Sentenza n. 22/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 3, riunita in udienza il
16/09/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PUCCINELLI ALBERTO, Presidente
EO NA CE, Relatore
BALDI CRISTIANO, Giudice
in data 16/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 825/2022 depositato il 19/09/2022

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 152/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale TORINO sez. 3 e pubblicata il 15/02/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T7G060702247 - 2020 IVA-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Parte Appellante:
- (...) accogliere il presente ricorso in appello e, per l'effetto, riformare la Sentenza della Commissione
Tributaria Provinciale di Torino n. 153/3/2022 (recte 152/3/2022), pronunciata il 25/01/2022 e depositata il 15/02/2022, riconoscendo la fondatezza dell'avviso di accertamento n. T7G060702247 - 2020, emesso dalla scrivente Direzione Provinciale nei confronti della società appellata;

- con vittoria di spese, diritti ed onorari ex art. 15 del D. Lgs. 546/1992 per entrambi i gradi di giudizio.
Parte Appellata:
In via principale, voglia codesta on.le Commissione respingere l'appello ex adverso proposto perchè infondato, confermando l'impugnata sentenza.
In via subordinata, voglia codesta on.le Commissione accertare per i motivi di cui in narrativa, non pronunciati o ritenuti assorbiti dalla sentenza di primo grado, l'illegittimità dell' atto impugnato e, conseguentemente, annullarlo. Con vittoria di spese, diritti e onorari di entrambi i gradi di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Direzione Provinciale 2 di Torino dell' Agenzia delle Entrate presenta Appello avverso la Sentenza
n.152/2022, emessa dall'allora C.T.P. di Torino, che ha accolto il Ricorso della Resistente_1 s.p.a. con sede in Volpiano (TO) avverso l'Accertamento n.T7G060702247, emesso nel 2020. Con tale Atto l'Ufficio accertava per l'anno 2015 una maggiore I.V.A pari ad € 1.067.280,00 ed irrogava sanzioni per € 1.282.736,00.
Premessa
L'Accertamento traeva origine dal Processo Verbale di Constatazione, redatto in data 19/04/2018 dall'Agenzia delle Dogane-Ufficio delle Dogane di Torino e notificato per posta alla Società in data 26/04/2018.
Il controllo aveva lo scopo di verificare la regolare applicazione dell'I.V.A. intracomunitaria (anno 2015) nei confronti della Società che operava come Rappresentante Fiscale Leggero.
Nella premessa del P.V.C. si legge: La Resistente_1 S.p.A., in qualità di rappresentante fiscale leggero della Società_1 SA (CHI01067065) e delle società da quest'ultima rappresentate (Società_5 SAGL;
Società A SA;
Società B SA), ha effettuato sdoganamenti all'importazione, introduzione ed estrazione dal deposito IVA e relativi adempimenti in ordine alla cessione dei beni in altro Stato comunitario.
A seguito di formale richiesta di informazioni riguardo alle Società rappresentate dalla Resistente_1, inoltrata alle Autorità Fiscali di GN, ZI e CC e in base ai riscontri da queste ricevuti, i funzionari verbalizzanti - si legge nella Motivazione dell'Accertamento dell'AdE - hanno considerato le operazioni di cessione intracomunitarie, poste in essere dalla parte in qualità di rappresentante fiscale leggero, non correttamente concluse e come tali non legittimate ad usufruire del regime di non imponibilità previsto dalla normativa vigente in materia.
Prosegue la Motivazione: Alla luce di quanto accertato, quindi, è necessario negare il beneficio del diritto alla non imponibilità, ordinariamente previsto per le cessioni intracomunitarie e si procede al recupero dell'imposta sul valore aggiunto secondo le aliquote vigenti.
Di conseguenza i verbalizzanti hanno imputato in capo al cedente la responsabilità per il mancato versamento dell'imposta (per la disciplina in materia fiscale e comunitaria si rinvia al PVC pagg. 7-8).
Il Disconoscimento della qualità di Rappresentante Fiscale Leggero, in quanto tale esonerato dalla presentazione della Dichiarazione I.V.A., ha comportato il rilievo per Omessa Dichiarazione, per cui - riferisce l'Ufficio dell'AdE - i funzionari verbalizzanti dell'Agenzia delle Dogane hanno proceduto con l'inoltro della notizia di reato per la fattispecie di cui all'art. 5 del D. Lgs. 74/2000, "omessa dichiarazione", alla Procura della Repubblica competente ai sensi dell'art. 331 c.p.p.
Il Giudizio di I Grado - La Sentenza n. 152/2022
La Società, ricorrendo avverso il citato Avviso di Accertamento, dichiarava - si legge nella Sentenza n.
152/2022, oggetto del presente Appello - di aver agito quale mero incaricato delle sole operazioni doganali di trasporto>, su mandato ricevuto dalla società svizzera “ Società_1 SA”, per alcune societa straniere, tra le quali la slovacca “Società_2 sro” (d'ora in poi brevemente Società_2), la spagnola “Società_3 sau” (d'ora in poi brevemente Cie) e la Croata “Società_4 doo” (d'ora in poi brevemente Società_4) che avevano acquistato merce dalle societa svizzere “Società_5”, “Società A sa” e “Intercom sa”. Assume la ricorrente che nella qualità suddetta ha provveduto a “immettere in libera pratica” le merci in questione, provenienti dalla Svizzera, presentando apposita dichiarazione doganale all'Ufficio delle Dogane di Torino, indicando il “regime 42” nell'apposita casella.
Prosegue poco oltre la Narrativa della stessa Sentenza: La società assume di aver fornito all'Ufficio delle Dogane di Torino tutta la necessaria documentazione a riprova della correttezza del suo operato, ma che nonostante ciò furono emessi dall'Ufficio delle Dogane ben quattro verbali relativi alle predette operazioni doganali, tutti impugnati dalla ricorrente, dove per un verbale il giudizio si è estinto avendo la società Cie pagato quanto richiesto dall'Ufficio, mentre per gli altri tre i ricorsi sono stati accolti dalla Commissione
Tributaria Provinciate di Torino, con sentenza, si legge nella successiva memoria ex art. 32 del D.lgs. 546/92 depositata dalla ricorrente, confermata dalla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte. Successivamente l'Agenzia delle Entrate ha emesso un nuovo avviso di accertamento (quello qui impugnato), assume la parte sulle medesime contestazioni ed in assenza di nuovi elementi.
Proseguono i Giudici di I Grado: In relazione all'avviso oggetto di questo giudizio la ricorrente deduce: - la violazione del principio del ne bis in idem (evidenziazione del relatore) per aver l'erario reiterato una pretesa fiscale già contestata e sub judice in altri giudizi (per ora favorevoli alla contribuente) (Nota 2 pag. 3 della Sentenza: La sentenza della C.T.R. del Piemonte non è ancora definitiva.); - la violazione del limite del giudicato formatosi sulla prima delle sentenze della C.T.P. di Torino;
- la carenza di legittimazione attiva della Direzione Provinciale dell'Agenzia delle Entrate all'emissione dell'avviso, dovendo l'IVA relativa alle importazioni essere accertata, liquidata e riscossa dall'Agenzia delle Dogane;
- l'illegittimita della ritenuta responsabilità personale dello spedizioniere per il pagamento dell'IVA sulla merce di proprietà delle 3 società estere;
- la violazione del principio di tassazione nel paese di destinazione e di doppia imposizione e la carenza di legittimazione al recupero dell'IVA da parte dell'Amministrazione finanziaria italiana;
- l'illegittimità della sanzione per omessa dichiarazione IVA;
- la violazione degli art. 5 e 10 del D.lgs. 472/1997 nel comportamento dello spedizioniere doganale;
- l'illegittimità della sanzione per violazione dei principi di proporzionalità di cui alla Direttiva UE n. 19/2012 e dell'art. 11 della L. 689/1981.
L'Ufficio si costituiva in Giudizio contestando le affermazioni della Ricorrente, in particolare - riportano i Giudici di I Grado - quella della violazione del principio del ne bis in idem, assumendo che le violazioni contestate deriverebbero da un verbale di accertamento diverso rispetto a quello sottostante gli atti impugnati con i giudizi già decisi.
Riferiscono i Giudici: L'Ufficio, su questi punti, eccepisce da un lato che l'avviso qui impugnato “...scaturisce dalle risultanze del PVC emesso dall'Agenzia delle Dogane nei confronti della Resistente_1 in data 19/04/2018, mentre gli avvisi di rettifica e irrogazione sanzioni emessi dall' Agenzia delle Dogane conseguono a tre distinti PVC, sempre emessi dall' Autorità doganale, in data 16/11/2017...", quindi da atti nettamente distinti tra loro (...). Gli stessi Giudici richiamano la memoria autorizzata della Ricorrente, che ribadiva quanto eccepito con l'Atto Introduttivo ed evidenziava come la decisione della C.T.R. del Piemonte avesse “...escluso la responsabilità di Resistente_1.. ” (n.d.r. C.T.R. Piemonte n. 897/2021 nel Contenzioso tra Resistente_1 e ADM).
I Giudici di I Grado accolgono il Ricorso ed annullano l'Avviso di Accertamento dell'AdE per i seguenti Motivi:

1. Rilievo relativo alla violazione del principio del ne bis in idem e del giudicato formatosi sulla sentenza della C.T.P. di Torino di estinzione del giudizio relativo alla posizione Cie.
La C.T.P. rileva che:
- la Ricorrente, al fine di dimostrare che la contestazione di cui all'Avviso di Accertamento in questa sede discusso replica quella già sollevata con l'Avviso emesso nel 2018 da A.D.M., nel Ricorso Introdutivo ha riprodotto un prospetto riassuntivo nel quale elenca le “bollette doganali” contestate e la relativa sentenza favorevole di riferimento
- l'Ufficio nella Memoria di Costituzione riporta il riepilogo delle operazioni contestate nell'avviso di accertamento oggetto di questa controversia, in cui fa riferimento al numero di fattura contestata, numero che non viene menzionato nello specchietto della ricorrente, il che impedisce un agevole e immediato riscontro documentale dell'asserita duplicazione della pretesa
- (...) lo stesso rilievo di mancata chiarezza nella difesa deve essere rivolto anche all'Ufficio, sul quale incombeva l'onere della prova circa la pretesa tributaria fatta valere e che non chiarisce nemmeno lui se le operazioni con la Cie, contestate con le bollette di cui al primo giudizio (quello estinto), siano le stesse oggetto dell'avviso qui contestato o siano operazioni diverse da quelle già accertate. La circostanza è rilevante in quanto la ricorrente afferma, senza essere stata sul punto smentita dall'Ufficio, che tutta l'IVA riguardante il precedente giudizio venne versata dalla Cie, donde l'estinzione del procedimento: ma se l'IVA venne già pagata, è lecito domandarsi quante volte I'Ufficio intenda riscuoterla!
- (...) tutta la documentazione relativa alle posizioni Resistente_1, intrattenute con tutte le 3 ditte contestate, ivi comprese le fatture esaminate in questo accertamento, era certamente a disposizione dell'Ufficio delle
Dogane fin dal primo accesso, cioè quello che originò i primi avvisi di addebito del 16/11/2017, oggetto dei precedenti giudizi, donde la lecita domanda su quali siano i “fatti nuovi” (cioè non conosciuti o non conoscibili al momento del primo accesso, visto che tutta la documentazione amministrativa era già esistente) che giustificano il nuovo accertamento, che effettivamente può essere ritenuto eseguito in violazione dell'art. 57 del D.P.R. 633/1972
- (...) è giustificato il rilievo (della Ricorrente) che, ex art. 70, co. 1, del D.P.R. n. 633/1972, l'IVA relativa alle importazioni è accertata, liquidata e riscossa ai sensi delle leggi doganali relative ai diritti di confine e quindi dall'Agenzia delle Dogane, che già aveva provveduto sulle posizioni in oggetto con i precedenti avvisi di liquidazione

2. Posizione di Resistente_1
La C.T.P. afferma (...): la presente decisione non può prescindere dalle seguenti considerazioni:
- (...) secondo l'Ufficio le merci non sarebbero mai effettivamente giunte nei paesi di assunta destinazione
(...); tuttavia l'avviso di accertamento impugnato non fa però cenno alcuno in ordine a quale sarebbe stata la sorte effettiva delle merci
- La ricorrente Resistente_1 sarebbe responsabile in solido (...) in quanto, scrive testualmente l'Ufficio: (...) I'art. 17,comma 2, D.P.R. 633/1972, quale conseguenza del mancato rispetto dei requisiti del citato art. 41 D.L. 331/93, prevede che: obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto>. Assume anche l'Ufficio che la ricorrente, la quale contesta recisamente la circostanza, mentre l'Ufficio non fomisce alcuna prova in tale senso, avrebbe “effettuato I'introduzione in deposito IVA delle merci e I'immissione in commercio dei beni”.
Tali asserzioni dell'Ufficio, oltre a non essere provate, sono, per i Giudici di I Grado, in palese ed insanabile contrasto con le attuali decisioni della CTP, prima, e della CTR, dopo, che ha confermato la decisione della CTP, secondo la quale l'attività della Resistente_1 si è limitata al rigoroso rispetto dei limiti del mandato di semplice rappresentante fiscale leggero svolgendolo adeguatamente, limitandosi alle semplici operazioni previste da tale mandato. Questa è attualmente la situazione accertata dalle decisioni, esecutive e quindi vincolanti per tutti (...). (...) dall'esame della sentenza della CTR emerge che non solo questa ritiene le merci effettivamente solo transitate in Italia (quindi con piena legittimita dell'esenzione IVA), quindi in aperto contrasto con le affermazioni dell'Ufficio, ma esclude ogni responsabilità della ricorrente anche sotto il profile della semplice
“negligenza” nell' espletamento del (limitato) mandato ricevuto.
(Nella nota 5 a pag. 8 della Sentenza si riporta quanto sul punto accertato dalla Pronuncia della C.T.R.: “ ....
Ciò è avvenuto nella fattispecie, giacché tutti i beni immessi in libera pratica dalla Svizzera sono stati trasportati in CC, Slovenia e ZI dove dovevano assolvere l'Iva (in quanto Paesi di effettiva emissione in consumo), mentre si sono limitati esclusivamente a transitare in Italia. Sussistevano, quindi, tutti i requisiti previsti dalla normativa comunitaria, ex art. 143, lett. d) Direttiva Iva per I'esenzione dal pagamento dell'Iva all'importazione in Italia... ”).
Alle predette argomentazioni la C.T.P. aggiunge che, se l'Ufficio intende assumere la responsabilità della ricorrente, avrebbe dovuto non solo vincere il contrasto con tale decisione, ma anche provare quanto meno la negligenza della ricorrente nello svolgimento del mandato ricevuto, prova che non è stata fornita, né nei precedenti giudizi, come rilevato dalla CTR nella sentenza n. 897/2021, né in questa sede (dove, comunque, l'Ufficio avrebbe dovuto chiarire come intende conciliare i propri assunti in fatto con quelli diametralmente opposti attualmente accertati dalla CTR.
Dopo ampia citazione della Sentenza C.T.R. n. 897/2021 i Giudici di I Grado così concludono: In definitiva il passaggio chiave che determina la decisione è quello già menzionato secondo il quale “Per i Giudici europei, in particolare, il diritto all'esenzione di una cessione intracomunitaria va negato solo nell'ipotesi in cui sia lo stesso soggetto passivo a commettere un'evasione fiscaleo quando egli sapeva, o avrebbe dovuto sapere, che I'operazione da lui effettuata rientrava in una evasione fiscale.” Il Collegio ritiene che in ogni caso, a parte la difficoltà di conciliare le diverse prospettazioni di fatto tra contenuto delle sentenze esecutive e degli assunti dell'Ufficio, la prova di quanto sopra non sia stata comunque offerta dall'Ufficio. Il ricorso, pertanto, deve essere accolto e l'avviso di accertamento annullato.
Il Ricorso in Appello
Ricorre in Appello l'Ufficio, che in via prelimare rammenta i presupposti in punto di fatto ed in punto di diritto dell'atto impositivo:
- La fonte d'innesco dell'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio è il PVC n. 3129/2016, notificato alla Resistente_1 S.p.a., in data 19.4.2018 da parte dell'Agenzia delle Dogane
- Le operazioni contestate sono le cessioni intracomunitarie riepilogate a pag. 6 del PVC ed a pag. 3 e 4 dell'atto di appello - Il ruolo ricoperto da parte della Resistente_1 S.p.a. nelle predette operazioni è quello del “rappresentante fiscale leggero"
- (...) L' Ufficio (...) riteneva che nel caso di specie, non vi fosse la prova del trasferimento dei beni da un paese membro a un altro paese membro dell'UE
- (...) l'art. 17, comma 2, D.P.R. 633/1972 prevede che: “il rappresentante fiscale risponde in solido con il rappresentato relativamente agli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto"
- (...) la società avrebbe dovuto dimostrare l'effettività della cessione intracomunitaria dei beni oggetto delle fatture contestate, circostanza peraltro smentita dal responso ricevuto dall'Ufficio alle richieste inviate alle autorità fiscali di GN, ZI e CC in merito ai rapporti commerciali intercorsi tra controparte e le società Società_3 SA, Società_2 SK, Società_4
- (...) i Giudici di prime cure, focalizzandosi su aspetti poco rilevanti del giudizio de quo, hanno accolto il ricorso introduttivo avversario omettendo di pronunciarsi sulla prova dell'effettività delle prestazioni contestate, limitandosi ad argomentare in merito alle eccezioni preliminari di controparte, peraltro infondate, ed a prendere spunto dalle motivazioni relative all'inconferente sentenza emessa da codesta CTR con riguardo agli avvisi di rettifica dell'accertamento emessi dall'Agenzia delle Dogane.
Il Gravame si fonda su 2 Motivi:

1. Erroneità delle statuizioni dei Giudici di Prime cure nella parte in cui hanno ritenuto violato il principio del ne bis in idem e contestuale violazione dell'art. 2697 c.c. - Completo travisamento degli atti di causa.
Il I Motivo si articola nei seguenti punti:
a. La suddivisione dell'onere probatorio tra Ufficio e la Resistente_1 s.p.a. in merito all'eccezione di violazione del principio del ne bis in idem.
L'Appellante rileva: Con il primo motivo del ricorso introduttivo controparte ha contestato la “Violazione del principio del ne bis in idem” poiché, a suo parere, l'Ufficio - con l'atto impugnato - avrebbe reiterato nei confronti della Resistente_1 s.p.a. una pretesa fiscale già avanzata da parte dell' Agenzia delle Dogane ed oggetto di precedenti contenziosi.
Nello specifico, il ricorrente lamentava che, rispetto ad alcune “bollette doganali”, elencate nel proprio ricorso introduttivo (pag. 9 e ss.), l'Ufficio avrebbe accertato la medesima imposta oggetto di precedenti atti di rettifica ed irrogazione sanzioni emessi dall' Agenzia delle Dogane e dichiarati illegittimi con la sentenza emessa dalla CTP di Torino n. 251/2019 (recte n. 131/2020), successivamente confermata dalla sentenza n. 897/2021 della CTR Piemonte.
L'Appellante osserva che (come già riferito dallo scrivente relatore nella parte che precede) nella Sentenza si rileva la non piena corrispondenza dell'elenco delle bollette prodotto dalla Ricorrente con il riepilogo delle operazioni contestate nell'avviso di accertamento oggetto di questa controversia e riportato alle pag. 4 e 5 della memoria di costituzione dell'Ufficio (...) il che - secondo i Giudici di I Grado - impedisce un agevole e immediato riscontro documentale dell'asserita duplicazione della pretesa.
Quindi - prosegue l'Ufficio - la CTP, correttamente, ha evidenziato che l'eccezione avversaria non era supportata da idonea documentazione tale da consentire di verificarne la fondatezza. Nonostante ciò, incredibilmente, nel prosieguo della sentenza, i Giudici Provinciali attribuiscono tale negligenza anche all'Ufficio, sostenendo che l'avviso di accertamento non avrebbe chiarito se la pretesa tributaria dallo stesso portata (almeno parzialmente) facesse riferimento alle medesime operazioni oggetto di altri atti impositivi. Sul punto, si ribadisce che l'avviso di accertamento impugnato scaturisce dalle risultanze del PVC emesso dall' Agenzia delle Dogane nei confronti della Resistente_1 in data 19.4.2018 (all. 2 alle controdeduzioni al ricorso introduttivo) che espressamente individua le operazioni contestate. Le predette operazioni sono state riepilogate nelle controdeduzioni dell'Ufficio al ricorso introduttivo con la seguente tabella: (segue alle pagg. 22 e 23 delle Controdeduzioni in Appello l'elenco delle fatture delle cessioni intracomunitarie).
L' Appellante lamenta la violazione dell' art. 2697 c.c. e conclude: Orbene, tenuto conto che, pacificamente
(anche per la stessa CTP), controparte non ha adempiuto I'onere probatorio sulla stessa incombente, l'eccezione di bis in idem avversaria avrebbe dovuto essere de plano rigettata.
b. Le differenti contestazioni tra l'avviso di accertamento impugnato e gli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle Dogane richiamati da controparte.
Parte Appellante sostiene che i Giudici Provinciali, equiparando impropriamente i rilievi eseguiti dall'Agenzia delle Dogane con gli avvisi di rettifica dell'accertamento nn. 4537 R.U., 13373 R.U., 13375 R.U. a quelli contenuti nell'avviso di accertamento de quo hanno commesso i seguenti errori in fatto ed in diritto:
- hanno ritenuto apoditticamente che l'Ufficio non avesse adeguatamente motivato il proprio avviso di accertamento (...);
- hanno, quindi, erroneamente ripartito l'onere probatorio tra le parti in merito all'eccezione avversaria di bis in idem;

- hanno altresi considerato conferente la giurisprudenza di merito citata dalla Resistente_1 s.p.a. (...) senza considerare minimamente le argomentazioni dell'Ufficio che, al fine di replicare all'eccezione di bis in idem, paragonava i rilievi contenuti nell'atto impugnato e negli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Dogane.
Con riferimeno a quest'ultimo punto I'Appellante osserva: (...) già in primo grado l'Ufficio aveva precisato che, contrariamente a quanto sostenuto dalla Resistente_1 s.p.a.:
- l'avviso di accertamento impugnato poggia su presupposti completamente differenti rispetto a quelli evidenziati negli avvisi di rettifica all'accertamento e negli atti di irrogazione sanzioni emessi dall' Agenzia delle Dogane, già assoggettati a gravame da parte della società;
- le condotte contestate nei suddetti atti sono diverse, attenendo a fasi diverse del tragitto della merce: gli atti impositivi emessi dall' Agenzia delle Dogane riguardano l'arrivo della merce in Italia, l'atto impugnato in questa sede contesta la successiva fase di cessione intracomunitaria;

- le fonti d'innesco degli atti richiamati sono anch'esse diverse, l'avviso di accertamento impugnato scaturisce dalle risultanze del PVC emesso dall'Agenzia delle Dogane nei confronti della Resistente_1 in data 19/04/2018, mentre gli avvisi di rettifica e irrogazione sanzioni emessi dall'Agenzia delle Dogane conseguono a tre distinti PVC, sempre emessi dall'Autorita doganale, in data 16/11/2017 (...).
L'Ufficio precisa inoltre che la Resistente_1, in qualità di rappresentante fiscale leggero della Società_1 SA e delle società da quest'ultima rappresentate (Società_5, Società A SA e Società B SA) effettuava sdoganamenti all'importazione, introduzione ed estrazione dal deposito IVA e relativi adempimenti ai fini della cessione dei beni in altro stato comunitario, segnatamente, nell'anno d'imposta 2015, nei confronti delle società cessionarie Società_3 SA, Società_2 e Società_4.
A seguito di formale richiesta di informazioni, da parte dell'Agenzia delle Dogane, in merito alle predette società acquirenti, le autorità doganali rispettivamente spagnola, croata e slovena riferivano informazioni da cui emergeva che le cessioni intracomunitarie non si erano correttamente concluse, circostanza da cui conseguiva la non legittimazione, rispetto ad esse, ad usufruire del regime di non imponibilità, con conseguente recupero d'imposta sul valore aggiunto ed irrogazione di sanzioni.
c. Erroneo riferimento all'ipotesi di avviso di accertamento integrativo
Rileva l' Apppellante: (...) la CTP eccepisce (...) all'Ufficio l'insussistenza di “fatti nuovi” che avrebbero giustificato l'emissione dell'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio rispetto agli atti impositivi emessi dall'Agenzia delle Dogane (pag. 6 della sentenza).
Tale impostazione sarebbe, secondo AdE, censurabile sotto due profili:
- in punto di diritto, l'Ufficio, nelle motivazioni dell'avviso di accertamento, non ha fatto riferimento all'art. 57 D.P.R. 633/72, evidenziando esclusivamente a pag. 5 l'impregiudicata facoltà dell'Amministrazione Finanziaria di svolgere ulteriore azione accertatrice pendenti i relativi termini, circostanza che dimostra ulteriormente come l'atto impositivo impugnato non possa essere considerato un accertamento integrativo;

- in punto di fatto, non considerando che gli atti emessi dall' Agenzia delle Dogane avevano ad oggetto la contestazione dell'immissione in libera pratica della merce, fase differente rispetto alla cessione intracomunitaria contestata con l'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio, si evidenzia che il predetto atto impositivo, come il prodromico PVC, si fondano sui riscontri in merito alle fatture contestate ricevuti dalle autorità fiscali spagnole, croate e slovacche. Tali elementi non erano in alcun modo citati negli avvisi di accertamento doganali, pertanto, anche volendo considerare “integrativo” l'avviso di accertamento de quo, i suddetti riscontri avrebbero potuto comunque essere legittimamente considerati “elementi nuovi” se solo la CTP li avesse presi in considerazione.
d. La richiesta prova della destinazione effettiva delle merci
L'Appellante nega che l'Ufficio non abbia versato in atti i riscontri negativi ricevuti dalle Autorità Fiscali straniere in merito all'effettiva esportazione delle merci di cui alle fatture contestate. Sul punto evidenzia che la suddetta circostanza è stata specificamente indicata nel PVC n. 3129/2016 notificato dall'Agenzia delle Dogane a controparte (...) e da quest'ultima non è mai stata contestata;
pertanto, avrebbe dovuto essere considerata pacifica. (...) l'Ufficio non era onerato dal dimostrare (rectius ipotizzare) quale avrebbe potuto essere la reale destinazione della merce asseritamente esportata in quanto le circostanze valorizzate nel PVC delle Dogane erano ampiamente sufficienti a suffragare la contestazione dell'Erario, confermando il mancato rispetto del requisito territoriale per la non imponibilità della prestazione come previsto dall'art. 41 del D.L. 331/93.
e. Omessa valutazione delle argomentazioni erariali in merito alla documentazione versata in atti da controparte in primo grado ed erronea valutazione circa la buona fede di controparte.
Parte Appellante rileva che la Società in I Grado ha richiamato l'art. 143 della Direttiva n. 2006/112/CE, che prevede, tra le condizioni di esenzione, la prova che i beni importati sono destinati ad essere spediti o trasportati a partire dallo Stato membro di importazione verso un altro Stato membro.
In proposito eccepisce: Orbene, con riguardo alle fatture contestate, la società ricorrente produce documentazione (comunque parziale) riferita alle seguenti 11 fatture (su 19): in relazione alle operazioni riguardanti il committente Società_5 verso Società_3, la n. 1/2015, la n. 5/2015, la n. 7/2015 e la n. 10/2015; per le operazioni relative alle vendite da Società A verso Società_2, le fatture n. 1019/2015, 1022/2015 e 1030/2015; con riferimento alle vendite da Società B verso Società_4, le fatture n. 21/2015, 24/2015, 31/2015 e 35/2015. Quindi, in primo luogo, I'Ufficio evidenziava già in primo grado che alcun documento è stato prodotto con riferimento alle seguenti fatture (le cui operazioni venivano contestate nel PVC emesso dall' Agenzia delle Dogane) nn. 15/2015, 12/2015, 19/2015, 20/2015, 25/2015, 27/2015, 40/2015 e 41/2015. Pertanto, con riferimento ai riepilogati documenti contabili controparte non ha fomito alcuna prova a sostegno della cessione intracomunitaria.
Circa la documentazione depositata da Controparte, I'Ufficio ribadisce le considerazioni già esposte in I
Grado sulle quali la C.T.P., nonostante avessero una rilevanza fondamentale per il giudizio de quo, ha totalmente omesso di pronunciarsi.
Segue, nelle pagine successive dell'Atto di Appello, un elenco di documenti CMR (Convention des
Marchandises par Route, Convenzione relativa al contratto di trasporto internazionale di merci su strada, conosciuta anche come Convenzione di Ginevra), ritenuti non idonei a comprovare il trasporto delle merci.
L'Appellante rileva che, mentre nel Contenzioso con l'ADM si contestava che la merce fosse già presente in Italia e per questo non si potesse applicare il regime dell'immissione in libera pratica, nel presente
Contenzioso l'Ufficio ha contestato l'insussistenza del requisito territoriale della cessione intracomunitaria;
pertanto, le argomentazioni in merito ai trasporti avrebbero dovuto riguardare l'uscita delle merci dall'Italia verso gli Stati stranieri, circostanza contestata dall'Ufficio e non dimostrata da controparte sulla base della documentazione supra commentata.
Poco oltre aggiunge: E' palese che, nel caso di specie, a fronte della documentazione versata in atti, del tutto irrilevante, controparte non abbia adeguatamente documentato l'effettiva esportazione in altro stato della merce né tantomeno dimostra di aver adottato tutte le misure necessarie ad evitare l'applicazione indebita del regime di non imponibilità ex art. 41 D.L. 331/93.
Seguono, ancora da parte dell'Appellante, considerazioni sulla responsabilitù della Resistente_1 s.p.a., che nel caso di specie non poteva ignorare che le merci non sarebbero state destinate al di fuori del territorio nazionale in quanto, come già evidenziato, alcuni CMR erano firmati direttamente dalla suddetta società che, di conseguenza, si assumeva la responsabilità di quanto risultante dal documento in oggetto, circostanza che, peraltro, smentisce quanto sostenuto dai Giudici Provinciali in merito alla gestione dei trasporti. Da tali circostanze deriva la prova della responsabilità della Resistente_1 s.p.a. quantomeno sotto un profilo colposo (se non della piena consapevolezza e partecipazione alla frode) e, di conseguenza, la piena legittimità della sanzione irrogata.

2. Violazione dell'art. 57 D.P.R. 633/1973 e 70 D.P.R. La competenza dell'Ufficio ad emettere l'avviso di accertamento impugnato.
Con il II Motivo di Gravame l'Appellante lamenta che secondo i Giudici Provinciali, in base all'art. 70 del D.
P.R. n. 633/1972, I'avviso di accertamento oggetto del presente giudizio avrebbe dovuto essere emesso dall' Agenzia delle Dogane e non dall' Agenzia delle Entrate, circostanza che, sempre a parere della CTP, sarebbe confermata dall'emissione degli avvisi di rettifica dell'accertamento relativi alla contestazione dell'immissione in libera pratica della merce. Sul punto si ribadisce che il richiamo all'art. 70 D.P.R. 633/1972 è completamente inconferente in quanto, come indicato nelle motivazioni dell'avviso di accertamento, il recupero erariale si fonda:
- sull'omessa presentazione della dichiarazione IVA;

- sul recupero dell'imposta relativa alle cessioni intracomunitarie eseguite dalla Resistente_1 s.p.a. in violazione dell'art. 41 D.L. 331/93.
Con riferimento a questo secondo aspetto l'Ufficio ribadisce l'insussistenza del requisito dell' effettivo invio del bene al di fuori del territorio nazionale, circostanza che, nel caso di specie, per quanto comunicato dalle autorità fiscali della GN, ZI e CC (stati ove risiedono i presunti acquirenti), non si è verificata.

3. Richiamo integrate delle difese gia svolte nelle controdeduzioni depositate in primo grado. In terzo luogo l'Ufficio richiama integralmente le difese già svolte nel predetto grado processuale.
Le Controdeduzioni di Parte Appellata
La Società rammenta in primo luogo: Nel corso del 2015 l'esponente, su mandato della Società_1
SA, ha svolto il ruolo di rappresentante fiscale Iva leggero per alcune società straniere, tra cui la slovacca Società_2 sro, la spagnola Società_3 sau e la croata Società_4 doo, le quali hanno acquistato alcuni beni dalle società svizzere Società_5, Società A sa e da Società B sa. (...) la merce, dopo aver assolto le procedure doganali in Italia, è stata trasportata - direttamente e senza soste, sotto il regime doganale di transito - a cura del venditore, nei Paesi esteri indicati dalle società rappresentate, dove è pacifico e incontestato che sia giunta.
E invero, nessuno dei beni importati dalla Svizzera è stato immesso in consumo in Italia, essendo pacifico in atti e non contestato che gli stessi sono stati tutti trasportati in GN, CC e ZI. (...) L'assoluta regolarità nell'operato della società è comprovata dai riscontri eseguiti dall'Agenzia delle Dogane, già all'epoca delle operazioni in oggetto. In particolare, nel 2015, l'Ufficio delle Dogane di Torino ha inoltrato a Resistente_1 una pluralità di questionari (all. 3, ricorso), relativi ad alcune operazioni realizzate nel periodo di imposta 2015. (...) A seguito di tale controllo, concluso con esito positivo per la Società, è stata confermata la correttezza dell'operato dell'esponente, giacché lo stesso è stato vagliato e dichiarato come assolutamente regolare dall'Amministrazione doganale (all. 7, ricorso).
Ciò nondimeno, nel corso del 2017, l'Ufficio delle Dogane di Torino ha intrapreso una nuova attività di verifica documentale sulle medesime operazioni effettuate dalla Società nel corso del 2015, notificando all'esponente ben quattro processi verbali. Avverso tali pvc, l'esponente ha presentato ampie e documentate osservazioni.
A seguito di tale Verifica l'Ufficio delle Dogane notificava, in data 14/05/2018, alle società Società_2 sro e Società_4 doo e, in solido con queste, all'esponente, gli avvisi di rettifica dell'accertamento 7 maggio 2018, prot. n. 13373/RU (all. 11, ricorso), (...) prot. n. 13375/RU (all. 12, ricorso) e il correlato atto di irrogazione sanzioni 7 maggio 2018, n. 314100-135-2018, prot. n. 13444/RU (all. 13, ricorso) (...).
Ancora (...) in data 14 maggio 2018, l'esponente è stata destinataria, in solido con la società Società_2 sro, dell' atto di irrogazione sanzioni 7 maggio 2018, n. 314100-134-2018, prot. 13427/RU (all. 14, ricorso) (...); infine, sempre in data 14 maggio 2018, l'esponente è stata destinataria, in solido con la società slovena Società_10 doo, dell'ulteriore avviso di rettifica dell'accertamento 17 aprile 2018, prot. 11662/RU e del correlato atto di irrogazione sanzioni 17 aprile 2018, n. 314100 (...).
Complessivamente - riassume la Società - la pretesa dell'Agenzia delle Dogane di Torino nei confronti dell'esponente ammontavano a euro 1.288.282,78 per Iva, euro 160.788,08 per interessi ed euro 386.502,53 per sanzioni, per un importo complessivo di Euro 1.835.573,39. (Evidenziazione del relatore)
Subito dopo aggiunge: Con la sentenza 12 febbraio 2020, n. 131 (all. 15, ricorso), la Corte di Giustizia tributaria di I grado di Torino, previa riunione di tutti i procedimenti (...) ha accolto integralmente i ricorsi dell'esponente, escludendo ogni debenza a titolo di Iva da parte della Società per tutte le operazioni interessate. (...) Codesta on.le Corte, con la sentenza 9 novembre 2021, n. 897 (all. 2), ha rigettato l'appello dell'ufficio, confermando integralmente la pronuncia di primo grado.
Parte Appellata riporta ampio stralcio della Sentenza n. 897 e aggiunge: Avverso tale pronuncia l'Ufficio ha proposto ricorso per Cassazione (...). Il giudizio è attualmente pendente presso la Corte (...).
(n.d.r. La Corte Suprema di Cassazione ha rigettato senza Rinvio il Ricorso dell'Agenzia delle Dogane con
Sentenza n. 26056/2023). Prosegue la Società: In data 7 dicembre 2020, l'Agenzia delle Entrate, omettendo ogni doveroso contraddittorio preventivo, ha (sorprendentemente) notificato l'avviso di accertamento n. T7G060702247/2020 (all. 1, ricorso), con il quale, pur in assenza di nuovi elementi di contestazione e incurante delle sentenze già rese sulle medesime questioni, contesta l'omessa dichiarazione Iva e, conseguentemente, reitera la stessa contestazione già emanata dall'Agenzia delle Dogane (...).
Nelle pagine seguenti (pagg. 10-11) dell'Atto di Costituzione Parte Appellata riporta uno schema riepilogativo, in cui evidenzia come tutte le operazioni doganali accertate dall'Agenzia delle Entrate siano già state oggetto di avvisi di rettifica da parte dell'Agenzia delle Dogane, integralmente annullati in tutti i gradi di giudizio, dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Torino e da codesta on.le Corte.
Quanto sopra premesso, Parte Appellata controdeduce sui seguenti punti:

1. Violazione del principio del ne bis in idem e violazione del limite oggettivo di intangibilità del Giudicato

2. Carenza di legittimazione attiva dell'Agenzia delle Entrate

3. Illegittima prospettazione di responsabilità personale dell'esponente in violazione art. 17 D.P.R. n. 633/1972

4. Violazione del principio di tassazione nel Paese di destinazione e di doppia imposizione. Carenza di legittimazione al recupero dell'I.V.A. da parte dell' Amministrazione Finanziaria italiana

5. Illegittimità della sanzione per omessa dichiarazione I.V.A.

6. Violazione degli artt. 5 e 10, D.Lgs. n. 472/1997. Buona fede dello spedizioniere doganale

7. Illegittimità della sanzione. Violazione del principio di proporzionalità. Violazione art. 22 Direttiva Ue 4 luglio 2012, n. 19. Violazione art.11 L. n. 689/1981

1. Violazione del principio del ne bis in idem e violazione del limite oggettivo di intangibilità del giudicato
La Società sostiene che l'assunto dell'Appellante - secondo cui l'avviso di accertamento impugnato in primo grado sarebbe basato su presupposti del tutto differenti rispetto a quello dell'Agenzia delle Dogane (...) - è pacificamente smentito dalle prove allegate all'odierno giudizio, dalle quali si deduce che l'Ufficio ha palesemente reiterato nei confronti del medesimo soggetto la pretesa Iva già contestata nei precedenti giudizi avverso le Dogane.
Peraltro, aggiunge: Ed è lo stesso Ufficio a confermare tali evidenze nel proprio appello, smentendo quanto precedentemente affermato nello stesso atto e scrivendo che "l'avviso di accertamento impugnato scaturisce dalle risultanze del PVC emesso dall'Agenzia delle Dogane" (...).
Nella pagine successive delle Controdeduzioni si riproduce un prospetto in cui si confrontano le bollette doganali con le fatture emesse e si mostra come le stesse operazioni siano state contestate da ADM e da
AdE e già siano state oggetto di pronuncia giudiziale.
Parte Appellata puntualizza: E invero, da un rapido confronto degli stralci di tali due tabelle e delle fatture relative alle operazioni (all. 3), è facilmente riscontrabile che le operazioni sono proprio le stesse accertate (per la seconda volta) dall'Ufficio, in quanto fanno riferimento alle medesime fatture: (...). Poco oltre evidenzia:
Sul punto, la sentenza di primo grado ha correttamente rilevato la totale assenza di "fondati nuovi (cioè non conosciuti o non conoscibili al momento del primo accesso, visto che tutta la documentazione amministrativa era già esistente)", che giustificassero un nuovo accertamento, da parte dell'Agenzia delle Entrate, dell' Iva già "accertata, liquidata e riscossa ai sensi delle leggi doganali relative ai diritti di confine e quindi dall' Agenzia delle Dogane, che aveva già provveduto sulle posizioni in oggetto" (...). La Società così motiva la propria doglianza per la violazione del principio del ne bis in idem: L' Amministrazione finanziaria, anche attraverso un diverso ramo della stessa quale è l' Agenzia delle Entrate, non può nuovamente contestare una pretesa impositiva già accertata dall' Agenzia delle Dogane: una simile interpretazione violerebbe i principi costituzionali del giusto processo, il diritto di difesa del contribuente, nonché del precetto secondo il quale i rapporti tra contribuente e Amministrazione Finanziaria sono improntati alla correttezza e alla buona fede, precetto che la Corte di Cassazione ha reiteratamente affermato avere valore costituzionale.
Tale principio risulta compiutamente riconosciuto nel settore dell'Iva. (Art. 57 c. 4 D.P.R. n. 633/1972).

2. Sulla carenza di legittimazione attiva dell'Agenzia delle Entrate
Parte Appellata sostiene la correttezza della Sentenza di I Grado, la quale conferma che "l'imposta relativa alle importarzioni è accertata, liquidata e riscossa (ai sensi delle) leggi doganali relative ai diritti di confine" (...). L'affermazione dell'Ufficio - di essere competente in merito al recupero dell'Iva all'importazione - secondo Parte Appellata è errata, in quanto il Legislatore, mediante l'art. 70, comma 1, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, sancisce che l'Iva relativa alle importazioni è espressamente accertata, liquidata e riscossa ai sensi delle leggi doganali relative ai diritti di confine, legittimando esplicitamente l'Agenzia delle Dogane all'accertamento dell'imposta. Nel caso di specie, la contestazione impugnata in sede di giudizio di primo grado, pertanto, è esercitata dall' Agenzia delle Entrate, in mancanza di valida legittimazione.

3. Sull'illegittima prospettazione di responsabilità personale dell'esponente in violazione dell'art. 17, d.
p.r. 26 ottobre 1972, n. 633
Parte Appellata contesta gli addebiti di responsabilità formulati dall'Ufficio, richiama a proprio favore le
Sentenze C.T.P. n. 131/2020 e C.T.R. n. 897/2021 e ribadisce che, nel caso in esame, sussistevano tutti i presupposti previsti dalla normativa comunitaria, ai sensi dell'art. 143, lett. d, Direttiva Iva, per l'esenzione dal pagamento dell'Iva all'importazione in Italia.
Nei successivi punti da 4 a 7 (soprariportati) la Società ripropone le questioni espressamente ritenute assorbite dalla pronuncia della Corte di Giustizia tributaria di I grado.
Le Memorie Illustrative delle Parti
Con Memoria Illustrativa in data 04/09/2025 Parte Appellante, richiamate le Controdeduzioni e la Memoria depositata in data 10/05/2024, ribadisce in primo luogo la propria posizione in ordine alla violazione del principio del ne bis in idem. In particolare sostiene: (...) l'atto impositivo oggetto del presente giudizio non discende affatto dal medesimo PVC, che ha originato gli avvisi di rettifica doganali - come, erroneamente, continua a sostenere controparte - essendo, al contrario, i PVC prodromici agli avvisi (doganali ed erariale) differenti nel numero identificativo, non contestuali (in quanto emessi ad un anno di distanza) e, soprattutto, distinti nei contenuti.
Poco oltre precisa: (...) l'Ufficio Controlli ha concentrato la propria attività sulla verifica della correttezza dell'assoggettamento delle cessioni in uscita dall'Italia al regime delle cessioni intracomunitarie, prescindendo del tutto dalle modalità del loro ingresso in Italia;
questione, invece, sottesa dall'Agenzia delle Dogane negli atti di cui si è detto in premessa, oggetto di separati contenziosi.
(...) l'Agenzia delle Dogane ha valutato (escludendola) la correttezza del regime di immissione in libera pratica dichiarato dalla Resistente_1 al momento del re-ingresso della merce dalla Svizzera in Italia, chiarendo in maniera espressa che i rilievi contenuti negli avvisi di rettifica non avrebbero riguardato la loro sorte di lì in avanti (successiva).
L'Ufficio aggiunge: Ne consegue che, quand'anche le merci, introdotte in Italia dalla Svizzera e destinate (sulla carta) a diversi paesi comunitari, fossero esattamente le stesse (...), non sarebbe comunque corretto invocare il principio del ne bis in idem, atteso che i recuperi effettuati dall'Agenzia delle Dogane
e dall'Agenzia delle Entrate attengono ad operazioni differenti.
In secondo luogo Parte Appellante contesta la pretesa efficacia di Giudicato Esterno della Sentenza della
Suprema Corte n. 26056/2023.
Alla Controparte - che fonda la propria citata pretesa sul presupposto dell' identità dei rilievi elevati dall'Agenzia delle Dogane e dall'Agenzia delle Entrate - l'Ufficio replica ribadendo la divesità di tali rilievi.
Nel caso di specie - argomenta l'Appellante - è indubbio che le parti siano differenti e che differente sia anche l'oggetto dei giudizi (...).
L'infondatezza della tesi della Società si rivela, altresì, approfondendo in dettaglio quanto statuito dalla Suprema Corte attraverso la Sentenza n.26056/2023. Approfondimento dal quale si evince che nessuna regola di diritto può trarsi dalla sentenza in oggetto rispetto alla fattispecie in questione.
Sulla base di tale convinzione l'Ufficio Legale della Direzione Provinciale II di Torino, come riferisce nella
Memoria, aveva sia rigettato l' istanza di autotutela totale (Prot. 42755 del 14/03/2024) sia disatteso la memoria datata 10/05/2024 con cui (la Società) chiedeva il riconoscimento di giudicato esterno alle statuizioni contenute nella pronuncia di Cassazione.
Nella Motivazione della Sentenza della S.C. si legge: Ciò posto, è utile precisare che, nel caso in esame, vengono in rilievo operazioni che si sono svolte nell'anno 2015 ed è incontroverso che I'immissione in libera pratica sia avvenuta in Italia, mentre l'immissione al consumo (successiva) è avvenuta in Slovenia, CC
e ZI;
in particolare, il transito delle merci da Torino alla Svizzera e dalla Svizzera a Torino è stato seguito dalla cessione intracomunitaria nei paesi della Slovenia, CC e ZI.
Il temine incontroverso, sostiene l'Ufficio nella Memoria, merita di essere interpretato nella giusta accezione. L'immissione in libera pratica in Italia e -soprattutto- I'immissione al consumo nei paesi comunitari della
Slovenia, CC e ZI è, secondo l'espressione dei Supremi Giudici, incontroverso, non già in quanto fatto pacifico, esso è incontroverso in quanto non è stato oggetto di controversia, poiché l'Agenzia delle Dogane (ad avviso del Supremo Collegio, errando) non ha ritenuto che le circostanze dirimenti da convogliare eventualmente in specifici rilievi attraverso gli atti impositivi emessi nei confronti della società verificata fossero queste (e non quelle rappresentate negli avvisi di rettifica).
A sostegno della propria tesi l'Appellante rammenta che è principio pacifico nella giurisprudenza della Corte di Cassazione quello per cui le preclusioni derivanti dal giudicato operano solo quando tra i due giudizi vi sia identità tra le parti e di oggetto processuale. Richiama Cass. n. 23540/2023.
Nella stessa ottica sostiene la non sovrapponibilità, neppure sotto il profilo del quantum, delle pretese contenute negli avvisi di rettifica emessi dall'Agenzia delle Dogane rispetto a quella indicata nell'avviso di accertamento n. T7G060702247/2020 (...).
In via di mero subordine, per la sola e denegata ipotesi in cui codesta On. Corte ritenesse fondate le argomentazioni di controparte, si richiede comunque di riconoscere dovuta l'IVA, più relativi interessi e sanzioni, sulle seguenti fatture: (...).
In un'ottica strettamente collaborativa e deflattiva, l'Ufficio avanza, altresì, una proposta conciliativa volta ad un'eventuate definizione della controversia, ai sensi dell'art.48 bis D.Lgs 546/92, negli stessi termini di cui alla domanda formulata in via subordinata, sulla scorta delle riconciliazioni possibili tra merce individuata con le bollette doganali (attraverso gli avvisi di rettifica su cui si è pronunciata la Suprema Corte) e le fatture di merce ai destinatari finali.
Con Memoria Illustrativa in data 05/09/2025 Parte Appellata insiste sulla violazione del ne bis in idem e sull'intervenuto annullamento della pretesa oggetto del Giudizio. Riproduce tabella in cui vi è perfetta coincidenza tra le operazioni contestate dalle Dogane e quelle oggetto del presente giudizio: (...).
Ad avviso della Società è pertanto evidente che le medesime contestazioni sono state tutte oggetto di pronunce di integrale annullamento da parte della Corte di Giustizia tributaria di I grado di Torino (...) e da parte della Corte di Cassazione (...).
La Società ribadisce le sue conclusioni: Poiché la pretesa dell'Agenzia delle Entrate reitera la stessa contestazione già avanzata dall'Agenzia delle Dogane (riferendosi alle medesime operazioni doganali di importazione del 2015) e poiché tale contestazione Iva è stata definitivamente annullata dalla Corte di Cassazione, l'atto impugnato merita di essere annullato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Questa Corte è in primo luogo chiamata a decidere se l'Avviso di Accertamento emesso dalla Direzione
Provinciale 2 dell'Agenzia delle Entrate sia o meno un Accertamento Integrativo, come lamenta la Società nel Ricorso Introduttivo e come lo qualificano i Giudici di I Grado e se, nell'ipotesi affermativa, sia ammissibile.
Si legge infatti nella Sentenza n. 152/2022: (...) tutta la documentazione relativa alle posizioni Resistente_1 intrattenute con tutte le 3 ditte contestate, ivi comprese le fatture esaminate in questo accertamento, era certamente a disposizione dell'Ufficio delle Dogane fin dal primo accesso, cioè quello che originò i primi avvisi di addebito del 16/11/2017, oggetto dei precedenti giudizi, donde la lecita domanda su quali siano i “fatti nuovi” (cioè non conosciuti o non conoscibili al momento del primo accesso, visto che tutta la documentazione amministrativa era già esistente) che giustificano il nuovo accertamento, che effettivamente può essere ritenuto eseguito in violazione dell'art. 57 del D.P.R. 633/1972 (...).
Questo Collegio ritiene che l'affermazione della C.T.P. sia confermata:
- dalla cronologia in cui si è svolto il controllo dei Funzionari delle Dogane. Nel frontespizio del Processo
Verbale di Constatazione notificato in data 19/04/2018 (che rappresenta la fonte dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate) si menzionano la SCHEDA SUV n. 3129/2016 e gli incarichi di servizio che si sono susseguiti (le date riportate sono: 16/03/2015, 17/03/2016 con incarico di servizio prot. N. 18545/2016
R.L del 14/03/2016; 05/05/2016, 18/05/2016, 20/05/2016 con incarico di servizio prot. N, 3020/2016 R.L del
04/05/2016; 23/06/2016, 01/07/2016, 06/07/2016 con incarico di servizio prot. N. 4233/2016 R.L del
20/06/2016; 08/07/2016 con incarico di servizio prot. N. 4579/2016 R.L del 07/07/2016; 05/10/2017 con incarico di servizio prot. N. 5326/2017 R.l. del 04/10/2017). A ciò si aggiunge che il Processo Verbale di
Constatazione, notificato in data 19/04/2018, faceva seguito al Verbale di Constatazione notificato via p.e.
c. in data 16/11/2017; tale cronologia indica l'unitarietà del controllo da parte dello stesso Ente
- dalla identicità della vicenda in contestazione con quella avente ad oggetto gli Avvisi di Accertamento n.
13373, n. 13375 e n. 13444, emessi da A.D.M. in relazione alla stessa annualità. Infatti entrambe le vicende hanno riguardato: il comportamento della Resistente_1 nel ruolo di rappresentante I.V.A. leggero, la disapplicazione del "regime 42", la spedizione delle merci dall'Italia alla Svizzera in regime di transito comune, la rispedizione dalla Svizzera in Italia in regime di transito comune, l'immissione della merce in CC e Slovenia,
l'eccepita neutralità dell'I.V.A., la responsabilità del rappresentante fiscale - dalla mancata emersione e indicazione di fatti nuovi e che, pertanto, il giudizio dei Giudici di I Grado sia condivisibile.
Inoltre la normativa espressamente richiamata nella Premessa del P.V.C. del 2018 (I sottoscritti ...hanno eseguito un controllo ai sensi degli articoli 51 e 52 del D.P.R. 26.10.72 n. 633) e le disposizioni di cui agli artt. 67 e 70 dello stesso D.P.R. - che richiamano l'Autorità doganale e le leggi doganali - indicano che i
Funzionari doganali disponevano dei poteri per compiere, nel caso concreto, i necessari accertamenti ai fini
I.V.A. e non necessitavano per la conclusione del procedimento dell'intervento ulteriore dell'AdE., come
è comprovato dall' I.V.A. accertata e dalle sanzioni irrogate.
Deve, pertanto, ritenersi che sia stata violata la disposizione di cui all'art. 57 D.P.R. n. 633/1972, che dispone:
Fino alla scadenza del termine stabilito nei commi precedenti le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate. Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio dell'imposta sul valore aggiunto. (Evidenziazione del relatore)
La Giurisprudenza di Legittimità correla alla violazione del c.d. principio di unicità dell'accertamento la sanzione della nullità dell'Atto. Si legge in Cass. : «L'integrazione dell'accertamento mediante l'emissione di ulteriori atti impositivi, ai sensi dell'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, è ammessa solo ove gli elementi posti a fondamento degli stessi siano nuovi, ipotesi che non ricorre in presenza di diversa, o più approfondita, valutazione del "materiale probatorio" già acquisito dall'Ufficio, dovendosi ritenere che con l'emissione dell'avviso di rettifica l'amministrazione consumi il proprio potere di accertamento in relazione agli elementi posti a propria disposizione» (Cass. Sez. 5, 18/10/2018, n. 26191).
Nel caso di specie l'Agenzia delle Entrate non ha indicato quali sarebbero i documenti nuovi reperiti dopo la copiosa attività di controllo svolta dall'Ufficio delle Dogane di Torino, iniziata - si rammenta - nel 2015 e proseguita con diversi nuovi incarichi fino al 2018.
Non incide sulla unicità del Contenzioso il fatto che, come rilevato dai Giudici di I Grado e sottolineato dall'Ufficio, non vi sia stata piena corrispondenza tra il primo elenco delle bollette doganali contestate, riprodotto nel Ricorso Introduttivo, e quello riportato nell'Atto di Costituzione dell'Agenzia resistente;
non va, infatti, confuso il divieto del ne bis in idem con il calcolo del tributo accertato. La circostanza che non vi fosse assoluta corrispondenza tra i dati non fa venir meno che l'Accertamento dell'AdE fosse integrativo
(se non replicativo!) di quello già emanato da ADM e che la vicenda fosse la stessa.
Sebbene questa conclusione, per sua natura assorbente, esoneri dall'esame di altri aspetti della Causa, questo Collegio ritiene utile esplicitare che l'unicità del Contenzioso comporta - a seguito del deposito della
Sentenza Cass. n. 26056/2023, che ha rigettato il Ricorso dell' ADM avverso la Sentenza C.T.R. Piemonte
n. 897/2021 - che si sia formato giudicato e che, pertanto, debbano ritenersi definitivamente chiuse le questioni di merito dibattute nel corso del Giudizio.
Si riporta quanto deciso dalla Suprema Corte al punto 5.8 della Sentenza n. 26056/2023: Ciò posto, è utile precisare che, nel caso in esame, vengono in rilievo operazioni che si sono svolte nell'anno 2015 ed è incontroverso che l'immissione in libera pratica sia avvenuta in Italia, mentre l'immissione al consumo (successiva) è avvenuta in Slovenia, CC e ZI;
in particolare, il transito delle merci da Torino alla Svizzera e dalla Svizzera a Torino è stato seguito dalla cessione intracomunitaria nei paesi della Slovenia,
CC e ZI. Alla luce di ciò deve affermarsi che i giudici di secondo grado hanno correttamente applicato le disposizioni che regolano la materia, laddove, distinguendo tra «l'immissione in libera pratica
» e «l'immissione in consumo», hanno affermato che, nel caso in esame, i prodotti erano stati oggetto in Italia solo di immissione in libera pratica e non anche di immissione al consumo, e che tutti i beni immessi in libera pratica dalla Svizzera erano stati trasportati in CC, Slovenia e ZI, dove era avvenuta l'effettiva immissione al consumo e dove, pertanto, doveva essere assolta l'Iva, con la sussistenza, quindi, di tutti i requisiti previsti dall'art. 143, lett. d), della Direttiva Iva, che prevede che l'importazione di beni sia esente da imposta sul valore aggiunto se ad essa fa seguito una cessione di tali beni ad un soggetto passivo di altro Stato membro;
non pare accoglibile, dunque, la prospettazione erariale, che, prescindendo dalla circostanza che i paesi di effettiva immissione in consumo erano la CC, Slovenia e ZI, ha ritenuto che le merci, nel momento in cui erano state immesse nel territorio italiano, già possedevano la condizione di merci comunitarie, con la conseguenza che le stesse non potevano essere immesse in regime di immissione in libera pratica, traendo la conseguenza che l'Iva fosse dovuta in Italia (dove è circostanza incontroversa che le merci fossero semplicemente transitate) e ciò perchè, in ragione della Convenzione CEE – Efta del 20 maggio 1987, le merci dovevano ritenersi già unionali. Ed invero, la richiamata Convenzione, entrata in vigore a partire dal primo gennaio 1988, introduce un regime comune di transito per le merci e definisce gli obblighi della persona, titolare del regime di transito, e degli uffici doganali nei paesi di partenza e destinazione, al fine specifico di consentire lo spostamento delle merci in modo efficiente e di semplificare le formalità di dogana. Per converso, quel che rileva nella vicenda in esame, nel rispetto del principio di tassazione nel paese di destinazione e soprattutto del divieto di doppia imposizione, è che l'imposta sia stata pagata nel paese di effettivo consumo e che i beni oggetto delle operazioni doganali siano soltanto transitati nel territorio italiano, essendo stati destinati al consumo in altri Paesi europei. Peraltro, i giudici di merito di primo e secondo grado hanno rilevato che l'effettiva immissione in consumo nei paesi della Slovenia, CC e ZI era stata debitamente riscontrata dalla documentazione prodotta dalla società contribuente sia in primo grado, che in grado di appello e specificamente dalle lettere di vettura, dalle ricevute Intrastat e dalle fatture di vendita.
Le conclusioni dei Giudici della Suprema Corte si attagliano perfettamente alla Controversia in esame e confermano l'unicità dell'oggetto del contendere.
Circa l'efficacia del Giudicato Esterno si richiama, infine, Cass. n. 23540/2023, che ha precisato: “ ...I'ambito di operatività del giudicato, in virtù del principio secondo il quale esso copre il dedotto e il deducibile, è correlato all'oggetto del processo e colpisce, perciò, tutto quanto rientri nel suo perimetro (...) senza estendersi a fatti ad esso successivi e a quelli comportanti un mutamento del “petitum” e della “causa petendi'\ fermo restando il requisito dell'identità delle persone...” .
Nel caso in esame petitum, causa petendi e identità delle persone sono incontroversi.
L'Appello è, pertanto, respinto. Parte Soccombente è condannata al pagamento delle spese.

P.Q.M.

Respinge l'appello e conferma la decisione impugnata. Condanna l'appellante al pagamento delle spese di lite del grado, liquidate in euro 8.500, oltre ad accessori di legge.