Sentenza n. 76/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 4, riunita in udienza il
13/01/2026 alle ore 15:30 con la seguente composizione collegiale:
STORTI DAVIDE, Presidente
SE CA OB, Relatore
MARRA PAOLO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 118/2021 depositato il 04/03/2021

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ancona - Via Palestro 15 60100 Ancona AN
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srls - P.IVA_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 137/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ANCONA sez. 3 e pubblicata il 08/07/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY03X102451 IRES-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY03X102451 IVA-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQY03X102451 IRAP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto ritualmente depositato l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Ancona impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ancona n. 137/3/2020 pronunciata il 16/12/2019 e depositata il giorno 8/7/2020 con cui era stato accolto il ricorso proposto da Resistente_1. avverso l'avviso di accertamento n. TQY03X102451-2018 per il periodo d'imposta anno 2015 ritenendo illegittimo il metodo utilizzato dall'amministrazione finanziaria nella ricostruzione del maggior reddito imponibile, facendo, d'altra parte, proprio il metodo di ricostruzione del reddito indicato dalla ricorrente “alle pag.10 e
11 del ricorso” che evidenziava, comunque, l'insorgere di un ricavo per € 312.866,34 a fronte di quello accertato dall'amministrazione finanziaria per euro € 492.987,10.
In particolare i Giudici di I grado hanno ritenuto assorbite le censure preliminari , hanno riconosciuto l'inesistenza soggettiva delle fatture emesse dal Consorzio_1 nei confronti del la Resistente_1 srls, poiché le relative operazioni commerciali di fornitura di fatto erano intercorse tra l'odierna appellata e altre società fornitrici e hanno infine ritenuto che la ricorrente non avesse opposto argomentazioni idonee a contrastare efficacemente la valenza gravemente indiziaria degli elementi valorizzati dall'Amministrazione
Finanziaria proprio per la individuazione della fattispecie di utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti pur ritenendo che al caso concreto non si sarebbe dovuta applicare alla merce venduta la percentuale di ricarico cd. "aritmetica semplice" ma quella "media aritmetica ponderata" (che distingue i beni in diversi gruppi merceologici omogenei) e si sarebbe dovuta operare una distinzione tra le vendite al dettaglio e quelle all'ingrosso.
Secondo la CTP “l'Ufficio avrebbe dovuto operare una differenziazione delle percentuali di ricarico in ragione della eterogeneità dei beni venduti e della diversa destinazione dei prodotti commercializzati” con la conseguenza che ”l'inidoneità del metodo prescelto dall'Amministrazione” implicava l'illegittimità dell'avviso di accertamento impugnato, che doveva essere annullato con la conseguente caducazione delle sanzioni irrogate per il venire meno dell'atto presupposto.
In sede di impugnazione l'Agenzia delle Entrate osservava preliminarmente che con l'avviso di accertamento impugnato aveva recuperato l'IVA indebitamente detratta per € 143.408,79 a fronte di fatture per operazioni inesistenti (soggettivamente ed oggettivamente inesistenti) sul presupposto che le fatture emesse dalla
Consorzio_1 devono essere considerate soggettivamente inesistenti , poiché le operazioni sono in realtà intercorse tra la Resistente_1 srls ed altri fornitori e per una parte di esse considerate anche oggettivamente inesistenti con IVA indebitamente detratta per l'importo di € 6.685,61 per un totale di IVA recuperata di
€ 150.095,00.
Evidenziava che su tale recupero la controparte nulla aveva eccepito, né il giudice si era pronunciato sul punto di talché tali rilievi dovevano ritenersi definitivamente accertati.
Nel merito censurava la decisione di primo grado per i seguenti motivi:
1) NULLITÀ' DELLA SENTENZA PER DIFETTO ASSOLUTO DI MOTIVAZIONE. MOTIVAZIONE CARENTE
ED ILLOGICA
2) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART. 39, 2 COMMA, DPR 600/1973
Sulle questioni pregiudiziali ritenute “assorbite” dalla sentenza di primo grado riguardanti essenzialmente la nullità dell'avviso di accertamento in conseguenza dell'omessa sottoscrizione dell'atto da parte del Direttore dell'Ufficio in assenza di prova dell'eventuale esistenza di un valido provvedimento di delega l'amministrazione finanziaria ribadiva le argomentazioni e le difese esposte nel precedente grado di giudizio a confutazione delle eccezioni e contestazioni proposte dal ricorrente.
L'appellata , costituitasi, contestava il fondamento del gravame e, in via incidentale, proponeva i seguenti motivi di impugnazione
A) Richiesta di annullamento della sentenza impugnata per omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia circa la nullità dell'avviso di accertamento in conseguenza dell'omessa sottoscrizione dell'atto da parte del direttore dell'Ufficio, in assenza di prova dell'eventuale esistenza di un valido provvedimento di delega a sottoscrivere l'atto conferita ad altro funzionario in possesso dei necessari requisiti – violazione e/
o falsa applicazione dell'art. 42 DPR n. 600/1973 -.
B) Richiesta di annullamento della sentenza impugnata per omessa pronuncia su un punto decisivo della controversia circa la nullità dell'avviso di accertamento in conseguenza dell'omessa valutazione, siccome ritenuta assorbita, della mancata dimostrazione della pretesa erariale.
C) Richiesta di annullamento della sentenza impugnata per omessa motivazione su un punto decisivo della controversia laddove non è stata valutata, siccome ritenuta assorbita, l'eccezione del ricorrente circa la nullità dell'avviso di accertamento per assoluta carenza di motivazione dell'anticipata riscossione per “fondato pericolo”.
I suddetti motivi erano così espressamente argomentati e di seguito viene trascritto quanto contenuto nelle controdeduzioni della Resistente_1 srl.
Sub A) “Il giudice ha ritenuto assorbita la presente questione preliminare dalla fondatezza del motivo di merito, tuttavia l'esame della eccezione avrebbe prioritariamente comportato l'accoglimento del ricorso, per la inidonea controdeduzione del resistente, ritenendone superflua la trattazione del merito.
Nonostante, infatti, la puntuale eccezione della ricorrente, l'Ufficio ha versato agli atti:
- l'ordine di servizio n. 3 del 25/01/2018, con i relativi allegati (A-E);
- uno stralcio (pag. 23 di 425) del “Ruolo del personale dell'Agenzia delle Entrate inquadrato nelle aree funzionali al 1° gennaio 2019”;
ma tale documentazione risulta insufficiente a contrastare la eccezione perchè:

1. non prova affatto la appartenenza del firmatario dell'atto (Nominativo_1, nella specie) alla carriera direttiva, oggi terza area;

2. non giustifica, in alcun modo, le motivazioni che hanno indotto il Direttore dell'Ufficio a delegare altro funzionario.
E' indiscutibile la palese violazione dell'art. 4 bis, II comma, Decreto Legge n.78/2015 del 19/6/2015 (conv. con mod. in L. 125/2015), che dispone che: “In relazione all'esigenza di garantire il buon andamento e la continuità dell'azione amministrativa, i dirigenti delle Agenzie fiscali, per esigenze di funzionalità operativa, possono delegare, previa procedura selettiva con criteri oggettivi e trasparenti, a funzionari della terza area, con un'esperienza professionale di almeno cinque anni nell'area stessa, in numero non superiore a quello dei posti oggetto delle procedure concorsuali indette ai sensi del comma 1 e di quelle già bandite e non annullate alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, le funzioni relative agli uffici di cui hanno assunto la direzione interinale e i connessi poteri di adozione di atti, escluse le attribuzioni riservate ad essi per legge, tenendo conto della specificità della preparazione, dell'esperienza professionale e delle capacità richieste a seconda delle diverse tipologie di compiti, nonché della complessità gestionale e della rilevanza funzionale ed organizzativa degli uffici interessati, per una durata non eccedente l'espletamento dei concorsi di cui al comma 1 e, comunque, non oltre il (30 settembre 2017)…”, non essendo stata correttamente provata l'appartenenza del firmatario dell'atto alla terza area, né la procedura seguita per la sua selezione.
Lo stralcio del “Ruolo del personale dell'Agenzia delle Entrate inquadrato nelle aeree funzionali al 1° gennaio 2019”, segnatamente la pagina 23, prodotto riporta il nominativo della delegata Nominativo_1, ma a valere solo dal 01/01/2019, a fronte dell'accertamento sottoscritto precedentemente, esattamente il 20/12/2018.
Non è dato di sapere, pertanto, se nell'anno precedente il delegato funzionario ricoprisse l'area di inquadramento richiesta, con l'esperienza minima prevista dalla legge (5 anni), né delle procedure seguite per la sua individuazione.
E' la stessa Agenzia delle Entrate, infatti, che nelle “Linee guida per il conferimento delle deleghe di funzioni” precisa che “La delega è conferita con atto scritto e motivato, secondo i canoni generali di correttezza e buona fede cui sono soggette le determinazioni assunte dall'amministrazione con la capacità e i poteri del privato datore di lavoro ai sensi dell'art.5, comma 2, del dlgs n.165/2001. Il rispetto di tali canoni può essere verificato mediante la motivazione degli atti di conferimento delle deleghe, dalla quale deve emergere – ai fini del riscontro dell'oggettività e della trasparenza richieste dall'art. 4 bis per la procedura selettiva – il percorso logico di valutazioni comparative seguito dal delegante per l'individuazione del funzionario delegante”.
La documentazione offerta non chiarisce neppure le ragioni (specifiche e comprovate) per cui il direttore dell'Ufficio abbia ritenuto di dover incaricare altro funzionario a sottoscrivere l'atto, in violazione dell'art. 17, comma 1 bis, Dlgs n. 165/2001 secondo il quale: “I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d), ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidati.”, potendosi esclusivamente leggere nell'ODS n. 3, sotto “Motivazioni” che è: “preordinato alla gestione dell'attività amministrativa della Direzione Provinciale di Ancona in tema di efficacia, efficienza e trasparenza..”, risolvendosi tale giustificazione in una “non motivazione”, in una formula di mero stile valevole, per la sua evidente genericità, ad una serie indeterminata di situazioni, risultando carente, nel caso concreto, di qualsiasi puntuale ed oggettiva circostanza giustificatrice ed impeditiva da parte del capo dell'Ufficio (carenza di personale in relazione all'organico, assenza, vacanza, malattia ecc.), come enunciato ripetutamente dalla Suprema Corte (ex multis cfr. sent. n. 22803/2015).
Ne consegue che, alla stregua della documentazione agli atti di primo grado e dei principi richiamati, l'atto dovrà considerarsi comunque nullo per l'assoluto difetto di sottoscrizione dello stesso.
Sub B) Nel richiamare le deduzioni di primo grado, secondo l'operato dell'Ufficio la società avrebbe prodotto, prescindendo in tutto dal dichiarato (cfr. pag. 25 dell'atto) un reddito induttivo di € 492.987,11 ma di tale abnorme ricchezza, ritenuta (erroneamente ed inspiegabilmente) prodotta, non vi è alcuna dimostrata individuazione, né nelle casse sociali, né nei conti bancari societari, e neppure in quella del socio- amministratore o di quelli (amministratori) ritenuti di fatto.
L'Ufficio non offre alcuna prova concreta e specifica dell'esistenza del reddito induttivo accertato non assolvendo, in alcun modo, il proprio onere probatorio.
Non suffraga l'irragionevole entità del reddito accertato neppure con altre attività allo scopo idonee, tra le quali poteva essere l'esame delle movimentazioni finanziarie (conti correnti bancari) delle persone fisiche, a vario titolo ritenute coinvolte, del tenore di vita dei medesimi soggetti, od indagini patrimoniali, volte a dimostrare una ingiustificata manifestazione di ricchezza immobiliare.
Sub C) Come noto, l'Ufficio può ricorrere all'anticipata integrale riscossione delle somme pretese con l'atto impositivo, ma solo in presenza di presupposti integranti il fondato pericolo per la riscossione, assenti nella specie.
Data la straordinarietà della previsione legislativa è agevole comprendere come il creditore debba fornire prove del tutto convincenti circa lo stato di forte indebitamento del suo debitore, unitamente ad una valutazione del requisito soggettivo comportamentale del debitore, il quale deve aver compiuto atti volti al depauperamento del patrimonio aziendale (CTP di Macerata, sent.nr.17 e 18 del 3 gennaio 2012) che pongano a repentaglio le legittime aspettative di riscossione dell'erario.
L'Ufficio deve motivare adeguatamente il ricorso ad una siffatta previsione legislativa, con argomentazioni che non siano mere clausole di stile, laconiche e carenti, in particolare l'Amministrazione Finanziaria nel motivare il ricorso al “carico straordinario” non può far riferimento alla “particolare gravità delle violazioni fiscali accertate con l'atto impositivo” senza specificare sulla base di quali considerazioni si valutino particolarmente gravi le violazioni accertate, come indica la C.T.R di Ancona con la sentenza n. 51/03/2014 del 27.02.2014.
Risulta, peraltro, superfluo ricordare che nella lettera della legge non vi è alcun riferimento alla particolare
“gravità” della violazione per giustificare il ricorso alla previsione del carico straordinario di cui all'art.29 comma 1 l. c) D.L. 78/2010, ma si legge unicamente il riferimento al “fondato pericolo per la riscossione”.
L'Ufficio pretenderebbe che “la rilevanza del debito tributario” sia sufficiente ad integrare i presupposti per l'anticipata riscossione ma come evidenzia questa stessa commissione, con la sentenza richiamata, mutuabile anche alla specie, “ma anche la particolare entità delle maggiori Imposte è un concetto relativo in quanto la valutazione dell'entità, che può essere contenuta o elevata, contiene un principio di commisurazione relativistico che presuppone l'obbligo di indicare i termini di riferimento: non è dato conoscere se l'entità sia riferito al valore delle Imposte rispetto ai carichi medi della contribuente, oppure ai dati di settore, oppure ancora rispetto alle entrate di finanza pubblica ed in ogni caso la valutazione è meramente soggettiva. Il riferimento all'“entità delle maggiori imposte” è allora concetto troppo generico per poter ritenere che esso sia un valido presupposto per l'emanazione di un ruolo straordinario che è uno strumento giuridico molto delicato in quanto esso legittima la riscossione degli interi importi prima che la pretesa tributaria sia consolidata o comunque prima che un organo terzo ed indipendente abbia valutato le tesi sia del contribuente che della amministrazione finanziaria.”.
Invero non vi sono dubbi circa la posizione sul punto della Suprema Corte, secondo la quale si integra il
“fondato pericolo per la riscossione”, e si riconosce la legittimità dell'iscrizione a ruolo del carico straordinario, solo in presenza di procedure concordatarie (Cass. N.7654/1999) ed a fronte di dichiarazione di fallimento
(Cass.n.243/2009), circostanze pacificamente assenti"
In esito all'udienza de 13.1.2026 la causa era come di seguito decisa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va osservato, in maniera dirimente di ogni altra questione trattata nel presente giudizio, che, a seguito del
D.Lgs. n. 87/2024 - modificativo del D.Lgs. n. 74/2000 - all'art. 1 lettera m) è stato aggiunto l'art. 21-bis con il quale è stato radicalmente modificato il rapporto tra giudicato penale e processo tributario, intervenendo, in particolare, sulla valenza della sentenza penale irrevocabile che non assume più efficacia probatoria, bensì efficacia di giudicato automaticamente rilevabile nel processo tributario, così che la sentenza definitiva di assoluzione - perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso - fa stato nel giudizio tributario, con riferimento ai fatti materiali accertati in sede penale.
E' evidente che le sopravvenute disposizioni contenute nell'art. art. 21 bis cit. hanno modificato decisivamente il quadro normativo di riferimento posto che è stato, espressamente, previsto che “la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi” con la precisazione che l'efficacia del giudicato penale è riconosciuta anche se la sentenza è precedente all'introduzione della nuova norma, purché il processo tributario, come nella specie, sia ancora pendente.
La sentenza penale del Tribunale di Ancona n. 1778/2024 del 05/07/2024, depositata il 20/08/2024, divenuta irrevocabile il 03/11/2024, di assoluzione , nella specie perché il fatto non sussiste diventa, pertanto, vincolante anche nel presente nel giudizio tributario posto che gli accertamenti impugnati si fondano sugli stessi fatti materiali contestati nel processo penale e nei confronti degli stessi soggetti, a diverso titolo coinvolti nella Resistente_1 srl. Il principio, introdotto dal nuovo art. 21-bis del D.Lgs. 74/2000, supera il precedente "doppio binario processuale", avendo cura di evitare la duplicazione delle sanzioni e favorendo la coerenza del sistema.
Il principio del giudicato penale assicura, infatti, il rispetto del principio del ne bis in idem che nella specie, si traduce nella pretesa di non essere giudicati due volte per lo stesso fatto, evitando che ciò che è considerato non sussistente in sede penale possa invece essere accertato in sede tributaria.
Solo per completezza si rileva, in ogni caso, l'infondatezza della pretesa dell'appellante di ritenere, comunque, dovuta l'IVA indebitamente detratta ciò che , evidentemente, avrebbe presupposto l'inesistenza delle fatture sulle quali la stessa è stata calcolata che deve ritenersi esclusa dal giudicato penale.
Il venir meno del presupposto della pretesa tributaria avanzata con l'accertamento n. TQY03X102451-2018 fa, evidentemente, venir meno anche la legittimità di una simile pretesa sulla quale , peraltro, non può essersi formato alcun giudicato posto che l'accertamento, già in primo grado, sebbene con motivazione opinabile era stato annullato.
Le ragioni che hanno portato in sede penale all'assoluzione con la formula il “fatto non sussiste” riguardanti, essenzialmente, l'inutilizzabilità delle prove raccolte rende ragionevole la limitazione della condanna alle spese nei minimi di legge.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche
definitivamente decidendo sulla causa in epigrafe trascritta respinge l'appello condanna l'appellante al pagamento delle spese di lite del presente grado di giudizio che liquida nella misura forfettaria di euro 1.500,00 oltre accessori di legge. il giud. rel il presidente
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