Sentenza n. 23/2026
Depositata il 13/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' E. ROMAGNA Sezione 7, riunita in udienza il
12/03/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
SALVADORI MARIA CRISTINA, Presidente e Relatore
CREMONINI CARLANDREA, Giudice
D'ORAZI ORNELLA, Giudice
in data 12/03/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1350/2024 depositato il 07/11/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Reggio Emilia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 93/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado REGGIO
NELL'EMILIA sez. 1 e pubblicata il 08/04/2024
Atti impositivi:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. THSIRBA00002 2021 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 74/2025 depositato il 14/03/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza 93/2024 depositata in data 8/4/2024, la Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Bologna ha respinto il ricorso proposto da Ricorrente_1 avverso il provvedimento di irrogazione della sanzione emesso dall'Agenzia delle Entrate di Reggio Emilia per illegittima detrazione dell' imposta IVA e dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta da parte della Società_1 s.r.l. per la quale il ricorrente, in veste di commercialista, aveva apposto il visto di conformità sulla dichiarazione IVA ed aveva inviato telematicamente la dichiarazione IVA il 28.7.2018.
In particolare, a seguito di verifica fiscale a carico della società Società_1 srl con sede a Reggio Emilia per gli anni 2016 e 2017, era stata accertata la illegittima detrazione IVA per euro 453.468,00 e la presentazione della dichiarazione fraudolenta ai fini IVA da cui era scaturito un credito inesistente di euro
450.502,00; l'Ufficio aveva esteso al professionista Ricorrente_1 – il quale aveva predisposto e inoltrato telematicamente la dichiarazione sulla quale aveva apposto il visto di conformità previsto dall'art. 35 D.Lgs. n.241/97 – ai sensi dell'art.9 D.Lgs. n.472/97 la responsabilità per le violazioni di cui sopra sul presupposto della consapevolezza e della partecipazione da parte del commercialista alla condotta illecita accertata a carico della Società_1 s.r.l. della quale sono stati ritenuti responsabili – con atti divenuti definitivi - il rappresentante legale della società nonché l'intermediario Nominativo_1 che aveva trasmesso telematicamente la prima dichiarazione IVA per l'anno 2017 poi integrata con la dichiarazione inviata da Ricorrente_1.
I primi giudici hanno ritenuto che il visto di conformità fosse stato apposto in difetto dei necessari preventivi controlli e sulla base di un accordo con la società che, dopo essersi avvalsa dell'opera di un altro professionista, il Nominativo_1, per l'invio telematico della prima dichiarazione, si era rivolta al Ricorrente_1, professionista di Taranto, per l'invio della dichiarazione integrativa. Secondo i primi giudici il commercialista non aveva verificato la corrispondenza dei dati inseriti nella dichiarazione con quelli risultanti dalla contabilità
e neppure la regolare tenuta di questa, essendosi limitato ad acquisire via mail dalla Società_1 documenti diversi dai registri.
Secondo i primi giudici vi sarebbe stato un accordo illecito fra il ricorrente, il Nominativo_1 e la società al fine di consentire a quest'ultima di ostentare un credito di imposta pari a circa euro 400.000 in realtà inesistente
.
Il Ricorrente_1 ha proposto appello censurando sotto diversi profili la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Bologna, sulla base di articolati motivi che possono essere sintetizzati nei seguenti punti: 1) la sentenza sarebbe affetta da nullità per difetto di motivazione avendo i primi giudici pretermesso, anche nella parte relativa allo svolgimento del processo, “le confutazioni di merito indicate dall'appellante nel giudizio di 1° grado”; 2) i primi giudici non avrebbero fatto corretta applicazione dell'art. 7 D.L.n.269/2003 che esprime in maniera chiara ed incondizionata la volonta' legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente a carico della persona giuridica, così derogando al principio personalistico con norma eccezionale incompatibile con le previsioni del D.Lgs.472/1997; 3) non risulta alcuna prova dell'intento fraudolento e di un interesse e vantaggio personale di esso appellante, non potendo questo identificarsi con la percezione del compenso.
L'AGENZIA delle ENTRATE di Reggio Emilia si è costituita in giudizio contestando il fondamento dell'appello.
Disposta la sospensione della efficacia esecutiva della sentenza impugnata, la causa è stata decisa all'esito della pubblica udienza in data 12.3.2025.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ritenuta la inconferenza, in questa sede, della eccezione di nullità della sentenza impugnata per difetto di motivazione formulata ai sensi dell'art. 360 n.4 c.p.c. trattandosi di vizio deducibile con il ricorso in cassazione ben potendo il giudice d'appello integrare, se del caso, una motivazione insufficiente, si osserva che nel merito l'appello è fondato.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia nella sentenza impugnata - dopo avere richiamato l'indirizzo giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione con la sentenza n.25757/2020 secondo cui “in tema di violazioni tributarie la deroga al principio della responsabilità personale dell'autore della violazione di cui all'art. 2 comma 2 D.Lgs. n.472/1997, prevista in caso di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ex art. 7 comma 1 D.L. n.269/2003 (conv. In L.326/2003) si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell'interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiché, in tal caso, viene meno la ratio che giustifica l'applicazione della disposizione di cui all'art. 7 “ - ha ritenuto che il ricorrente avesse predisposto la dichiarazione integrativa inoltrata telematicamente con l'apposizione del visto di conformità, senza effettuare i doverosi controlli per verificare la corrispondenza dei dati esposti alle risultanze delle scritture contabili nonché la corrispondenza di queste alla relativa documentazione.
I primi giudici hanno evidenziato tutte le circostanze che rivelavano il mancato compimento dei necessari controlli e da tali circostanze hanno ricavato la prova di elementi di fatto gravi, precisi e concordanti che deponevano per la sussistenza di un vero e proprio accordo tra il rappresentante legale della società,
l'intermediario Nominativo_1 che aveva trasmesso la prima dichiarazione IVA per l'anno 2017 e l'odierno ricorrente che ha trasmesso la dichiarazione integrativa per la medesima annualità di imposta ed ha così
“consentito alla società di presentare una dichiarazione fraudolenta ai fini IVA da cui scaturiva un credito inesistente di oltre 400.000,00 (poi prontamente ceduto a terzi-meno di quattro mesi dopo-mediante cessione di ramo d'azienda”.
Pur senza entrare nel merito della regolarità dei controlli effettuati dall'appellante e senza esaminare i motivi di gravame con i quali egli ha contestato la sentenza nella parte in cui gli ha addebitato gli omessi doverosi controlli e pur ammettendo la correttezza e quindi la condivisibilità delle motivazioni espresse sul punto nella sentenza impugnata, l'appello deve essere accolto sul rilievo, assorbente, che non è provato dall'Ufficio,
e neppure accertato nella sentenza impugnato, che la condotta del Ricorrente_1 fosse connotata da un intento fraudolento e fosse ispirata da un personale interesse volto al conseguimento di un vantaggio ulteriore rispetto a quello della società.
Premesso che il discrimine fra l'applicazione del principio della responsabilità della sola società persona giuridica in deroga al principio personalistico come introdotta dall'art. 7 D.L. n.269/2003 ed il ripristino della responsabilità del soggetto persona fisica sta nella identificazione del soggetto giuridico (ente o persona fisica) che trae beneficio dalla violazione (Cass.n.25757/2020, Cass.n.23196/2024), va rilevato che in relazione al tema del rapporto fra l'art. 7 D.L. n.269/2003 e l'art. 9 D.Lgs. n.472/1997 e dei presupposti per la configurabilità del concorso dell'extraneus ai sensi del citato art.9 si registrano diversi orientamenti, in dottrina ed in giurisprudenza. Secondo una tesi, l'art.9 D.Lgs. n.472/1997 contemplando il concorso di persone recepisce i principi del concorso penale rendendo applicabile la sanzione non solo all'autore della violazione ma anche a coloro che vi abbiano comunque dato un contributo causale anche solo agevolativo;
secondo altra tesi il concorso deve afferire ad un soggetto terzo, a sua volta autonomo centro di imputazione di interessi, a cui sia addebitabile il comune interesse nella condotta illecita per il perseguimento di suoi specifici vantaggi, distinti cioè da quelli della società contribuente, dovendosi in caso contrario, ricondurre la fattispecie nell'alveo dell'art. 7 D.L. n.269/2003.
Questo collegio ritiene di aderire a questo secondo orientamento che trova la sua giustificazione nella stessa relazione di accompagnamento al D.L. n.269/2003 il cui scopo è quello di superare, almeno per le strutture imprenditoriali complesse e dotate di personalità giuridica, il sistema personalistico cui era ispirato il modello del D.Lgs. 472/1997 nel quale la posizione del contribuente (società beneficiaria del vantaggio economico della condotta contestata) risultava sotto il profilo concettuale separata da quella dell'autore materiale della violazione (al quale erano imputate le sanzioni previste a fronte dell'illecito). Pertanto per riconoscere l'applicabilità dell'art. 9 cit. è necessario che il concorrente sia identificabile con un soggetto il quale tenga una condotta finalizzata al raggiungimento di un autonomo beneficio ed un personale ulteriore vantaggio, non essendovi altrimenti ragione per distinguerlo dalla fattispecie normativa introdotta per esonerare dalla sanzione colui che abbia tenuto una condotta diretta al conseguimento di benefici per la sola società. (in questi termini: Cass. n.23196/2024, Cass.n.31062//2024).
In particolare per quanto riguarda la posizione del consulente tale vantaggio, secondo la Suprema Corte, non può identificarsi nel compenso professionale percepito, anch'esso inquadrabile in una condotta esclusivamente finalizzata al beneficio per la società, ma deve trattarsi di un quid pluris, cioè di benefici che vadano ben oltre il corrispettivo della propria prestazione, traducendosi in altri termini non già in una mera prestazione in favore di un committente, ma in una diretta e comune finalità di concorso nell'attuazione di condotte soggettivamente intese a ottenere vantaggi economici non spettanti mediante il compimento di illeciti fiscali. (Cass. n.23196/2024, Cass. n.23172/2024, Cass.n.23229/2024, Cass.n.31062/2024).
Ovviamente è alla luce dei principi sopra enunciati che deve essere valutata la condotta del professionista concorrente in base ai concreti addebiti indicati nell'atto di contestazione e in quello di irrogazione della sanzione.
Nella specie non è dato rinvenire né negli atti di contestazione e irrogazione della sanzione e neppure nella sentenza impugnata, concrete circostanze significative della partecipazione dolosa dell'appellante (non potendosi desumere la connotazione fraudolenta della sua condotta dalla semplice omissione di doverosi controlli che potrebbe essere l'espressione di una mera negligenza); né risulta individuato il personale vantaggio, ulteriore rispetto alla percezione del compenso, conseguito dal Ricorrente_1.
Invero, nell'atto di contestazione (TSHCOBA00092) notificato al Ricorrente_1 in data 7.8.2000 l'Ufficio, espressamente richiamato il principio secondo cui “qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore o il consulente della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l'applicazione del D.L. n.29/2003 art. 7 diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito”, ha ritenuto che le condotte illecite sono state realizzate in concorso dal legale rappresentante della Società_1, da Ricorrente_1 e da Nominativo_1 nel loro esclusivo interesse e vantaggio solo sul presupposto che “che l'ingente credito IVA artatamente creato è stato oggetto di cessione (sebbene fino all'ammontare di euro
400.000) ….al prezzo dichiarato di euro 183.000 ……nell'ambito di atto di cessione di ramo di azienda…”
Nell'atto di irrogazione della sanzione a carico di Ricorrente_1 l'Ufficio ha concluso nel senso che le scritture contabili della Società_1 per l'anno 2017 utilizzate per la predisposizione della Dichiarazione IVA e il rilascio del visto di conformità, sono state artatamente create al solo fine di procurare una giustificazione contabile del credito IVA inesistente in capo alla Società_1 ed ha motivato la sanzione irrogata a carico del Ricorrente_1 evidenziando le irregolarità dal medesimo commesse nell'assolvimento dei dovuti controlli quali “anomalie non conformi alla diligenza professionale” a cui egli avrebbe dovuto attenersi per l'adempimento del suo incarico, osservando che ignorando di fatto la evidenza della mendacità dei dati indicati nella documentazione acquisita e quindi della reale natura della Società_1 quale soggetto interposto in meccanismi fraudolenti, il Ricorrente_1 ha assunto un comportamento volto a procurare una parvenza di regolarità alla certificazione di credito IVA inesistente indicato nella dichiarazione vistata.
Va quindi rilevato, da un lato, che il dolo del Ricorrente_1 viene impropriamente desunto da controlli “non conformi alla diligenza professionale” e, d'altro lato, non viene individuato nessun interesse e vantaggio personale dal medesimo perseguito.
In accoglimento dell'appello ed in riforma della impugnata sentenza, deve pertanto essere annullato l'atto di irrogazione della sanzione.
Le spese seguono la soccombenza e sono poste a carico dell'AGENZIA delle ENTRATE di Reggio Emilia per entrambi i gradi.

P.Q.M.

In accoglimento dell'Appello di Ricorrente_1 e per l'effetto in riforma della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia n. 93/2024, annulla l'atto di irrogazione della sanzione n.
THSIRBA00002/2021 emesso dall'Agenzia delle Entrare di Reggio Emilia, condanna l'Agenzia alla rifusione delle spese di entrambi i gradi che liquida per ciascuno di essi in euro 5000,00 per compensi oltre accessori di legge.
Bologna, 12.3.2025 Il Presidente est.
Dott. Maria Cristina Salvadori