/2015 spedito il 09/12/2015

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 C/o Società_1 - CF_Difensore_2
Difensore_3 C/o Società_1 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.dogane E Monopoli Direzione Regionale Sicilia-Um-Sede Di Palermo - Indirizzo_1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1986/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PALERMO sez. 2 e pubblicata il 09/04/2015
- pronuncia sentenza n. 1987/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PALERMO sez. 2 e pubblicata il 09/04/2015
- pronuncia sentenza n. 1988/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PALERMO sez. 2 e pubblicata il 09/04/2015
- pronuncia sentenza n. 1989/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PALERMO sez. 2 e pubblicata il 09/04/2015
- pronuncia sentenza n. 1990/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PALERMO sez. 2 e pubblicata il 09/04/2015
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M13120000702U GIOCHI-LOTTERIE 2012
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M13090000697U GIOCHI-LOTTERIE 2009
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M13110000701U GIOCHI-LOTTERIE 2011
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M13130000703U GIOCHI-LOTTERIE 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. M13100000700U GIOCHI-LOTTERIE 2010
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con cinque separati atti Ricorrente_1, nella qualità di titolare di CTD (Centro Trasmissione Dati), ricorreva avverso altrettanti avvisi di accertamento relativi alla imposta unica sulle scommesse gestite rispettivamente negli anni 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 richiesta dall'Amministrazione Autonoma dei
Monopoli di Stato, deducendone l'illegittimità sotto vari profili.
L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Ufficio dei Monopoli per la Sicilia si costituiva in giudizio depositando controdeduzioni con le quali rilevava l'infondatezza dei ricorsi e ne chiedeva il rigetto.
Con separate sentenze del 9 dicembre 2014 n. 1987/02/15, 1990/02/15, 1988/02/15, 1986/02/15 e
1989/02/15 la Commissione Tributaria Provinciale di Palermo annullava gli atti impugnati limitatamente alla irrogazione delle sanzioni, confermandoli per il resto e compensava le spese, rilevando, innanzitutto,
l'infondatezza della doglianza relativa al difetto di motivazione dell'atto impugnato, legittima l'imposizione della imposta, ritenuta non in contrasto con la normativa europea (rigettando, pertanto, la richiesta di rinvio pregiudiziale), determinata col metodo induttivo sulla base dei dati medi provinciali a fronte della documentazione parziale ed incompleta presentata dal Ricorrente_1 e, tuttavia, che la situazione di incertezza interpretativa e di difficoltà nella materiale esazione della imposta medesima, che fondano in capo al contribuente una apprezzabile situazione di buona fede, determinava l'inapplicabilità delle sanzioni amministrative.
Ricorrente_1 proponeva unico appello avverso le predette sentenze reiterando tutti i motivi del ricorso non accolti che conseguentemente venivano riproposti (difetto di motivazione dell'atto; inesistenza della soggettività passiva del tributo ed erroneità della individuazione del presupposto della territorialità per l'applicazione dello stesso;
violazione dei principi di non discriminazione e del legittimo affidamento) con richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267 TFUE e, in subordine, di rimessione alla
Corte Costituzionale.
L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Direzione Territoriale della Sicilia si costituiva in giudizio depositando controdeduzioni con le quali rilevava l'infondatezza del gravame e ne chiedeva il rigetto.
Con ordinanza del 26 marzo 2019 la Commissione Tributaria Regionale per la Sicilia sospendeva il procedimento in attesa della definizione delle procedure in materia pendenti avanti la Corte di Giustizia dell'Unione Europea.
Con istanza in data 9 settembre 2020, quindi, l'appellante, dato atto che i procedimenti predetti erano stati definiti con sentenza del 26/02/2020 e che, pertanto, era cessata la causa di sospensione, chiedeva la prosecuzione del processo.
Con memoria depositata il 22 gennaio 2026 l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Direzione Territoriale della Sicilia rilevava che la debenza dell'imposta unica sia da parte del CTD che del Bookmaker era stata confermata dalla CGUE con la sentenza del 26.02.2020, esaustiva in materia, con la quale si affermava che lo Stato Italiano può ben pretendere l'adempimento degli obblighi tributari tanto dai CTD quanto dai bookmakers loro mandanti, e insisteva, pertanto, nel rigetto del gravame.
All'udienza del 2 febbraio 2026 la causa è stata posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Deve prendersi atto, innanzitutto, che, quanto alla imposta unica dovuta per gli anni 2009 e 2010, l'appellata, come rappresentato con la memoria da ultimo depositata in data 22 gennaio 2026, in ossequio alla pronunzia della Corte Costituzionale di cui si dirà più avanti, ha già provveduto ad annullare gli avvisi di accertamento in autotutela.
Pertanto, quanto alle impugnate sentenze 1987/02/15 (imposta anno 2009) e 1990/02/15 (imposta anno
2010) è cessata la materia del contendere con conseguente estinzione dei relativi giudizi.
Quanto ai residui anni di imposta 2011, 2012 e 2013, invece, il gravame proposto Ricorrente_1 è infondato.
Ed invero, devo, innanzitutto, confermarsi le pronunzie di primo grado impugnate riguardo al motivo di ricorso concernente il difetto di motivazione dell'atto.
In proposito, infatti, deve rilevarsi che gli avvisi di accertamento richiamano il p.v.c. redatto all'esito delle operazioni eseguite in presenza dell'odierno appellante e regolarmente consegnato a quest'ultimo.
Ciò esclude il denunziato difetto di motivazione essendo del tutto legittimo il rinvio per relationem ad atti, appunto, come nella fattispecie, conosciuti dal destinatario (giurisprudenza costante, cfr., tra le tante, Cass.
5/10/2012 n. 16976 e Cass. 20 dicembre 2018 n. 32957, secondo cui “in tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di
Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”).
Ciò detto, quanto agli altri motivi di gravame, che possono essere esaminati congiuntamente stante la loro stretta interconnessione, occorre rilevare che gli stessi possono considerarsi superati per effetto del pronunziamento della Corte di Giustizia Europea del 26 febbraio 2020 secondo cui l'assoggettamento all'imposta unica dei CTD che svolgono attività di gestione delle scommesse per conto di bookmaker esteri
- in solido con questi ultimi - non crea una disparità di trattamento, né una limitazione alla libera prestazione dei servizi nei confronti di quelle agenzie, punti o negozi che invece svolgono attività di intermediari per i soli concessionari nazionali e ciò in considerazione della finalità di contrasto all'evasione fiscale perseguito dalla normativa nazionale già oggetto di un rinvio pregiudiziale.
A ciò si aggiunga che la pronunzia della Corte Costituzionale di cui alla sentenza del 23 gennaio 2018 n. 27 secondo cui l'equiparazione, ai fini tributari, del “gestore per conto terzi” (il titolare di ricevitoria) al “gestore per conto proprio” (il bookmaker) non risulta irragionevole, dal momento che le differenze tra il contributo rispettivamente prestato dalla ricevitoria e dal bookmaker alla complessiva attività di raccolta delle scommesse non escludono affatto – ed anzi presuppongono – che entrambi i soggetti partecipino, sia pure su piani diversi e secondo differenti modalità operative, allo svolgimento di quell'attività di “organizzazione ed esercizio” delle scommesse sottoposta ad imposizione.
Ancora secondo la Corte Costituzionale, sebbene non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, il titolare della ricevitoria svolge una attività di “gestione” attraverso la propria organizzazione imprenditoriale, assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure ed istruzioni fornite dal bookmaker, tutti elementi che configurano quell'attività di “gestione” delle scommesse che costituisce il presupposto dell'imposizione.
La Corte, quindi, con la medesima sentenza ha concluso per l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504 (Riordino dell'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse,
a norma dell'articolo 1, comma 2, della legge 3 agosto 1998, n. 288) e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge 13 dicembre 2010, n. 220, recante «Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge di stabilità 2011)», nella parte in cui prevedono che – nelle annualità d'imposta precedenti al 2011 (e, quindi diverse da quelle del 2011, 2012 e 2013 residuate all'annullamento in autotutela di cui prima si è detto) – siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, ma tale pronunzia riguarda soltanto le ricevitorie e non travolge in alcun modo, peraltro, anche per i periodi precedenti al 2011, la debenza dell'imposta in capo ai bookmakers con sede all'estero sforniti di titolo concessorio in Italia.
Ed invero, per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010, con la quale il legislatore ha ribadito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio, stabilendo, nel contempo, che il generale concetto di “gestione” include anche l'attività svolta “per conto di terzi”, compresi i bookmakers con sede all'estero e privi di concessione, la Corte Costituzionale, con la sentenza prima citata, in mancanza di una regolazione degli effetti transitori ed in considerazione della portata interpretativa dell'art. 1, comma 66, lettera b), della legge n. 220 del 2010, stante che tale disposizione era destinata ad applicarsi anche ai rapporti negoziali perfezionati prima della sua entrata in vigore, ha ravvisato l'incostituzionalità, per violazione dell'art. 53 Cost, in ragione dell'impossibilità per le ricevitorie di traslare l'imposta per gli esercizi anteriori al 2011 giacché
l'entità delle commissioni pattuite fra ricevitore e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro regolatorio, anche sotto il profilo tributario, precedente alla legge n. 220 del 2010.
Come si vede, dunque, la detta pronunzia ha travolto l'imposta soltanto per gli esercizi anteriori al 2011 e soltanto per le ricevitorie e non anche per i bookmakers.
D'altra parte, va ricordato che l'obbligazione tributaria, quale sottospecie delle obbligazioni pubbliche, nella sua struttura non si differenzia, una volta venuta ad esistenza, dalle obbligazioni di diritto privato, per cui la solidarietà deve essere ricondotta integralmente alle regole concernenti la solidarietà di diritto comune, sia sotto l'aspetto sostanziale che per quanto concerne la disciplina processuale (cfr. Cass. Sez. Un. n.
2580/1973), con la conseguenza che i debitori vengono a porsi su un piano di parità nei confronti dell'erario creditore.
Ancora recentemente i suddetti principi sono stati ribaditi dalla Corte di Cassazione, prima con ordinanza del 30 marzo 2021 n. 8757 (secondo la quale “l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è applicabile a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte nel territorio italiano, a prescindere dal luogo in cui sono stabiliti sicché, dovendosi escludere qualsivoglia restrizione discriminatoria tra
"bookmakers" nazionali e "bookmakers" esteri, nonché un pregiudizio alla libertà di prestazione di servizi, il centro di trasmissione che invii i dati di gioco per conto di allibratore privo di concessione avente sede in altro Stato membro, operando quale suo intermediario allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali "concessionati", è soggetto passivo d'imposta a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, godendo altrimenti di un'irragionevole esenzione - contrastante col principio di lealtà fiscale - per il solo fatto di porsi al di fuori del sistema concessorio, funzionale a prevenire infiltrazioni criminali nel settore del gioco (CGUE 26 febbraio 2020, causa 788-18, punti 18 e 21)”, sia, soprattutto, con la successiva ordinanza del 29 aprile 2021 n. 26203 che appare assolutamente rilevante perché ha respinto un ricorso proposto in analoga controversia proprio dalla Società_2, le cui ampie motivazioni, quindi, è opportuno qui di seguito riportare perché interamente assorbenti di tutte le questioni poste anche in questa sede, ivi comprese quella della pretesa distinzione delle due categorie di operatori, quella dei concessionari che esercitano attività lecita (D.lgs. 504/1998) e quella dei soggetti che esercitano una attività illecita, in assenza di concessione e/o di autorizzazione (L. 220/2010) e della inclusione della Società_2 in una terza categoria, quella dei “soggetti sanati dalla giurisprudenza” in quanto operatori discriminati per essere stato loro impedito di partecipare alle procedure indette per il rilascio delle concessioni per la raccolta delle scommesse.
La Corte, infatti, con la citata ordinanza, dopo avere ricordato che “il tema oggetto del giudizio è nuovo nella giurisprudenza di questa Corte, ma non è inedito, in quanto compiutamente affrontato in tutti i suoi risvolti da un lato dalla Corte costituzionale (con la sentenza 14 febbraio 2018, n. 27) e dall'altro da quella unionale (con la sentenza in causa C-788/18, relativa giustappunto alla Società_2); e i principi da quelle Corte stabiliti risultano ampiamente e diffusamente recepiti pure dalla giurisprudenza di merito”, nel caso concreto ha poi così statuito:
“Le questioni sono già state oggetto di ripetuta e articolata disamina da parte di questa Corte a partire dalla sentenza n. 8757 del 30 marzo 2021, seguita da numerose altre (tra le tante Cass. 8907- 8911/2021,
9162/2021, 9184/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021,
9182/2021, 9160/2021, 9516/2021, 9528-9537/2021, 9728- 9735/2021), le cui motivazioni sono qui espressamente condivise e richiamate ex art. 118 disp. att. c.p.c.
Merita di essere specificamente sottolineato, peraltro, che il quadro normativo pertinente è stato sottoposto all'esame della Corte costituzionale e della Corte di giustizia, che ne hanno compiutamente esaminato le relazioni rispettivamente con la Costituzione e col diritto unionale prospettate nell'odierno ricorso, fornendo chiari elementi per la soluzione degli ulteriori dubbi prospettati con il ricorso. La Corte costituzionale, con riferimento all'ambito soggettivo dell'imposta, ha dato atto dell'incertezza correlata all'interpretazione dell'art. 3 d.lgs. n. 504 del 1998 per il periodo antecedente alla disposizione interpretativa del 2010 (nel senso che era incerto se la pretesa impositiva si potesse rivolgere anche nei confronti dei soggetti che operavano al di fuori del sistema concessorio); ma ha riconosciuto che il legislatore con l'art. 1, comma 66, della legge n.
220 del 2010 ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio ed ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni, svolgendo anch'esse una attività gestoria che costituisce il presupposto dell'imposizione. A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole. L'attività consiste, infatti, nella raccolta delle scommesse, il volume delle quali determina anche la provvigione della ricevitoria e per conseguenza il suo stesso rischio imprenditoriale. Entrambi i soggetti partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione. In particolare, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker. Della sussistenza di autonomi rapporti obbligatori - che ai fini tributari sono avvinti dal nesso di solidarietà per conseguenza paritetica, e non già dipendente - non dubita, d'altronde, la giurisprudenza civile di questa Corte (v. anche
Cass. 27 luglio 2015, n. 15731), neppure attagliandosi al rapporto tra il bookmaker e ricevitore lo schema della solidarietà dipendente, che ricorre, invece, quando uno dei coobbligati, pur non avendo realizzato un fatto indice di capacità contributiva, si trova in una posizione collegata con il fatto imponibile o con il contribuente, sulla base di un rapporto a cui il fisco resta estraneo (da ultimo Cass. n. 26489/2020). Né viola il principio della capacità contributiva la scelta di assoggettare all'imposta i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione nei limiti in cui il rapporto tra il titolare della ricevitoria che agisce per conto di terzi e il bookmaker sia disciplinato da un contratto che regoli anche le commissioni dovute al titolare della ricevitoria per il servizio prestato. Ciò in quanto, 7 attraverso la regolazione negoziale delle commissioni, il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera, assolvendo la rivalsa funzione applicativa del principio di capacità contributiva.
In forza di tale articolato percorso la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della I. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, restando esclusa la possibilità, per la già cristallizzata determinazione in quel periodo dell'entità delle commissioni tra ricevitorie e bookmaker, di poter procedere alla traslazione dell'imposta. Per le annualità
d'imposta antecedenti al 2011, dunque, non rispondono le ricevitorie ma solamente i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione degli artt. 3 del d.lgs. n. 504/98 e 1, comma 66, lett. a), della
I. n. 220/10, usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale. La suddetta ragione di incostituzionalità non
è stata ravvisata per i "rapporti successivi al 2011", quindi non solo per gli eventuali rapporti negoziali perfezionati dopo l'entrata in vigore della norma interpretativa, ma anche per i rapporti che, seppure sorti in data antecedente, si sono protratti oltre l'entrata in vigore della medesima norma. In entrambi i casi, invero, la disposizione interpretativa del 2010 costituisce parametro normativo di riferimento per definire negozialmente l'assetto di interessi delle parti, sia in caso di rapporti sorti successivamente che per quelli già sorti e destinati a protrarsi, potendo le parti, alla luce e tenendo conto proprio della scelta normativa di assoggettare al tributo anche i titolari delle ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione, rimodulare la regolazione negoziale delle commissioni al fine di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera la ricevitoria. La solidarietà dell'obbligazione e la 8 correlata possibilità di traslazione dell'imposta sono, infatti, destinate ad influire sulla stessa portata della regolazione negoziale delle commissioni tra le parti, che, anche quando i rapporti economici siano rimasti invariati, ossia non siano stati oggetto di modifiche o di nuovi accordi in conseguenza della legge n. 220 del 2010, assume, necessariamente, un valore di conformità e adeguatezza rispetto alla nuova configurazione legale del rapporto. Va rilevato, inoltre, ai fini della territorialità dell'imposizione, che non rileva la conclusione del contratto di scommessa poiché il fatto imponibile è la prestazione di servizi consistente nell'organizzazione del gioco da parte del ricevitore e nella raccolta delle scommesse, che consiste, in relazione a ciascun scommettitore, nella valida registrazione della scommessa, documentata dalla consegna allo scommettitore della relativa ricevuta (così Cass. n. 15731 del 2015, cit.), attività, queste, tutte svolte in Italia. Neppure è condivisibile l'interpretazione propugnata della sentenza della Corte cost. n. 27/2018, né è configurabile, alla stregua dei principi da essa affermati, una irragionevolezza della norma interpretativa nella parte in cui, prevedendo la imponibilità anche delle scommesse a quota fissa offerte con modalità transfrontaliera in assenza di concessione, non ha tenuto conto che il movimento delle suddette scommesse, proprio in quanto realizzate fuori sistema, non viene rilevato, sicché la base imponibile viene determinata senza considerare il movimento netto reale, essendo le stesse escluse dalla formazione del movimento netto che determina l'applicazione delle aliquote, con la conseguenza che verrebbero applicate aliquote superiori a quelle che avrebbero dovuto applicarsi per legge. Il profilo di censura, del resto, postula solo in astratto la circostanza che l'applicazione della disciplina di determinazione del movimento netto sul quale commisurare l'aliquota dell'imposta unica anche nel caso di scommettitore privo di concessione, avrebbe determinato l'applicazione dell'aliquota massima che diversamente, ove si fossero considerate anche le scommesse fuori sistema, non sarebbe stata applicata. In realtà, rispetto al criterio di commisurazione dell'aliquota secondo quanto previsto dall'art. 4, comma 1, lett. b), n. 3), d.lgs. n. 504 del 1998, valevole per tutti i soggetti che svolgono l'attività di raccolta delle scommesse, in alcun modo parte ricorrente deduce o allega in ordine al fatto che l'eventuale considerazione delle scommesse "fuori sistema" avrebbe potuto incidere diversamente sulla determinazione dell'imponibile e sull'applicazione dell'aliquota operata dall'amministrazione doganale secondo le prescrizioni di legge. Quanto alle prospettate frizioni con il diritto unionale, premesso che le imposte sui giochi d'azzardo non hanno natura armonizzata, sicché rileva l'art. 56 del TFUE, la Corte di Giustizia, 26 febbraio 2020, causa
C-788/18, ha preso diretta e specifica cognizione proprio delle medesime questioni sollevate con il ricorso, ed ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti (punto 21 di Corte giust. in causa C-788/18), di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Società_2, nello Stato membro interessato». Inoltre, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, secondo costante giurisprudenza unionale, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi: per conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 10 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa
C-42/07). Il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 dell'art. 1
I. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «...l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore». La prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust.
1 dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83). Orbene, la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri. Anzi, come ha pure sottolineato la Corte costituzionale (ancora con la sentenza n. 27/18), a seguire la tesi prospettata in ricorso e ribadita in memoria si giungerebbe ad una discriminazione al contrario: la scelta legislativa «risponde ad un'esigenza di effettività del principio di lealtà fiscale nel settore del gioco, allo scopo di evitare l'irragionevole esenzione per gli operatori posti al di fuori del sistema concessorio, i quali finirebbero per essere favoriti per il solo fatto di non aver ottenuto la necessaria concessione...». Né vi è incongruenza, poi, tra i punti 17, 26 e 28 di quella sentenza. Col punto 17, in relazione al bookmaker, ci si limita a stabilire in via generale che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro;
ma col punto 24 si specifica, in concreto, che, «...la normativa nazionale di cui trattasi 11 nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, si conclude col punto
24, «...rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Società_2 non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale». Quanto al centro trasmissione dati, il punto 26 si limita a ribadire che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), della I. n. 220/10, ma ciò non toglie - punto 28 - che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali è diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro. La diversità della situazione è in re ipsa, per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero: nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «... un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Corte giust. 19 dicembre 2018, causa C-375/17,
LE ON NG e LEbet MA, punto 66, richiamata al punto 18 della sentenza in causa
C-788/18, cit.); e ciò in conformità agli obiettivi esplicitamente perseguiti dal legislatore italiano (art. 1, comma
644, I, n. 220 del 2010), come puntualmente rimarcato dalla Corte di giustizia. Di qui l'esclusione, anche con riguardo alla posizione del centro trasmissione dati, di qualsiasi restrizione discriminatoria. 12 Quanto all'asserita violazione del principio dell'affidamento, prospettata in relazione alla portata innovativa della disposizione interpretativa della legge del 2010 che avrebbe introdotto, "improvvisamente e imprevedibilmente" la responsabilità delle ricevitorie dei bookmaker privi di concessione, al di là dei profili di inammissibilità della censura con riferimento alla posizione del ricevitore, in ordine alla quale, peraltro, la Corte costituzionale, con la sentenza citata, si è già espressa con la pronuncia di incostituzionalità relativamente alla portata innovativa retroattiva della norma, va rilevato, quanto alla posizione del bookmaker estero, che la stessa Corte costituzionale non ha posto in discussione il fatto che costui, anche privo di concessione, doveva essere considerato soggetto passivo dell'imposta unica anche prima della entrata in vigore della disposizione interpretativa, sicché non può porsi alcuna violazione del principio del legittimo affidamento. Va poi anche rilevato che in memoria il profilo centrale della linea difensiva in esame si fonda, in sostanza sul riconoscimento della liceità dell'attività svolta nel tempo dalla ricorrente, come riconosciuta dalla giurisprudenza penale di questa Corte il che, secondo l'assunto di parte ricorrente, comporterebbe effetti anche sul piano strettamente fiscale e, inoltre, dovrebbe indurre a ritenere che la Corte di giustizia, con la pronuncia del 26 febbraio 2020, non avrebbe preso in considerazione la specificità della "peculiare posizione" nella quale la ricorrente si sarebbe venuta a trovare basata sulla illegittima ed originaria discriminazione dalla stessa subita nel tempo dall'autorità nazionale. Più in particolare, tali argomentazioni difensive si fondano sulla considerazione della natura sanzionatoria dell'intervento normativo di cui alla legge
220/2010, sicché la disciplina in esso contenuta troverebbe applicazione solo con riferimento allo svolgimento di una attività di gioco illecita, dunque non anche nei confronti della ricorrente, con la conseguenza che, ove applicata nei propri confronti, deriverebbe una violazione del principio di non discriminazione, della parità di trattamento nonché di legittimo affidamento e di libertà di stabilimento determinando, inoltre, un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità, tra le sezioni civili e quelle penali, in ordine alla questione. Tuttavia, le suddette considerazioni rendono priva di ogni fondamento sia l'asserita assimilazione dell'imposizione alle sanzioni, ipotizzandone una oggettiva finalità afflittiva, che, invece, è del tutto assente attesa la riferibilità della pretesa ad ordinari, seppur specifici, meccanismi impositivi l'assenza, come su evidenziato, di caratteri discriminatori, sia la prospettata esistenza di un contrasto interno della giurisprudenza di legittimità in ordine alla questione. La ricorrente, infatti, è considerata soggetto passivo d'imposta proprio per avere realizzato, per il tramite di propri centri di trasmissione dati operanti in Italia, il presupposto impositivo dell'imposta in esame. La giurisprudenza penale di questa Corte (Cass. pen., 10 settembre 2020, n. 25439), poi, ha esaminato la questione relativa alla realizzazione del reato di cui all'art. 4, comma 4bis, legge n. 401/1989, ritenendo di dovere escludere la sussistenza del reato de quo in base alla considerazione che la ricorrente era stata «illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni ...e la successiva trasmissione di dette scommesse all'allibratore non possono essere punite ai sensi dell'art. 4, comma 4 bis,
I. n. 401/1989, dovendosi disapplicare la disciplina penale nazionale per contrasto con la normativa dell'Unione Europea». Il riconoscimento della natura non illecita dell'attività svolta dalla ricorrente, peraltro non implica la sottrazione della stessa dall'ambito della disciplina dell'imposta unica, anzi, postula proprio la realizzazione del presupposto di imposta, secondo la specifica declinazione contenuta nell'art. 1, comma
66, legge n. 220/2010 che ha, come visto, disposto che: «Ferma restando l'obbligatorietà, ai sensi della legislazione vigente, di licenze, autorizzazioni e 14 concessioni nazionali per l'esercizio dei concorsi pronostici e delle scommesse, e conseguentemente l'immediata chiusura dell'esercizio nel caso in cui il relativo titolare ovvero esercente risulti sprovvisto di tali titoli abilitativi, ai soli fini tributari: a) l'articolo 1 del decreto legislativo
23 dicembre 1998, n. 504, si interpreta nel senso che l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze
- Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;
b) l'articolo 3 del decreto legislativo 23 dicembre 1998,
n. 504, si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze - Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni» L'applicabilità della previsione normativa in esame esclude altresì che possa porsi una questione di violazione del principio di non discriminazione o di libertà di stabilimento, secondo quanto ulteriormente esposto in memoria, basata sulla considerazione della natura lecita dell'attività svolta, ovvero ancora che possa ritenersi che la Corte di Giustizia, con la pronuncia citata non abbia preso in considerazione la "specifica situazione" nella quale la ricorrente ha dovuto operare. A parte il rilievo che il pregiudizio subito risulta solo affermato, ma non concretamente precisato e specificato, quel che rileva, come detto, è il fatto che la ricorrente, per il fatto di avere realizzato in Italia l'attività di gestione della raccolta delle scommesse per il tramite di propri centri di trasmissione dati, ha realizzato il presupposto dell'imposta e, dunque, è da considerarsi soggetto passivo del tributo e, sotto tale profilo, va fatto richiamo alla pronuncia della Corte di giustizia che, sul punto, ha escluso ogni violazione dei principi unionali citati. Con il quarto motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione dell'art. 6, comma 2, d.lgs. 472/1997, poiché la CTR non ha ritenuto applicabile l'esimente, prevista dalla evocata disposizione legislativa, in relazione alle sanzioni applicate dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli.
La censura è infondata. Va ricordato che, secondo questa Corte, l'incertezza normativa oggettiva tributaria «
è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d.lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente." (Cass. 17 maggio 2017, n. 12301; Cass. 13 giugno
2018, n. 15452, Cass. 12 aprile 2019, n. 10313, Cass. 9 dicembre 2019, n. 32082). Con riferimento al caso di specie, la sopra citata sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 23 gennaio 2018, nel ricostruire l'ambito applicativo dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall'art. 1, comma 66, I.
n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell'imposta è anche chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione. La stessa sentenza ha tuttavia anche evidenziato che «il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art. 1 del d.lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei bookmaker con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano)» (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che «con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della I. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata» e che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.). In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell'art. 3, d.lgs. n. 504/1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva. La fattispecie, dunque, deve essere collocata nell'ambito della previsione di cui all'art. 6, comma
2, del d.lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione. Nel caso di specie, a contrario, non può invece evocarsi l'esimente de qua, trattandosi di anni d'imposta successivi al 2010 e quindi non sussistendo più alcuna incertezza interpretativa per effetto della legge interpretativa giudicata pro futuro costituzionalmente legittima dalla Corte costituzionale. Non si ravvisa infine necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, in particolare relativamente ad una questione di interpretazione della precedente statuizione della Corte, esaustiva e completa, risolvendosi le deduzioni in una mera critica della sentenza resa nella causa C-788/18, che si rivela sterile per le i ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, «pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale» (Corte giust., in causa
C-375/17, cit., punto 67). Come detto, va ribadito che poi irrilevante la giurisprudenza penale di questa Corte
(Cass. 25439/2020) che si riferisce alla diversa questione della rilevanza penale dell'attività d'intermediazione e di raccolta delle scommesse, esclusa, in base alla giurisprudenza unionale, qualora l'attività di raccolta sia compiuta in Italia da soggetti appartenenti alla rete commerciale di un bookmaker operante nell'ambito dell'Unione europea che sia stato illegittimamente escluso dai bandi di gara attributivi delle concessioni. Il fatto che quel bookmaker non risponda del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o discommessa, previsto e punito dall'art. 4, commi 1 e 4-bis, della I. 13 dicembre 1989, n. 401 nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d.lgs. n. 504/98 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse. In conclusione il ricorso va rigettato”.
Questa Corte condivide e, quindi, fa proprie tutte le predette considerazioni e, per l'effetto, conseguentemente, il gravame qui in esame relativo agli anni di imposta 2011, 2012 e 2013 deve essere respinto, confermando le sentenze impugnate (1988/02/15 per l'anno 2011; 1986/02/15 per l'anno 2012;
1989/02/15 per l'anno 2013).
Poiché l'intervento risolutore delle questioni da parte della Corte costituzionale e della Corte di Giustizia è successivo alla proposizione sia dei ricorsi introduttivi che del gravame, e preso atto della parziale cessazione della materia del contendere di cui si è detto sopra, si ravvisano ragioni per la compensazione delle spese del presente grado del giudizio.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Sicilia, Sez. 12, disattesa ogni contraria istanza ed eccezione, pronunziando sull'appello proposto da Ricorrente_1 nei confronti della Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Direzione Territoriale della Sicilia avverso le sentenze della Commissione Tributaria
Provinciale di Palermo n. 1987/02/15 e n. 1990/02/15 rese il 9 dicembre 2014, dichiara l'estinzione dei giudizi per cessata materia del contendere;
rigetta l'appello proposto da Ricorrente_1 nei confronti della Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Direzione Territoriale della Sicilia avverso le sentenze della
Commissione Tributaria Provinciale di Palermo n. 1988/02/15, n. 1986/02/15 e n. 1989/02/15 rese il 9 dicembre 2014, che conferma;
compensa interamente tra le parti le spese processuali del presente grado del giudizio.
Così deciso nella Camera di Consiglio il 2 febbraio 2026
Il Presidente