Sentenza n. 165/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 2, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FANTINI UGO MARIA, Presidente e Relatore GIANFELICE ANNALISA, Giudice APPIGNANI LORENZO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 634/2024 depositato il 14/10/2024
proposto da
Ricorrente_1 Rappresentante_1 P.IVA_Ricorrente_1 S.r.l. Quale L.r. -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ancona
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 121/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ANCONA sez. 1 e pubblicata il 12/03/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 00320230000687120000 0 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 13/2026 depositato il 02/02/2026

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Società_1La società S.R.L. impugna la sentenza della Corte di Giustizia di 1° Grado di Ancona n. 121 del 12.03.2024 che ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto nei confronti dell'AGENZIA DELLE ENTRATE di ANCONA avverso la cartella di pagamento n. 00320230000687120000 per Iva e imposte dirette relative all'anno 2016. La cartella traeva origine dalla comunicazione di irregolarità n. 0011356817671, elaborata il 10.12.2021 e notificata il 14.06.2021, che contestava alla società un minor credito per l'anno di imposta 2016 e ne richiedeva il riversamento, essendo stato utilizzato in compensazione nel corso dell'anno 2020. Avverso tale sentenza, la società Ricorrente_1 S.r.l. proponeva appello, articolando, in sintesi, i seguenti motivi:

1. violazione dell'art. 18, comma 2, lett. d) ed e) del D.Lgs. n. 546/92: l'appellante sostiene di aver correttamente impugnato la cartella di pagamento, essendo la richiesta di riconciliazione una mera conseguenza della ricostruzione temporale dei fatti e delle condotte fiscali;

2. presenza di motivi di impugnazione nel ricorso di primo grado: l'appellante afferma di aver contestato l'iscrizione a ruolo, esplicitando la sussistenza del credito d'imposta R&S e quindi il legittimo utilizzo in compensazione nel 2020;

3. inapplicabilità della disciplina dell'integrativa ultrannuale ai crediti d'imposta R&S: l'appellante sostiene che per i crediti d'imposta R&S non sarebbe operabile la normativa fiscale imposta per le dichiarazioni integrative ultrannuali, che impone l'utilizzo in compensazione dei crediti solo a partire dall'anno d'imposta successivo alla presentazione dell'integrativa. L'Agenzia delle Entrate si costituiva con controdeduzioni, eccependo preliminarmente l'inammissibilità dell'appello per violazione dell'art. 57 del D.Lgs. n. 546/92, in quanto l'appellante tenta di sanare l'inammissibilità del ricorso di primo grado introducendo un nuovo petitum chiedendo l'annullamento della cartella di pagamento n. 00320230000687120000 notificata il 27.01.2023. Nel merito, l'Ufficio ribadiva che la società aveva utilizzato il credito in via anticipata, impedendo il controllo dell'Amministrazione sulla sua spettanza e sul corretto riporto nei successivi dichiarativi. Le parti concludono per l'accoglimento delle rispettive argomentazioni difensive con vittoria di spese.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è infondato.

1. Preliminarmente, deve essere esaminata l'eccezione di inammissibilità dell'appello sollevata dall'Agenzia delle Entrate, fondata sulla violazione dell'art. 57 del D.Lgs. n. 546/92, secondo cui “nel giudizio d'appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate inammissibili d'ufficio”. L'Ufficio sostiene che, mentre nel ricorso di primo grado la contribuente aveva chiesto la
“riconciliazione delle dichiarazioni”, con l'atto di appello introduce per la prima volta la richiesta di annullamento della cartella di pagamento, configurando un mutamento del petitum non consentito in sede di gravame. Tale eccezione è fondata. Dall'esame degli atti di causa emerge infatti una difformità sostanziale tra il petitum del ricorso di primo grado e quello dell'appello. Nel ricorso introduttivo, la società richiedeva testualmente la riconciliazione dell'annualità 2016 tra il Modello redditi 2017, anno di imposta 2016, con la successiva dichiarazione integrativa, concernente la corretta imputazione del credito d'imposta ricerca e sviluppo. Tale formulazione esprime una richiesta di natura amministrativa diretta all'Ufficio, non una domanda giudiziale di annullamento della cartella di pagamento. La stessa Corte di primo grado ha correttamente rilevato che la società ricorrente non ha proposto motivi di impugnazione avverso la cartella ma si è limitata a chiedere una riconciliazione della propria dichiarazione dei redditi dal 2016 e della successiva dichiarazione integrativa per la stessa annualità. Il principio processuale di cui all'art. 57, comma 1, del D.Lgs. n. 546/92 vieta espressamente la proposizione di domande nuove nel giudizio d'appello, imponendo al giudice la declaratoria d'ufficio di inammissibilità. Tale divieto tutela il principio del doppio grado di giudizio ed impedisce che la parte, soccombente in primo grado per vizi del proprio ricorso, possa aggirare l'effetto della pronuncia introducendo in appello una domanda che, se tempestivamente proposta, avrebbe consentito un pieno esame nel merito già in primo grado.

2. Pur essendo determinante il rilievo di inammissibilità sopra illustrato, ritiene questo Collegio opportuno, per completezza motivazionale e a fini di tuziorismo, esaminare anche il merito della controversia, che si rivela comunque sfavorevole all'appellante.

2.1. Dalla documentazione in atti emerge la seguente sequenza di eventi:
29/11/2019: la società presenta dichiarazione integrativa del Modello Redditi 2016 (anno d'imposta 2015), indicando nel quadro RU5 il credito d'imposta R&S spettante pari ad € 26.303,00;
16/01/2020: la società utilizza in compensazione mediante F24 il credito d'imposta di
€ 26.303,00; 18/02/2021: la società presenta dichiarazione integrativa del Modello Redditi 2017 (anno d'imposta 2016), indicando nel quadro RU2 il credito d'imposta residuo dalla precedente dichiarazione pari ad € 26.303,00;
18/02/2021: la società presenta ulteriori dichiarazioni integrative “a cascata” anche per gli anni d'imposta 2017 e 2018, integrando i quadri RU5 e RU2. La società ha utilizzato in compensazione il credito d'imposta (nel gennaio 2020) prima di averlo dichiarato nella dichiarazione integrativa relativa all'anno d'imposta 2016 (presentata nel febbraio 2021).

2.2. L'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, come modificato dall'art. 5 del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito con Legge 1° dicembre 2016, n. 225, stabilisce che “nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito … può essere utilizzato in compensazione … per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”.

2.3. Tale disposizione introduce due regole fondamentali per le dichiarazioni integrative c.d. “ultrannuali” (presentate oltre il termine per la dichiarazione del periodo d'imposta successivo): a) regola sostanziale: il credito emergente può essere utilizzato in compensazione solo per debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello di presentazione dell'integrativa; b) regola formale: il credito deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa, mediante compilazione del quadro DI. La ratio della disciplina è quella di consentire all'amministrazione finanziaria un controllo effettivo sui crediti che emergono da integrative tardive, evitando che il contribuente possa utilizzare crediti non ancora accertati e “rigenerare” così crediti già decorsi o prescritti. Nel caso di specie, la dichiarazione integrativa del Modello Redditi 2016 (anno d'imposta 2015) è stata presentata il 29/11/2019, oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta 2016 (scaduta nel 2017). Si tratta, quindi, di una dichiarazione integrativa ultrannuale, cui si applica la disciplina dell'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998. Conseguentemente, il credito di € 26.303,00, emergente da tale integrativa, poteva essere utilizzato in compensazione solo per debiti maturati a partire dal periodo d'imposta 2020 (successivo al 2019, anno di presentazione dell'integrativa), e previa indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2019. La società, invece, ha utilizzato il credito già nel gennaio 2020, ossia prima ancora di presentare la dichiarazione integrativa relativa all'anno d'imposta 2016 (presentata nel febbraio 2021), e senza aver compilato il quadro DI nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2019. Tale condotta ha impedito all'amministrazione finanziaria di esercitare i controlli previsti dall'art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, sia in via automatizzata che sostanziale, sulla spettanza del credito e sul corretto riporto nei successivi dichiarativi.

3. L'appellante sostiene che la disciplina dell'integrativa ultrannuale non sarebbe applicabile ai crediti d'imposta per ricerca e sviluppo, in quanto il quadro DI della dichiarazione dei redditi non consentirebbe l'indicazione dei codici tributo relativi a tali crediti. L'appellante argomenta che tra i codici tributo utilizzabili nell'ambito del quadro DI-dichiarazione integrativa, non viene fatto alcun riferimento ai codici tributo relativi al credito d'imposta R&S, concludendo che non è possibile compilare il quadro DI-dichiarazione integrativa per i codici tributo riguardanti i crediti d'imposta R&S. Tale tesi non può essere condivisa. In primo luogo, l'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998 non distingue tra crediti derivanti da redditi dichiarati e crediti derivanti da agevolazioni fiscali: la norma fa riferimento genericamente al credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito, ricomprendendo, quindi, ogni tipologia di credito emergente da una dichiarazione integrativa. In secondo luogo, anche ammesso che il quadro DI non preveda specificamente i codici tributo per i crediti d'imposta R&S, ciò non esclude l'applicabilità della disciplina dell'integrativa ultrannuale, ma impone al contribuente di utilizzare gli strumenti dichiarativi disponibili per evidenziare il credito emergente e consentirne il controllo da parte dell'amministrazione. Del resto, la stessa Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 13/E del 27 aprile 2017 (risposta al quesito 4.9.1), ha chiarito che la mancata esposizione nel quadro RU dei relativi dati va sanata mediante la presentazione da parte dell'impresa beneficiaria di una dichiarazione integrativa, confermando che la dichiarazione integrativa è lo strumento idoneo per regolarizzare l'omessa indicazione del credito d'imposta R&S. Tuttavia, tale possibilità di regolarizzazione non esonera il contribuente dal rispetto delle regole sull'utilizzo dei crediti emergenti da integrativa ultrannuale. Come correttamente rilevato dall'Agenzia delle Entrate, l'esposizione del credito in una dichiarazione integrativa ultrannuale determina una “rigenerazione” del credito stesso, che incide sulla liquidazione della dichiarazione corrente, e pertanto al momento della sua esposizione in dichiarazione il credito di imposta deve essere nella disponibilità sostanziale del contribuente, proprio al fine di consentire all'amministrazione finanziaria, sia il controllo ex art. 36-bis sul riporto a nuovo di detto credito, sia il controllo nel merito sulla sua spettanza. Nel caso di specie, il credito è stato utilizzato prima di essere dichiarato nell'integrativa ultrannuale, sottraendosi così al controllo dell'amministrazione.

4. Un ulteriore profilo, rilevato dall'Agenzia delle Entrate nelle controdeduzioni, attiene alla circostanza che la contribuente non ha prodotto, neppure in sede giudiziaria, la documentazione attestante la spettanza del credito d'imposta R&S, limitandosi ad affermare la legittimità della compensazione effettuata in forza delle integrative presentate. Secondo la disciplina del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, il contribuente ha l'onere di conservare e, su richiesta, esibire la documentazione idonea a dimostrare l'effettivo sostenimento delle spese e la loro riconducibilità ad attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio. Nel caso di specie, di fronte alla contestazione dell'amministrazione, la contribuente avrebbe dovuto dimostrare, mediante produzione documentale, non solo la regolarità formale delle integrative presentate, ma soprattutto la sostanziale spettanza del credito sulla base delle spese effettivamente sostenute per attività di R&S. L'assenza di tale documentazione costituisce un elemento ulteriore che depone nel senso dell'infondatezza delle ragioni dell'appellante.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia respinge l'appello. Spese di lite a carico dell'appellante che si liquidando in euro 2.500,00. Così deciso in Ancona nella Camera di Consiglio del 27 gennaio 2026
IL PRESIDENTE RELATORE
UG RI IN