Sentenza n. 1799/2026
Depositata il 27/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della
CAMPANIA Sezione 19, riunita in udienza il 26/02/2026 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
SCOGNAMIGLIO PAOLO, Presidente
CRISCUOLO MAURO, Relatore
RENZULLI CARMINE, Giudice
in data 26/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 6180/2025
proposto da
Ricorrente_1 Srl In Liquidazione - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 -
CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso
Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli
elettivamente domiciliato presso
Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 7294/2021 emessa dalla
Commissione Tributaria Provinciale NAPOLI sez. 21 e pubblicata il 30/06/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF503AB00153_2021
IVA-ALTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza RAGIONI IN FATTO Nominativo_1 DIRITTO DELLA
DECISIONE
A seguito di controlli eseguiti da militari della GdF fu notificato alla Ricorrente_1 s.r.l. l'avviso d'accertamento, relativo all'annualità 2016, con cui alla società era stata contestata la partecipazione ad una pluralità di operazioni soggettivamente inesistenti, con conseguente recupero dell'IVA evasa.
Si contestava l'acquisto di carburante da due società, la
Società_1 s.r.l., esercente l'attività di “Commercio all'ingrosso di prodotti energetici per autotrazione”, e la
Società_2 s.r.l. Unipersonale, esercente l'attività di
“Autotrasporto e commercio all'ingrosso di prodotti petroliferi”.
La prima delle società, secondo l'avviso, si poneva falsamente quale esportatore abituale, acquistando carburante in esenzione di imposta, mediante presentazione di una falsa lettera di intento, dalla società “Società_3
Società_3 S.r.l.”, per poi fatturare con IVA al reale acquirente, al quale consentiva di detrarre un'imposta non versata dal fornitore;
la seconda estraeva il prodotto da un “deposito
IVA”, gestito sempre dalla società “Società_3
S.r.l.”, documentando l'acquisto con autofattura, ma non provvedendo alla liquidazione e al versamento dell'imposta, per poi fatturare con IVA al reale acquirente.
Su ricorso della società, la Commissione tributaria provinciale di Napoli, che con sentenza n. 7294/21/2021 accolse le ragioni della contribuente, ritenendo che non fosse stata adeguatamente provata la consapevolezza dell'odierna controricorrente della natura frodatoria delle operazioni inesistenti.
La Corte di giustizia tributaria di II grado della Campania, con sentenza n. 2981/19/2023 ha rigettato l'appello dell'Ufficio, ritenendo che l'Agenzia delle entrate avesse mancato di provare che la società fosse consapevole delle operazioni inesistenti in cui era stata coinvolta.
La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso per cassazione dell'Agenzia delle Entrate con l'ordinanza n.
2427/2025, ed ha rinviato la causa dinanzi a questa Corte di
Giustizia Tributaria di II Grado.
Per quanto rileva in questa sede, rigettato il primo motivo di ricorso, che denunciava la motivazione apodittica e apparente della sentenza di appello, la Suprema Corte ha invece accolto il secondo motivo, sulla base della seguente motivazione:
“Con il secondo motivo l'ufficio ha lamentato la «violazione o falsa applicazione dell'art. 54 del DPR 633/72 in combinato disposto con gli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., ex art. 360, n.
3, c.p.c.».
Il giudice d'appello avrebbe violato le regole di riparto della prova in tema di accertamento di operazioni soggettivamente inesistenti, ignorando peraltro i principi di buona fede e di diligenza esigibile da un operatore economico del settore. Anche su questo motivo la difesa della società ha ritenuto di eccepire ragioni di inammissibilità.
L'eccezione non trova riscontri. È infatti privo di pregio il richiamo al principio della cd. doppia conforme, perché la critica alla decisione impugnata è stata proposta sotto il profilo dell'errore di diritto nell'applicazione delle regole sulle prove presuntive.
È peraltro inveritiero che il motivo sia generico, al contrario diffondendosi in modo ampio nell'evidenziare i limiti della sentenza d'appello nel governo delle prove presuntive, alla luce della disciplina invocata e dei criteri interpretativi sulle operazioni soggettivamente inesistenti sono stati illustrati dalla giurisprudenza di legittimità ed unionale. Né risulta violato il dovere di specificità, come ancora erroneamente assume la controricorrente, atteso il contenuto delle critiche erariali, non invalidate neppure dalla insussistente denuncia di un ricorso confezionato nelle forme usualmente definite
“sandwich”, ipotesi che invece esula dalla redazione dell'atto di impugnazione erariale.
Nel merito il motivo è fondato.
Va chiarito che in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e ai fini Iva, questa Corte ha affermato che, quando l'Amministrazione finanziaria contesta che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si sia inserita in una evasione d'imposta.
L'ufficio deve cioè, dimostrare, anche in via presuntiva ed in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza, in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove
l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto
(Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566;
20 luglio 2020, n. 15369).
Più nel dettaglio, si è affermato che in ipotesi di fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, risolventesi nella diretta acquisizione della prestazione da soggetto diverso da quello che ha emesso fattura e percepito l'IVA in rivalsa, con conseguente insorgenza del proprio diritto alla detrazione, la prova che la prestazione non sia stata effettivamente resa dal fatturante, perché sfornito di dotazione strumentale e di personale adeguato alla sua esecuzione, costituisce un significativo indice presuntivo, un idoneo elemento sintomatico, dell'assenza di "buona fede" del contribuente, poiché l'immediatezza dei rapporti (cedente o prestatore - fatturante/cessionario o committente), unitamente agli obblighi informativi che pur gravano sull'operatore economico quando si interfaccia con altro operatore, induce ragionevolmente ad escludere l'ignoranza incolpevole circa l'avvenuto versamento dell'IVA a soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta. In tal caso sarà il contribuente a dover provare di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione non era il fatturante, ma altri, altrimenti dovendosi negare il diritto alla detrazione dell'IVA versata (Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; 20 luglio 2020,
n. 15369).
Costituendo infatti la neutralità dell'imposta, e con essa il diritto alla detrazione dell'imposta corrisposta in rivalsa, principio cardine del sistema comune europeo - come ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia UE
(sentenze 6 luglio 2006, in C-439/04 e C-440/04, 6 dicembre 2012, in C285/11, 31 gennaio 2013, in C-642/11)
-, non suscettibile di limitazioni in linea di principio,
l'Amministrazione finanziaria, quando ritenga che il diritto debba essere negato, attenendo la fatturazione ad operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, ha l'onere di provare, anche avvalendosi di presunzioni semplici, che le operazioni non sono state effettuate o, nella seconda ipotesi, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si inseriva in una evasione commessa dal fornitore.
Nelle ipotesi più semplici, quali appunto le operazioni soggettivamente inesistenti di tipo triangolare, nelle quali l'operatore acquista direttamente - solo sul piano formale- da una cartiera, attesa l'immediatezza dei rapporti l'onere dell'Amministrazione finanziaria può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale, o su altri elementi di agevole percezione. Ciò rileva tanto più ove l'acquisto avvenga a prezzi inferiori a quelli di mercato, con limitati margini di ricarico o in caso di plurime operazioni con lo stesso soggetto o con una pluralità di soggetti.
In quelle più complesse di "frode carosello" (contraddistinte da una catena di passaggi, in cui sono riscontrabili fatturazioni per operazioni inesistenti, con strumentali interposizioni anche di società "filtro") l'ufficio è onerato dall'allegazione degli elementi di fatto caratterizzanti la frode e la consapevolezza di essa da parte del contribuente
(Cass., 30 ottobre 2013, n. 24426; 21 aprile 2017, n.
10120; 30 ottobre 2018, n. 27629; 27 febbraio 2020, n.
5339).
Solo ove questa prova sia fornita dall'ufficio, spetta al contribuente, che ha portato in detrazione l'iva, la prova contraria di aver concluso realmente l'operazione con il cedente o di essersi trovato nella situazione di oggettiva impossibilità, nonostante l'impiego della dovuta diligenza, di abbandonare lo stato d'ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni. Si afferma infatti che il contribuente, ancorché non coscientemente partecipe di una frode, è tenuto ad adottare comunque tutte le misure ragionevoli in suo potere al fine di assicurare la propria estraneità ad operazioni fraudolente, e ciò richiede non solo l'assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l'incolpevole ignoranza dell'operazione inesistente (cfr. anche CGCE, causa Società_4/04 – Teleos plc;
da ultimo, con un esame approfondito che ricostruisce anche i precedenti della giurisprudenza euro-unitaria, cfr. CGCE, 1 dicembre 2022, in
C-512/21, nei § da 26 a 33). A tal fine non si considera sufficiente che il contribuente rappresenti la mera regolarità della documentazione contabile e la dimostrazione che la merce sia stata consegnata o il corrispettivo effettivamente pagato, trattandosi di circostanze non concludenti (Cass., 9 settembre 2016, n. 17818), anzi frequentemente utilizzate proprio a mascheramento dell'attività illecita posta in essere. In ogni caso, salva la pretesa di un maggior rigore probatorio, è certo che a seconda del livello di complessità dell'organizzazione della frode -in base al riscontro di una catena più corta o più lunga rappresentativa del numero di società partecipanti all'illecito- l'accertamento giudiziale del concreto atteggiarsi delle varie fattispecie è generalmente affidato all'allegazione di prove indiziarie, che il giudice è tenuto a vagliare secondo i principi posti a presidio del governo delle prove presuntive. Nominativo_1 questa attività di scernimento l'organo giudicante deve correttamente osservare le regole di riparto della prova.
Nel caso di specie la frode è stata attuata, quanto al primo interposto mediante la falsa prospettazione dell'esercizio dell'attività quale esportatore abituale, acquistando carburante in esenzione di imposta, mediante presentazione di una falsa lettera di intento, dalla società “Società_3
Società_3 S.r.l.”, per poi fatturare con Iva al reale acquirente, al quale consentiva di detrarre un'imposta non versata dal fornitore;
quanto alla la seconda società mediante il meccanismo di estrazione del prodotto da un “deposito IVA”, gestito sempre dalla società “Società_3 S.r.l.”, documentando l'acquisto con autofattura, ma non provvedendo alla liquidazione e al versamento dell'imposta, per poi fatturare con IVA al reale acquirente.
Si tratta di artifici che da soli potrebbe ipotizzarsi di non scontata percezione, ma è altrettanto vero che alcuni elementi erano obiettivamente sospetti: il prezzo del carburante più basso e vantaggioso;
la documentazione di accompagnamento del carburante proveniente direttamente dalla Società_3 S.r.l., che era il cedente effettivo;
la dichiarazione raccolta dal legale rappresentante della controricorrente in sede di verifica, secondo cui non era stato curato alcun accertamento in ordine alle società interposte, ciò che dovrebbe costituire primaria attività per un qualunque operatore economico che intenda relazionarsi commercialmente con terzi.
Ebbene, rispetto al materiale offerto dall'Agenzia delle entrate il giudice d'appello si è limitato ad un rinvio alla motivazione della pronuncia appellata, la quale tuttavia era carente proprio sul punto.
Ha peraltro rilevato che, pur con dubbi “sulla effettiva mancata conoscenza in capo alla società contribuente della illegittimità dell'operazione tutte compiute dalla società con le quali il contribuente intratteneva normali, occasionali o anche lunghi rapporti commerciali, e pur esistendo, sicuramente, degli indizi, anche gravi, gli stessi però non appaiono a questa Corte giudicante sempre contestualmente precisi e concordanti”.
Ha quindi affermato che non era superato il “dubbio” che il contribuente fosse in “buona fede”. In tal modo il giudice d'appello non si è adeguato ai principi di riparto dell'onere della prova, e, sotto il profilo della esistenza dell'elemento psicologico, ha del tutto trascurato che i principi giurisprudenziali, anche euro-unitari, non richiedono un consapevole coinvolgimento nella frode, ma una mera colpevole inconsapevolezza della condotta illecita, secondo i canoni della responsabilità soggettiva dell'operatore professionale.
Il motivo va in definitiva accolto.
La sentenza va dunque cassata e il processo deve essere rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado della
Campania che, in diversa composizione, oltre che liquidare le spese di legittimità, dovrà rivalutare le ragioni dell'appello, tenendo conto dei principi di diritto enunciati in sentenza”
Il giudizio è stato riassunto dalla società che ha anche depositato memorie.
Si è costituito l'Ufficio con controdeduzioni.
Rileva il Collegio che i principi di diritto, soprattutto sul regime degli oneri della prova in materia di operazioni oggettivamente inesistenti, siano stati chiaramente espressi dalla ordinanza rescindente, così che sugli stessi non è dato a questo giudice nuovamente intervenire, essendo evidente che il ruolo che è chiamato a svolgere quale giudice di rinvio
è essenzialmente correlato alla verifica in fatto delle circostanze che possano fondare la responsabilità della società.
Inoltre, rileva il Collegio che traspare evidentemente dalla motivazione della sentenza impugnata come alcune circostanze che, secondo il ragionamento dei giudici di legittimità, trasferiscono sul contribuente l'onere di dimostrare non solo l'assenza di una sua consapevole partecipazione, ma anche l'incolpevole ignoranza dell'operazione inesistente, appaiono dati per comprovati dall'ordinanza della Cassazione, che ha sottolineato alla pag.
8 il modus operandi di acquisto del carburante rispetto alle due società individuate come cartiere, rilevando altresì come l'apparente difficoltà di riconduzione delle operazioni ad attività fraudolenta nella specie dovesse risultare in gran parte superata per una serie di circostanze, che appaiono sempre date per presupposte dall'ordinanza rescindente, quali il prezzo di acquisto particolarmente vantaggioso, la non corrispondenza tra il soggetto che emetteva fattura e colui che invece emetteva la documentazione di accompagnamento, nonché lo stesso contenuto delle dichiarazioni rese dal legale rappresentante della società in sede di PVC della Guardia di Finanza. Ad avviso del Collegio tali elementi che, come detto, appaiono già implicitamente reputati per comprovati dal provvedimento del giudice di legittimità, così che non ne è dato prescindere ai fini della formulazione del giudizio rescissorio, risultano in ogni caso,
e contrariamente all'assunto della contribuente, anche adeguatamente comprovati.
La qualità di soggetti “cartiera” delle società dalle quali formalmente avveniva l'acquisto del carburante, sebbene già oggetto di precedenti indagini della Guardia di Finanza, risulta oggetto di specificazione anche nel PVC che ha preceduto l'accertamento emesso nei confronti della società appellata, atteso che in tale atto i verbalizzanti hanno riassunto nelle prime pagine le circostanze sulle quali si fondava la detta qualificazione, ponendo quindi la società nelle condizioni, ove avesse ritenuto di farlo, di contestare tali valutazioni, offrendo degli elementi di segno contrario.
Al riguardo, però, come si ricava dalle dichiarazioni del legale rappresentante, questi, lungi dall'avallare una diversa fonte di informazione che potesse legittimare un affidamento circa la effettività operativa delle società con le quali intendeva contrattare, si è limitato apoditticamente a riferire che non aveva fatto alcuna verifica, e che si era affidato unicamente sulle, nemmeno ben specificate, rassicurazioni date da una terza società, invocando semplicemente il fatto che si trattava di un operatore leader del settore, le cui dimensioni non avrebbero permesso di intrattenere direttamente rapporti con lei.
A fronte di un quadro fattuale connotato obiettivamente da opacità, Nominativo_1 assenza di elementi che possano permettere di riscontrare l'esercizio di una sia pur minimale diligenza, quali la dimostrazione di contatti con personale delle società cartiere, non è dato invocare una assenza di negligenza in capo alla società.
Quanto al preteso vantaggio economico, valga, sempre a supportare la rilevanza del quadro indiziario offerto dall'Ufficio, la stessa dichiarazione del legale rappresentante della società che ha dichiarato ai verbalizzanti che si era indotto a trattare con le società, di cui è stata affermata la non operatività, sul presupposto che il prezzo del carburante dalle stesse proposto fosse interessante (cfr. dichiarazioni del 27 maggio 2019), a riprova del vantaggio economico che gli acquisti erano in grado di offrire.
In linea con i principi affermati nell'ordinanza rescindente, il giudice di legittimità ha anche di recente ribadito che quando l'operazione soggettivamente inesistente è di tipo triangolare, poco complessa e caratterizzata dalla interposizione fittizia di un soggetto terzo tra il cedente ed il cessionario, l'onere probatorio a carico dell'Amministrazione finanziaria, sulla consapevolezza da parte del cessionario che il corrispettivo della cessione sia versato al soggetto terzo non legittimato alla rivalsa né assoggettato all'obbligo del pagamento dell'imposta, è soddisfatto dalla dimostrazione che l'interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata alla prestazione fatturata, mentre spetta al contribuente-cessionario fornire la prova, contraria, della buona fede con cui ha svolto le trattative ed acquistato la merce, ritenendo incolpevolmente che essa fosse realmente fornita dalla persona interposta, alla luce delle regole di diligenza massima esigibili da un operatore accorto e dei criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. Sez. 5,
19/05/2025, n. 13324).
Gli elementi addotti nell'avviso impugnato consentono di poter agevolmente affermare che l'anomalia dell'operazione era agevolmente evincibile, e che, ove anche non fosse emersa con assoluta evidenza, si imponeva, in assenza dell'esistenza di rapporti commerciali pregressi ovvero della conoscenza di specifiche circostanze che potessero fondare l'affidamento della contribuente, un'attivazione secondo buona fede della società, che non può quindi invocare come esimente la regolarità formale della documentazione fiscale, ovvero l'esistenza e persistenza dell'iscrizione delle controparti nel registro delle imprese, trattandosi appunto di elementi che, lungi dallo sconfessare il carattere fittizio dell'operazione, costituiscono i tasselli necessari per comporre il quadro di apparenza, strumentale alla persecuzione delle finalità frodatorie.
Anche negli scritti difensivi versati in sede di rinvio la contribuente si limita semplicemente a ribadire la propria estraneità ai fatti e l'assoluta ignoranza della reale modalità operativa delle società cartiere, ma tale affermazione oltre che essere meramente labiale, non si confronta con quell'onere di diligenza che si imponeva in presenza di un quadro indiziario offerto dell'Ufficio, che, come ribadito dai precedenti di legittimità, le imponeva di non nascondersi dietro il paravento della mera inerzia, avallata dal solo richiamo all'apparente regolarità formale delle operazioni.
Né può addursi come circostanza che avvalori la diligenza professionale il fatto di aver ricevuto rassicurazioni da parte della Società_3 S.r.l., il cui ruolo resta connotato da opacità nella vicenda, e ciò in quanto non è dato evincere le ragioni per le quali le rassicurazioni offerte dalla terza società avrebbero dovuto essere reputate del tutto attendibili e non necessitanti di ulteriori e doverose verifiche, come invece era da ritenersi imposto dalle regole di comportamento cui deve adeguarsi un diligente operatore di mercato. Significativa in tal senso è la vicenda degli acquisti da parte della Società_2, ove la documentazione di accompagnamento accresce anche sul piano formale il dubbio circa l'effettività dell'operazione sul piano dei soggetti coinvolti, atteso che la stessa sentenza di primo grado, che pur aveva accolto il ricorso della contribuente, non aveva potuto esimersi dal rilevare che la circostanza che la merce proviene dalla Società_3, dimostra, al più, che la “Ricorrente_1 S.r.l.” era a conoscenza che fornitore reale fosse la “Società_3 S.r.l.”, avendo erroneamente preteso, al fine di affermare la legittimità dell'avviso, che dovesse essere anche dimostrata la consapevolezza di partecipare a una frode in danno dell'Erario.
Una volta quindi ravvisata l'infondatezza delle censure mosse nel ricorso originario quanto al merito dell'accertamento, va disattesa anche l'ulteriore doglianza sollevata in ordine alla pretesa inapplicabilità delle sanzioni.
In questo senso deve reputarsi che, una volta dimostrato l'elemento psicologico prescritto per le operazioni imponibili, oggettivamente e soggettivamente inesistenti, è applicabile il regime sanzionatorio previsto dall'art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (cfr. Cass. Sez. U., 20/07/2022, n.
22727), non ricorrendo alcuna delle cause di non punibilità di cui all'art. 6 del D. Lgs. n. 472/1997.
Peraltro, le difese della società, quanto alla necessaria partecipazione alle frodi per incorrere nelle sanzioni, si fondano sul testo dell'art. 5 del D. Lgs. n. 471/1997, come novellato ad opera del Decreto Legislativo n. 87/2024, che ha introdotto modifiche sostanziali al sistema sanzionatorio tributario, specificando che le nuove sanzioni più lievi si applicheranno solo alle violazioni commesse dopo il
1.09.2024, risultando quindi inapplicabile ratione temporis alla fattispecie (cfr., sul punto Cass. n. 1274/2025; Cass. n.
29886/2025).
Le spese dell'intero giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.


PQM


La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Campania – sez. 19, così provvede: rigetta il ricorso della società contribuente;
condanna la Ricorrente_1 S.r.l. al rimborso delle spese del giudizio che liquida in € 6.000,00 per il giudizio di primo grado, € 7.000,00 per il giudizio di appello, € 8.000,00 per il giudizio di cassazione ed € 7.000,00 per il giudizio di rinvio, oltre spese prenotate a debito.
Napoli, 26 febbraio 2026
Il Giudice Relatore Il Presidente