Sentenza n. 2/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' ABRUZZO Sezione 1, riunita in udienza il
20/11/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
DI MARCOTULLIO ENRICO, Presidente e Relatore
BAIOCCO ALBERTO, Giudice
ROMANO RE GI, Giudice
in data 20/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 500/2025 depositato il 10/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Teramo - Largo Madonna Delle Grazie 64100 Teramo TE
elettivamente domiciliato presso dp.teramo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 455/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TERAMO sez. 1
e pubblicata il 26/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I100455-2023 IRPEF-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I100455-2023 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I100455-2023 IRAP 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I100472-2023 IRPEF-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I100472-2023 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I100472-2023 IRAP 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I101269-2023 IRPEF-ALTRO 2019 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I101269-2023 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA901I101269-2023 IRAP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 842/2025 depositato il
21/11/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto di appello la Contribuente impugna la sentenza n. 455/24 resa dalla Corte di Giustizia Tributaria di I^ grado di Teramo Sezione I^ che aveva respinto i ricorsi e condannato la ricorrente al pagamento delle spese di lite liquidate in €.3.800,00.
In via preliminare l'appellante si sofferma sulla illegittimità della sentenza impugnata in riferimento alla (in) fondatezza della ricostruzione presuntiva posta alla base degli atti di accertamento, nonché in relazione alla prova dell'esistenza ed effettività delle prestazioni oggetto delle fatture contestate.
Con il primo motivo di ricorso in primo grado l'odierna appellante ha denunciato,l'infondatezza della ricostruzione presuntiva contenuta negli atti di accertamento impugnati, nei quali l'Agenzia delle Entrate, sulla scorta dell'indagine condotta dalla Guardia di Finanza, fonda la propria presunzione di inesistenza delle operazioni oggetto delle fatture contestate facendo riferimento unicamente ad informazioni e dati relativi alle irregolarità dichiarative ed alla supposta assenza di organizzazione della ditta fornitrice, nonché alle presunte restituzioni all'odierna appellante delle somme pagate in relazione alle fatture medesime.
A tal proposito, i giudici di primo grado hanno tuttavia valorizzato (erroneamente) una serie di elementi, in realtà inconsistenti o comunque smentiti dalla documentazione versata in atti dalla contribuente, che comproverebbero invece, stando alla tesi dell'Ufficio, l'inesistenza delle prestazioni in questione.
Il collegio di primo grado minimizza e distorce il valore dei numerosi ed univoci elementi di prova offerti dalla odierna appellante a dimostrazione della infondatezza della presunzione di inesistenza in tal modo articolata dall'Ufficio.
Nello specifico evidenzia la contribuente che il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. 546/1992 prevede che l'Amministrazione Finanziaria ha l'onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l'atto di accertamento, dimostrando «in modo circostanziato e puntuale … le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni», e non può dunque limitarsi – come avvenuto nel caso di specie – ad ipotizzare che una determinata operazione appaia poco credibile, pretendendo dal contribuente la prova della sua effettività.
I dati, parziali ed erronei, esposti dall'Ufficio e valorizzati dal collegio di primo grado, sono tutt'altro che idonei a rappresentare un valido compendio probatorio (circostanziato e puntuale) come invece impone la suddetta normativa.
Più dettaglitamente rileva l'appellante che l'attività affidata alla società del sig. Nominativo_1, e da questi puntualmente realizzata, è consistita: I) nella progettazione grafica e nella stampa di inserti e/o piccole brochure idonee a pubblicizzare l'attività della ditta della sig.ra Ricorrente_1, II) e soprattutto nella individuazione delle aziende potenzialmente interessate e nella distribuzione alle stesse aziende del suddetto materiale, il che avveniva, come è normale, principalmente in occasione delle varie fiere e/o eventi di settore ai quali il sig. Nominativo_1 era solito partecipare. Quanto al fatto che la ditta fornitrice sarebbe stata sprovvista di idonea sede e strumentazione per rendere le prestazioni in questione.
L'affermazione del collegio di prime cure , continua l'appellante, è francamente inspiegabile, non tenendo in alcuna considerazione quanto in proposito rilevato dalla contribuente, nonché dal giudice penale (come si dirà nel prosieguo), ovvero che la suddetta circostanza – assenza di sede e strumentazione adeguata per la stampa – è stata rilevata dalla Guardia di Finanza nel corso dell'accesso operato nel 2020, e come tale non può certo essere ritenuta idonea a provare la sussistenza delle medesime circostanze nei precedenti anni oggetto di accertamento.
Alla medesima conclusione è addivenuta anche la Corte di Giustizia Tributaria di Ancona nella sentenza n.
40-1-24, depositata il 04.03.2024 (all.11 al fascicolo di primo grado di parte ricorrente), la quale in relazione alla vicenda relativa alla società di cui era socio il marito della odierna appellante, per prestazioni del tutto analoghe a quelle oggetto del presente giudizio e comunque sempre per servizi inerenti il ramo promo- pubblicitario, ha evidenziato come “la situazione cristallizzata dalla polizia giudiziaria nel primo semestre del 2020 (asserita non operatività della sede legale della società emittente Stark Srl) non poteva essere fatta valere automaticamente per gli anni precedenti;
nel caso in esame, infatti, vengono contestate come inesistenti operazioni avvenute nel 2015/2016 a fronte di riscontri emersi mediante un sopralluogo avvenuto nel 2020”.
Pertanto, non può certo ritenersi debitamente provata (come erroneamente affermato nella sentenza impugnata) una circostanza – assenza di sede e strumentazione negli anni 2017, 2018, 2019 – per il tramite di un sopralluogo avvenuto in un momento diverso, ovvero nel 2020.
Per quanto attiene poi la questione afferente al fatto che il sig. Nominativo_1 non avrebbe mai potuto fornire le prestazioni fatturate “con attrezzatura “domestica” considerata la natura e la quantità delle forniture” e che quest'ultimo non avrebbe mai esercitato l'attività commissionatagli, “avendo piuttosto operato nel settore della ristorazione e della cinematografia”.
Quand'anche volesse ipotizzarsi che la ditta del Nominativo_1 non disponesse di strumenti idonei alla stampa dei volantini in questione, la stessa poteva tranquillamente commissionarne la confezione a qualsiasi copisteria (come del resto emerso nel corso delle stesse indagini della GdF, ove risulta che il Nominativo_1 avrebbe provveduto a farsi stampare “in nero” da terzi il materiale poi utilizzato per la propria attività verso i clienti). L'asserita estraneità del sig. Nominativo_1 rispetto all'attività commissionatagli dalla odierna appellante, tale inopinata considerazione – anch'essa acriticamente mutuata dagli scritti difensivi dell'Ufficio – risulta addirittura non veritiera, nonché smentita e contraddetta dalla documentazione presente in atti.
L'appellante ha pertanto debitamente illustrato e documentato sin dal giudizio di primo grado l'infondatezza della suddetta asserzione, evidenziando come il sig. Nominativo_1 sia “stato da sempre attivo e conosciuto nell'ambito della televisione, della comunicazione e dello spettacolo, il che, considerate le esigenze della ditta della sig.ra Ricorrente_1 (ovvero, come detto, ampliare l'area di attività proponendosi a nuovi clienti interessati a servizi pubblicitari e crossmediali) dimostra l'assoluta congruenza della scelta operata dalla odierna ricorrente.
Il collegio tributario (Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Ancona) ha correttamente constatato come “le prove poste a sostegno dell'assunto non consentano di affermare la effettiva fittizietà delle operazioni contestate”. Il collegio anconetano ha in tal senso riconosciuto il limite e l'insufficienza dei medesimi elementi valutati invece in senso positivo nella sentenza impugnata.
Non è vero che non sarebbe mai stato fornito alcun riscontro materiale dei rapporti intercorsi tra la “ Società_2” ed il Nominativo_1 negli anni oggetto di verifica, tale argomentazione, peraltro anch'essa letteralmente ripresa dal contenuto delle controdeduzioni in primo grado dell'Ufficio, e anche in questo caso senza neppure considerare tutto quanto illustrato e documentato dalla contribuente, non risponde al vero. Se infatti il sig. Nominativo_1 non avesse progettato, ideato, stampato e distribuito le brochure in questione, egli non avrebbe avuto nulla da spedire all'indirizzo milanese ivi indicato.
Anche nel giudizio penale all'accertamento compiuto dal giudice sui medesimi fatti oggetto del presente giudizio, nonché all'esito che hanno avuto tutti gli accertamenti analoghi a quelli qui in esame, scaturenti dalla medesima attività di indagine, trattandosi in concreto di soggetti che hanno ricevuto dal sig. Nominativo_1 i servizi che questi (indubbiamente) erogava per il tramite della propria ditta individuale.
La svalutazione del giudicato penale operata dal collegio di primo grado è errata, perché, come è noto, il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. 546/92, introdotto dalla legge n. 130/2022, ha stabilito che l'atto impositivo possa essere confermato solo quando gli illeciti sono provati in modo puntuale e circostanziato, non contraddittorio. L'idea quindi che i due giudizi, penale e tributario, abbiano diversa sorte, è superata dal dato normativo e risulta oggi priva di qualsiasi fondamento, soprattutto dopo che la riforma delle sanzioni tributarie, operata con il d.lgs. n. 87/2024, ha introdotto nel d.lgs. n. 74/2000 l'art. 21-bis che prevede l'automatico adeguamento dell'esito del giudizio tributario all'assoluzione piena dichiarata in sede penale: la norma, ha proprio di recente precisato la Suprema Corte con l'ordinanza n. 23570 del 3 settembre 2024, si applica anche ai giudizi pendenti.
Quanto al fatto che il sig. Nominativo_1 non avrebbe mai potuto fornire le prestazioni fatturate “con attrezzatura
“domestica”, come sostenuto dall'Ufficio, considerata la natura e la quantità delle forniture” e che quest'ultimo non avrebbe mai esercitato l'attività commissionatagli, “avendo piuttosto operato nel settore della ristorazione e della cinematografia”.
Ebbene, tale affermazione – che resta comunque del tutto arbitraria ed indimostrata – secondo cui sarebbe inverosimile che “le prestazioni potessero essere state realizzate direttamente dal Nominativo_1 con attrezzatura
“domestica” considerata la natura e la quantità delle forniture”, risulta in ogni caso del tutto inconferente rispetto all'indagine sulla effettività delle prestazioni medesime, ben potendo il Nominativo_1 – come parrebbe sia accaduto – commissionare la stampa degli opuscoli a qualsiasi copisteria.
Né è vero che non sarebbe mai stato fornito alcun riscontro materiale dei rapporti intercorsi tra la “ Società_2” ed il Nominativo_1 negli anni oggetto di verifica, non risponde al vero, e comunque si tratterebbe di circostanza assolutamente inconferente ed inidonea a provare l'asserita inesistenza delle prestazioni in questione, stante il carattere delle stesse, in buona parte immateriale (progettazione grafica, individuazione dei potenziali clienti e distribuzione agli stessi), e, per quanto concerne la parte materiale (ossia la stampa degli opuscoli), si tratta di materiale evidentemente deperibile, nonché destinato – per l'appunto - alla distribuzione, di cui chiaramente non rimane traccia a distanza di anni.
Se infatti il sig. Nominativo_1 non avesse progettato, ideato, stampato e distribuito le brochure in questione, egli non avrebbe avuto nulla da spedire all'indirizzo milanese ivi indicato.
Sull'esito del giudizio penale inerente le medesime fatture oggetto di contestazione.
L'appellante osserva che si è in presenza, nel caso di specie, di una statuizione (quella del giudice penale) che riguarda i medesimi fatti oggetto degli accertamenti impugnati e che risulta fondata sulla valutazione di elementi e circostanze di fatto esclusivamente documentali, come tali assolutamente validi e valutabili anche in sede tributaria. Peraltro, anche sul piano strettamente giuridico la svalutazione del giudicato penale operata dal collegio di primo grado è errata, perché, come è noto, il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. 546/92, introdotto dalla legge n. 130/2022, ha stabilito che l'atto impositivo possa essere confermato solo quando gli illeciti sono provati in modo puntuale e circostanziato, non contraddittorio. Né appare decisivo che l'art. 21-bis prenda in considerazione l'assoluzione all'esito del dibattimento, perché detta disposizione evidenzia il trend normativo, già emerso con la legge 130/22, chiarissimo nel senso di perseguire come regola la univocità degli esiti dei giudizi. Se quindi un'assoluzione in dibattimento vincola, un'assoluzione disposta in sede di giudizio abbreviato e basata su dati documentali non potrà essere vincolante in assoluto ma impone al giudice tributario di giustificare l'ipotesi, in quanto assolutamente remota e residuale, di un diverso esito del giudizio.
Sull'esito degli accertamenti analoghi. La contribuente appellante evidenzia che nel corso del giudizio di primo grado la sig.ra Ricorrente_1 rappresentava ed allegava come accertamenti analoghi a quelli oggetto del presente giudizio fossero stati oggetto di annullamento in sede giudiziale (accertamento emesso nei confronti della odierna appellante relativamente all'anno di imposta 2016, sentenza della CGT di I° grado di Teramo
n.40/2024 - accertamento sulla società del marito della odierna appellante, per fatture analoghe del Nominativo_1, sentenza della CGT di I° grado di Ancona n. 180/24 – o in autotutela da parte dello stesso Ufficio di Teramo (accertamenti nei confronti della ditta individuale del marito dell'odierna appellante.
Quanto alle sentenze delle CGT di I di Teramo e di Ancona, deve evidenziarsi come l'accertamento emesso nei confronti della odierna appellante relativamente all'anno di imposta 2016 è in tutto e per tutto identico a quelli oggetto del presente giudizio, sebbene l'annullamento da parte del collegio teramano sia intervenuto in ragione del rilevato difetto motivazionale dell'atto medesimo.
In ordine, poi, ai provvedimenti di annullamento in autotutela emessi dallo stesso Ufficio dell'Agenzia delle entrate di Teramo relativamente agli atti di accertamento riguardanti la ditta del marito della odierna appellante. Con riguardo all'annualità 2016, l'accoglimento del reclamo/ricorso e, per l'effetto, l'annullamento totale della pretesa erariale oggetto dell'avviso di accertamento notificato per tale annualità, è stato disposto in considerazione del fatto che sono risultate utilizzate dal Nominativo_2 solo due fatture, aventi le seguenti descrizioni:[…] Si tratta, come si può vedere, di operazioni comportanti prestazioni di mera progettazione, per le quali l'assenza di una struttura organizzativa e la natura di cartiera, come contestate alla Società_1, non sono apparse allo scrivente Ufficio sufficienti a sorreggere la ripresa”; è lo stesso Ufficio ad evidenziare come gli accertamenti 2018 e 2019 (del tutto analoghi per tipologia di prestazione commissionata a quello qui in esame) sono stati annullati in quanto “la motivazione del recupero, collegata all'inesistenza oggettiva della prestazione, come constatata dalla G.F. con P.V.C. notificato al Contribuente, non appare articolata in modo idoneo a provarne la fondatezza”.
Quanto alla mancanza di riscontro delle restituzioni ipotizzate dai verificatori e l'inverosimiglianza della quota asseritamente trattenuta dal sig. Nominativo_1, la contribuente ha infatti chiaramente descritto (e dimostrato) come nella ricostruzione della GdF, posta come detto a fondamento degli atti di accertamento impugnati, vengono menzionate – a supporto della presunzione di inesistenza delle operazioni in contestazione – le presunte movimentazioni di restituzione all'odierna appellante da parte del sig. Nominativo_1 delle somme pagate per le prestazioni in questione, appaiono del tutto contraddittorie, infatti, le presunte restituzioni in contanti che il sig. Nominativo_1 avrebbe operato nei confronti della sig.ra Ricorrente_1 non coincidono affatto, né come importi né come date, con la ricostruzione operata dalla Guardia di Finanza.
Sulla congruità delle prestazioni oggetto di fatturazione, la ditta dell'odierna appellante, non si è avvalsa nei periodi in questione di altre prestazioni corrispondenti (o almeno similari) a quelle ricevute dalla società del sig. Nominativo_1. Gli altri costi sostenuti dalla suddetta ditta attengono infatti unicamente alle prestazioni rese dalla odierna appellante nei confronti del Gruppo Società_3. Il fatto che per tale tipo di servizio la ditta della sig.ra Ricorrente_1 si sia avvalsa esclusivamente della collaborazione offerta dal sig. Nominativo_1, non può che rappresentare la conferma dell'effettività della fornitura in questione, non essendo come detto ipotizzabile che la suddetta ditta potesse ragionevolmente prescindere da tale tipo di servizio
Sull'erronea applicazione dell'IRAP, la contribuente denunciava, in via meramente subordinata rispetto al precedente motivo, l'erronea applicazione dell'IRAP alla fattispecie in esame, dal momento che “l'odierna ricorrente è (o meglio era) titolare di una ditta individuale, e svolgeva la propria attività in modo totalmente personale, senza dipendenti né collaboratori, senza l'impiego di capitale e senza alcuna struttura aziendale.
Sull'illegittimità della irrogazione sanzionatoria, la sig.ra Ricorrente_1 ha rilevato l'inapplicabilità della sanzione amministrativa per effetto della formula di assoluzione penale, alla luce della disposizione di cui all'art. 21 comma 2 d.lgs. n. 74/2000, come chiarita dalla Suprema Corte.
Conclude l'appellante chiedendo di riformare l'impugnata sentenza e per l'effetto annullare in tutto o in parte gli avvisi di accertamento impugnati perché illegittimi ed infondati in punto di fatto e di diritto e nell'irrogazione delle sanzioni;
- condannare l'Ufficio a rimborsare tutto quanto riscosso nelle more del giudizio;
- con vittoria di spese e onorari di entrambi i gradi di giudizio.
Con controdeduzioni l'Ufficio, osserva con riguardo al merito della pretesa, appare incontestabile che la Società_1 abbia emesso nei confronti dell'odierna appellante fatture per operazioni che non ha svolto, non avendone i mezzi. E' lo stesso socio e rappresentante legale della Società_1 che nel PVC elevato nei suoi confronti, oltre che nel procedimento penale, ha dichiarato di aver fatto produrre a terzi gli opuscoli, salvo serbare il silenzio sui nominativi delle tipografie utilizzate. Dunque, appare in prima battuta incontestabile che le prestazioni sono inesistenti dal punto di vista soggettivo.
Non è emerso se e chi effettivamente avrebbe reso le prestazioni oggetto delle fatture contestate, ma le difese di parte non hanno comprovato l'effettività delle prestazioni asseritamente ricevute dalla
Società_1, né la loro inerenza rispetto all'attività svolta dalla Ricorrente_1, che negli anni in esame ha avuto sostanzialmente un unico cliente.
In relazione all'oggetto delle fatture contestate, appare del tutto priva di portata probatoria l'argomentazione difensiva sviluppata da controparte già in primo grado secondo cui il materiale tipografico potrebbe essere stato realizzato mediante “l'utilizzo di un semplice computer con normali programmi di progettazione” o che
“la stessa attività di stampa del materiale in questione, data la natura e le dimensioni, ben avrebbero potuto essere effettuata con una stampante, per così dire domestica, o più semplicemente essere commissionata ad una qualsiasi copisteria”.
Continua l'Ufficio, sostenendo che il formato, il numero di pagine, la stampa a colori, ma soprattutto la quantità degli opuscoli oggetto delle fatture in contestazione, impediscono di considerare verosimile tale affermazione, in quanto si tratta evidentemente di inserti la cui produzione richiede l'uso di un'attrezzatura professionale, propria di una tipografia, che la Società_1 non aveva. Queste le ragioni che hanno condotto la GF prima e l'Ufficio dopo a ritenere inesistenti le prestazioni fatturate. Si tratta di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti che costituiscono valida prova della pretesa e che non hanno trovato smentita nelle difese di controparte, le quali, si ripete, hanno fornito una descrizione dei fatti non solo distante dal contenuto delle fatture, ma del tutto inverosimile, sia riguardo alla tipologia di prodotti confezionati dalla Società_1, sia riguardo alla loro inerenza all'attività della ditta Società_2.
Né è verosimile quanto affermato dalla ricorrente secondo cui il materiale pubblicitario confezionato dalla Società_1 sarebbe stato distribuito dallo stesso Nominativo_1 principalmente all'interno delle varie fiere e/o eventi di settore sia regionali che nazionali. Invero, in disparte la mancanza di precisazioni in ordine a queste fiere ed eventi, che rende del tutto priva di riscontri l'affermazione difensiva, la stessa è inverosimile, considerato il numero di inseriti da distribuire (complessivamente 227.000 in tre anni, escludendo il 2016!).
Ma, circostanza ancor più grave e rilevante, le suddette affermazioni contrastano, da un lato, con quanto affermato dallo stesso Nominativo_1, che ha detto di essersi rivolto a tipografie terze che hanno lavorato in nero, salvo omettere di indicare tali tipografie, il che rende inverosimile l'asserito “subappalto”, mentre assume carattere confessorio l'affermazione che le prestazioni non sono state eseguite da Nominativo_1 in veste di socio della Società_1; dall'altro, con i documenti contabili rinvenuti in sede di verifica, dai quali risulta che tutti gli inserti oggetto delle fatture emesse nel 2016 e nel 2017 sono stati trasportati in un luogo di consegna unico, ubicato in provincia di Milano (documenti di trasporto allegati alle fatture per il 2016 e il 2017, prodotti in primo grado), il che contraddice il racconto della distribuzione degli inserti da parte dello stesso Nominativo_1 in fiere ed eventi non meglio specificati ed anche l'affermazione di parte di aver ricevuto direttamente dal Nominativo_1 le operazioni oggetto di fattura. Di qui il ragionevole dubbio, già rappresentato in primo grado, che la contribuente abbia contabilizzato negli anni dal 2016 al 2019 costi fittizi per abbattere i ricavi derivanti dalle ingenti commesse dalla stessa ricevute dal
Società_3, le quali ultime sono state evase avvalendosi non già delle prestazioni della Società_1, bensì di altra società.
A ciò si aggiunga che è tuttora indimostrata l'effettività delle operazioni per come descritte anche nel presente ricorso in appello, ossia prestazioni finalizzate, mediante opuscoli e brochure, ad espandere il giro di affari della Torrieri.
Infine, appare francamente poco credibile la giustificazione addotta da controparte nel ricorso in appello circa la mancanza di riscontri dei rapporti commerciali intercorsi tra la Società_1 e la ditta Società_2.
Tutta questa serie di elementi hanno fatto fondatamente ritenere allo scrivente Ufficio e alla Corte di I grado che le operazioni fatturate dalla Società_1 sono oggettivamente inesistenti, in quanto non affatto rese, essendo riferite a prestazioni di cui manca, ove effettivamente finalizzate a pubblicizzare l'attività della ricorrente, qualsiasi riscontro in termini di certezza ed inerenza dell'operazione, la quale in definitiva appare del tutto inesistente;
ove, invece, si ritenga che le fatture contestate siano in qualche modo riconducibili all'attività di realizzazione degli inserti pubblicitari commissionati da “Acqua&Sapone”, le stesse sono state sì eseguite, ma da altri, e sono già state spesate dalla ricorrente (duplicazione di costi mediante l'utilizzo della Società_1 come cartiera).
In questo contesto probatorio, come appena delineato, non rivestono alcuna rilevanza né l'esito del procedimento penale avviato a carico della sig.ra Ricorrente_1 (e di altri), quale utilizzatrice delle fatture false emesse dalla Società_1, a seguito della verifica compiuta dalla G.F. di Teramo;
né l'annullamento degli avvisi di accertamento emesso nei confronti del sig. Nominativo_2, anch'egli risultato un utilizzatore delle fatture emesse dalla Società_1 s.r.l.
Altrettanto è fuor di dubbio che la contribuente, in quanto titolare di reddito d'impresa commerciale, fosse assoggettata all'IRAP negli anni in esame, essendo configurabili per i titolari di tale reddito, anche in forma individuale, i presupposti dell'imposta.
Quanto alle sanzioni queste spno dovute in quanto la disposizione invocata (art. 21, comma 2, del D.Lgs. n. 74/2000) va letta in coerenza con il principio di specialità di cui all'art. 19 del D.Lgs. n. 74/2000, secondo cui quando uno stesso fatto è punito penalmente, perché costituisce reato tributario, oltre che con sanzione amministrativa, perché costituisce illecito amministrativo, si applica la disposizione speciale.
Conclude l'Ufficio chiedendo il rigetto dell'appello e la condanna del ricorrente alle spese del presente grado di giudizio

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' ABRUZZO Sezione I^, esaminati gli atti di causa, valutata la natura della controversia ed esaminata la normativa da applicare, si pronuncia per l'accoglimento dell'appello proposto dalla contribuente e condanna l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Teramo alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio in favore della contribuente e che vengono liquidate quanto al primo grado in €. 3.800,00 oltre accessori di legge, e, quanto al secondo grado in €. 4.000,00 oltre accessori di legge, oltre al contributo unificato per entrambi i gradi.
La Corte in via preliminare intende evidenziare che il comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. 546/1992 prevede che l'Amministrazione Finanziaria ha l'onere di provare in giudizio le violazioni contestate con l'atto di accertamento, dimostrando «in modo circostanziato e puntuale … le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni», e non può dunque limitarsi – come avvenuto nel caso di specie – ad ipotizzare che una determinata operazione appaia poco credibile, pretendendo dal contribuente la prova della sua effettività.
La legge 130/22 sancisce con chiarezza ciò che la dottrina ha da tempo affermato, e cioè che nel processo tributario, con l'eccezione dei giudizi di rimborso, l'onere di dimostrare i fatti costitutivi della pretesa erariale – nella nuova disposizione sinteticamente indicata al primo periodo con l'espressione “violazioni contestate con l'atto impugnato” e al secondo periodo, come vedremo strettamente collegato al primo periodo, con l'espressione “pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni” – spetta sempre al Fisco, perché è esso che fa valere una pretesa in giudizio.
La lettura in senso “innovativo” e non meramente “dichiarativo” del comma 5-bis, che qui si propone, attua, peraltro, uno dei principi fondamentali dell'interpretazione delle leggi elaborato dalle stesse Sezioni Unite, secondo cui in presenza di una disposizione sopravvenuta, non è possibile svuotarne la portata precettiva, dovendosi a tal fine tenere conto “della generale regola ermeneutica c.d. 'di conservazione degli atti', espressamente codificata dall'art. 1367 c.c.. in materia contrattuale, ma da ritenersi operante, in quanto espressione di un sovraordinato principio generale insito nel sistema, anche e soprattutto in tema di interpretazione della legge, sulla scorta della quale, tra le diverse accezioni possibili di una disposizione (normativa, amministrativa o negoziale), deve propendersi per quella secondo cui la stessa potrebbe aver qualche effetto, anziché nessuno”.
La Suprema Corte di Cass. ord. del 23.5.2018, n. 12698 ha chiarito che, ove la contestazione effettuata dall'Agenzia delle Entrate riguardi operazioni oggettivamente inesistenti, ai fini della ripartizione in giudizio dell'onere della prova “poiche' la fattura, di regola, costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell'IVA e alla deducibilita' dei costi, spetta all'Ufficio dimostrare il difetto delle condizioni per l'insorgenza di tale diritto (…) nel caso, come quello in esame, in cui l'Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e / o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata' non e' stata effettuata.
L'Ufficio non è stato in grado di provare la sussistenza di presunzioni qualificate in quanto gravi, precise e concordanti, in grado di far ritenere fondata la ripresa a tassazione dell'A.E..
Con riferimento alla questione della deducibilità dei costi e della detraibilità dell'Iva, nel caso di fatture per operazioni inesistenti, una volta assolta da parte dell'Amministrazione finanziaria la prova, anche mediante elementi indiziari, dell'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente dimostrarne l'effettiva esistenza, senza che, tuttavia, sia sufficiente a tal fine l'esibizione della fattura, né la dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (vedi Cassazione n. 26453/2018 ).
La natura innovativa del comma 5-bis trae ulteriore e significativo conforto anche dalle modifiche apportate dal d.lgs. n. 219/2023 allo Statuto dei diritti del contribuente in punto di motivazione, laddove è stato previsto, al comma 1 dell'art. 7, che gli atti dell'amministrazione finanziaria “sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione”
e di poi, al successivo comma 1-bis, che “I fatti e i mezzi di prova a fondamento dell'atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l'adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze”, facendo, dunque, salva la sola ipotesi di accertamento integrativo relativa alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, comportanti l'adozione dell'ulteriore atto ivi previsto (cui si aggiunge ormai la preclusione all'autotutela sostitutiva per vizi non formali, di cui al nuovo art.

9-bis dello Statuto dei diritti del contribuente, che nel disporre altresì il principio di unicità fa salve le sole deroghe oggi esistenti, vale a dire l'accertamento integrativo e quello parziale). Ebbene, il comma 5-bis interviene chiaramente anche sull' aspetto “preliminare” all'operatività della regola di distribuzione, perché subito dopo aver affermato, quale regola di (implicita) distribuzione dell'onere della prova, che “l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato”, il legislatore si affretta a precisare che “il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni”.
Pertanto, rimane fermo il principio secondo il quale “nel processo tributario l'amministrazione finanziaria è attore in senso sostanziale e quindi su di essa grava l'onere della prova della pretesa adottata con l'accertamento, mentre l'onere del contribuente di provare elementi in senso contrario scatta solo quando dall'ufficio siano stati forniti indizi sufficienti per affermare la sussistenza dell'obbligazione tributaria”. È chiaro, infatti, che questi “indizi sufficienti” devono adesso assurgere al rango di una vera e propria prova
“circostanziata e puntuale” onde potersi affermare “la sussistenza dell'obbligazione tributaria”.
Più precisamente, l'onere posto a carico dell'Amministrazione finanziaria può ritenersi assolto, “qualora siano forniti validi elementi che, alla stregua dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972, possono anche assumere la consistenza di attendibili indizi, per affermare che le fatture sono state emesse per operazioni fittizie, ovvero che dimostrino in modo certo e diretto la inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati ovvero la inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno diritto alla detrazione” (Cassazione n. 28628/2021).
In definitiva, deve ritenersi consolidato l'orientamento secondo cui il giudice di merito, solo dopo avere valutato gli elementi presuntivi forniti dall'Ufficio, sia singolarmente che complessivamente, ritenendoli dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, potrà esaminare l'eventuale prova contraria offerta dal contribuente, verificando se la stessa sia idonea a scalfire il quadro probatorio posto alla base dell'atto impositivo. L'analisi degli elementi forniti dunque va condotta, per quel che riguarda il valore probatorio, “sia singolarmente che complessivamente”.
Con riferimento ai caratteri della gravità, precisione e concordanza che devono connotare necessariamente le presunzioni, le suindicate pronunce hanno chiarito che «la gravità allude ad un concetto logico, generale o speciale (cioè rispondente a principi di logica in genere oppure a principi di una qualche logica particolare, per esempio di natura scientifica o propria di una qualche “lex artis”)», esprimendo nient'altro che la presunzione si deve fondare su un ragionamento probabilistico, per cui, dato un fatto A noto è probabile che si sia verificato il fatto B, non essendo condivisibile invece l'idea che vorrebbe sotteso alla gravità che l'inferenza presuntiva sia «certa» (così Cass. n. 19485 del 2017, cit.). Infatti, per la configurazione di una presunzione giuridicamente valida non occorre che l'esistenza del fatto ignoto rappresenti l'unica conseguenza possibile di quello noto secondo un legame di necessarietà assoluta ed esclusiva (sulla scorta della regola dell'inferenza necessaria), ma è sufficiente che dal fatto noto sia desumibile univocamente quello ignoto, alla stregua di un giudizio di probabilità basato sull'id quod plerumque accidit (in senso analogo, più di recente, Cass. 06/02/2019, n. 3513 e, prima, Cass. 31/10/2011, n. 22656).
Altresì, la Sentenza n. 16338/2014, della Corte di Cassazione ha precisato che per disattendere la documentazione contabile è necessario che l'Amministrazione finanziaria indichi gli elementi che la inficiano
(Cass., sez. trib., 29 settembre 2005, n. 19109; Id., 21 febbraio 2007, n. 4046; Id., 23 marzo 2007, n. 7144;
Id., 31 luglio 2007, n. 16896), non essendo sufficiente che asserisca apoditticamente di non accettarne le risultanze: gli elementi raccolti devono far “almeno sospettare la non veridicità delle fatture” (Cass., sez. trib., 19 ottobre 2007, n. 21953).
A nulla può valere il fatto chela ditta fornitrice sarebbe stata sprovvista di idonea sede e strumentazione per rendere le prestazioni in questione. Nè tanto meno può ritenersi debitamente provata (come erroneamente affermato nella sentenza impugnata) una circostanza – assenza di sede e strumentazione negli anni 2017, 2018, 2019 – per il tramite di un sopralluogo avvenuto in un momento diverso, ovvero nel 2020. Infatti, il fatto che il sig. Nominativo_1 non avrebbe mai potuto fornire le prestazioni fatturate “con attrezzatura “domestica”, come sostenuto dall'Ufficio, appare apodittico, considerata la natura e la quantità delle forniture” e che quest'ultimo non avrebbe mai esercitato l'attività commissionatagli, “avendo piuttosto operato nel settore della ristorazione e della cinematografia”.
Ebbene, tale affermazione – che resta comunque del tutto arbitraria ed indimostrata – secondo cui sarebbe inverosimile che “le prestazioni potessero essere state realizzate direttamente dal Nominativo_1 con attrezzatura
“domestica” considerata la natura e la quantità delle forniture”, risulta in ogni caso del tutto inconferente rispetto all'indagine sulla effettività delle prestazioni medesime, ben potendo il Nominativo_1 – come parrebbe sia accaduto – commissionare la stampa degli opuscoli a qualsiasi copisteria.
Quanto poi, ai provvedimenti di annullamento in autotutela emessi dallo stesso Ufficio dell'Agenzia delle entrate di Teramo relativamente agli atti di accertamento riguardanti la ditta del marito della odierna appellante, confermano la debolezza delle pretesa del recupero. in particolare con riguardo all'annualità
2016, l'accoglimento del reclamo/ricorso e, per l'effetto, l'annullamento totale della pretesa erariale oggetto dell'avviso di accertamento notificato per tale annualità, è stato disposto in considerazione del fatto che sono risultate utilizzate dal Nominativo_2 solo due fatture, aventi le seguenti descrizioni:[…] Si tratta di operazioni comportanti prestazioni di mera progettazione, per le quali l'assenza di una struttura organizzativa e la natura di cartiera, come contestate alla Società_1, non sono apparse allo scrivente Ufficio sufficienti a sorreggere la ripresa”; è lo stesso Ufficio ad evidenziare come gli accertamenti 2018 e 2019 (del tutto analoghi per tipologia di prestazione commissionata a quello qui in esame) sono stati annullati in quanto “la motivazione del recupero, collegata all'inesistenza oggettiva della prestazione, come constatata dalla G.F. con P.V.C. notificato al Contribuente, non appare articolata in modo idoneo a provarne la fondatezza”.
Alla luce di quanto sopra, evidente appare l'infondatezza di ogni tipo di recupero anche ai fini IRAP, come pure l'applicazione di ogni eventuale provvedimento sanzionatorio.
L'accoglimento del gravame proposto determina la riforma del primo giudicato ed in forza del principio di soccombenza la condanna dell'Amminsitrazione Finanziaria al pagamento in favore della contrtibuente delle spese di entrambi i gradi di giudizio che vengono liquidate quanto al primo grado in €. 3.800,00 oltre accessori di legge, e, quanto al secondo grado in €. 4.000,00 oltre accessori di legge, oltre al contributo unificato per entrambi i gradi di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'ABRUZZO Sezione I^, definitivamente pronunciando così, provvede: Accoglie l'appello proposto dalla contribuente e condanna l'Agenzia delle Entrate,
Direzione Provinciale di Teramo alla rifusione delle spese di entrambi i gradi di giudizio in favore della contribuente e che vengono liquidate quanto al primo grado in €. 3.800,00 oltre accessori di legge, e, quanto al secondo grado in €. 4.000,00 oltre accessori di legge, oltre al contributo unificato per entrambi i gradi Così deciso in L'Aquila il 20.11.2025 Il Presidente - Relatore Avv. Enrico Di Marcotullio.