Sentenza n. 144/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 2, riunita in udienza il
03/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
BALLORIANI MASSIMILIANO, Presidente
PI RE, RE
GIANFELICE ANNALISA, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 59/2021 depositato il 26/01/2021

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ascoli Piceno
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 126/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ASCOLI PICENO sez. 3 e pubblicata il 23/06/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ303T300595 IVA-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ303T300600 IVA-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'Agenzia delle Entrate, con ricorso regolarmente depositato, impugna la sentenza n. 126/3/2020 della
Commissione Tributaria Provinciale di Ascoli Piceno, pronunciata il 20 febbraio 2020 e depositata in data
23 giugno 2020.
La vicenda oggetto del presente giudizio ha origine dagli avvisi di accertamento nn. TQ303T300595/2019
e TQ303T300600/2019, rispettivamente per i periodi di imposta 2013 e 2015, notificati in data 7 agosto 2019 alla società Società_1 srl in liquidazione, già Società_2 Società sportiva dilettantistica a responsabilità limitata, ai sensi dell'art. 39, co. 2, del d.P.R. 600/1973 e dell'art. 55 del d.P.R. 633/1972, in considerazione della omessa presentazione delle dichiarazioni relative agli anni in questione.
I suddetti avvisi di accertamento risultano notificati in data 18 luglio 2019 anche al signor Resistente_1, quale legale rappresentante (amministratore dal 28 giugno 2013 e liquidatore poi) della società.
In data 22 ottobre 2019, il signor Resistente_1 depositava i ricorsi sia per la società sia per la sua posizione di legale rappresentante e liquidatore.
Con i detti ricorsi deduceva circa:
- l'illegittimità dell'avviso di accertamento per carenza di sottoscrizione;

- l'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 12, co. 7, della l. 212/2000;
- l'illegittimità dell'avviso di accertamento per inapplicabilità dell'art. 36, co. 3, del d.P.R. 602/73 e dell'art. 2496 cod. civ.;
- l'illegittimità dell'accertamento di responsabilità del liquidatore ex art. 36, commi 1 e 2, del d.P.R. 602/73.
Resisteva l'Ufficio con proprie controdeduzioni, sostenendo la correttezza del proprio operato e chiedendo il rigetto dei ricorsi della contribuente con vittoria di spese. Rilevava, fra gli altri, la tardività dei ricorsi proposti dal Resistente_1, nella sua qualità di liquidatore della società, con conseguente definitività della sua responsabilità ex art. 36, commi 1 e 2, del d.P.R. 602/73.
Si pronunciava la Commissione Tributaria Provinciale che, con la sentenza qui impugnata, riuniti i ricorsi, li accoglieva parzialmente, annullando l'avviso di accertamento relativo al 2013 “in quanto firmato da funzionario privo di delega del capo ufficio” e riconoscendo la legittimità dell'avviso di accertamento relativo al 2015 “con riferimento alle sole imposte addebitate al liquidatore” e con condanna alle spese a carico del ricorrente.
L'Agenzia delle Entrate propone appello avverso la sentenza in oggetto, per la parte a sé sfavorevole, deducendo circa:
- la sua illegittimità nella parte in cui non ha rilevato la tardività dei ricorsi presentati dal signor Resistente_1 in qualità di liquidatore e dunque la definitività – per mancata tempestiva impugnazione – della sua responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973;
- la sua illegittimità in quanto basata su un atto di delega erroneamente depositato;

- l'errata interpretazione dell'art. 36 d.P.R. 602/1973, in tema di trasmissibilità delle sanzioni.
Conclude chiedendo di “- dichiarare intempestivi i ricorsi presentati dal Resistente_1 in qualità di liquidatore della società e, dunque, statuire la definitività – per mancata tempestiva impugnazione – della responsabilità ex art. 36 DPR 602/73 del Sig. Resistente_1; - dichiarare illegittima la sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto privo di valida sottoscrizione l'avviso di accertamento n. TQ303T300595/2019, preso atto dell'errore materiale commesso dall'Ufficio in sede di deposito dell'atto di delega;
- dichiarare illegittima la sentenza impugnata, nella parte in cui ha statuito l'intrasmissibilità delle sanzioni in capo all'amministratore/liquidatore per violazione o non corretta interpretazione dell'art. 36 DPR 602/73; - condannare controparte al pagamento delle spese e competenze di entrambi i gradi di giudizio”.
Si costituisce in giudizio il signor Resistente_1, in proprio e in qualità di ex socio, di ex amministratore e ultimo liquidatore della Società_1 s.r.l., controdeducendo all'appello dell'Ufficio e rilevando l'erroneità della sentenza dei giudici di prime cure nella parte a sé sfavorevole per
- illegittimità dell'appello in tema di vizio di sottoscrizione degli avvisi di accertamento;

- illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 12 co. 7 della l. n. 212/2000;
- illegittimità e nullità dell'accertamento di responsabilità del liquidatore ex art. 36 co. 1 e 2, del d.P.R. 602/73, contenuto nell'impugnato atto di recupero;

conclude chiedendo che questa Corte “- in via principale, voglia rigettare l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Ascoli Piceno e, per l'effetto, confermare la pronuncia di primo grado in relazione all'avviso di accertamento n.TQ303T300595/2019; - in via principale, voglia rigettare l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Ascoli Piceno e, per l'effetto, confermare la pronuncia di primo grado in relazione all'atto di contestazioni della responsabilità del liquidatore per le somme chieste a titolo di sanzioni;
- nella denegata ipotesi di accoglimento anche parziale del gravame proposto, voglia disporre l'accoglimento dei separati ricorsi per l'anno di imposta 2013 e 2015 sulla base dei motivi implicitamente assorbiti e/o rigettati dalla sentenza di primo grado in virtù delle motivazioni sopra indicate”.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Letti gli atti e i documenti di causa, esaminati i motivi di impugnazione, il Collegio ritiene che l'appello dell'Agenzia sia meritevole di accoglimento, nei termini qui di seguito precisati.
Con riferimento al primo motivo di impugnazione, l'Agenzia delle Entrate deduce circa la illegittimità della sentenza nella parte in cui non ha rilevato la tardività dei ricorsi presentati dal signor Resistente_1 in qualità di liquidatore e dunque la definitività – per mancata tempestiva impugnazione – della sua responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/1973.
Questa Corte rammenta che il surrichiamato art. 36 prevede un'autonoma ipotesi di responsabilità propria, ex lege, attribuibile ai liquidatori che deve essere accertata dall'Ufficio con autonomo atto motivato. Il signor Resistente_1 non ha impugnato gli avvisi di accertamento a lui direttamente notificati, in data 18 luglio 2019, in qualità di liquidatore della società Società_1 srl, ma ha impugnato, solo in data 22 ottobre 2019 – e quindi oltre i sessanta giorni dalla data del 18 luglio 2019, gli accertamenti intestati alla società e alla stessa notificati in data 7 agosto 2019. Ne consegue che devono considerarsi definitivi – per mancata tempestiva impugnazione – gli avvisi di accertamento della responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/73 del signor Resistente_1, nella sua qualità di liquidatore, per i maggiori redditi accertati in capo all'estinta Società_1 srl.
Il primo motivo è fondato.
Il secondo motivo di impugnazione è relativo alla asserita erroneità della sentenza in quanto basata su un atto di delega erroneamente depositato in relazione all'avviso di accertamento n. TQ303T300595/2019 per il periodo di imposta 2013. Preliminarmente occorre rilevare che l'atto di delega è un atto interno che non richiede motivazione, né allegazione all'atto impugnato;
nel caso di specie, dopo aver depositato in primo grado la delega del dottor Nominativo_1 solo in qualità di capo Team, nel corso del presente grado di giudizio, l'Ufficio ha depositato anche l'atto di delega rilasciato al medesimo dottor Nominativo_1 in qualità di Capo Ufficio Controlli dal quale risulta evidente che lo stesso disponesse dei requisiti per firmare l'atto impositivo originariamente impugnato. A nulla rileva l'avvenuto deposito solo in secondo grado dell'atto di delega corretto posto che è principio acquisito quello secondo il quale l'Agenzia ben può produrla anche nel secondo grado di giudizio
(in senso conforme, ex multis: Cassazione n. 12781/2016 e 17044/2013), in quanto la presenza o meno della sottoscrizione dell'avviso di accertamento non attiene alla legittimazione processuale.
Il secondo motivo è fondato.
Con il terzo motivo l'Ufficio lamenta l'erroneità della sentenza in relazione all'errata interpretazione dell'art. 36 d.P.R. 602/1973, in tema di trasmissibilità delle sanzioni.
In proposito questa Corte preliminarmente ribadisce quanto già statuito in relazione al primo motivo circa la definitività – per mancata tempestiva impugnazione – degli avvisi di accertamento della responsabilità ex art. 36 d.P.R. 602/73 del signor Resistente_1, nella sua qualità di liquidatore, per i maggiori redditi accertati in capo all'estinta Società_1 srl. Ad abundantiam, rileva comunque che la responsabilità di cui all'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 è responsabilità propria, ex lege, di natura civilistica e non tributaria del liquidatore che, venendo meno agli obblighi che sono propri della carica rivestita, utilizza l'attività di liquidazione per l'assegnazione dei beni ai soci oppure per soddisfare crediti di ordine inferiore a quelli tributari che perciò sono rimasti insoluti, con l'ulteriore precisazione che, “in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti, ivi compresa la debenza di imposte a carico della società” (Cassazione, SS.UU., sentenza 32790/2023). In particolare, nel caso di specie, nel merito, i Giudici di prime cure hanno confermato la legittimità dell'avviso di accertamento n. TQ303T300600, per il periodo di imposta 2015, stabilendo tuttavia l'inapplicabilità delle sanzioni in capo al signor Resistente_1 in quanto ex amministratore/liquidatore della società estinta. L'Ufficio ha provato che a fronte di operazioni attive poste in essere dalla società, il signor Resistente_1 aveva omesso di presentare le relative dichiarazioni dei redditi e di versare le imposte dovute, occultando ricavi derivanti da attività sociali non dichiarate, anche mediante omissioni ed alterazione delle scritture contabili. Il signor Resistente_1 è stato pertanto ritenuto responsabile per il totale delle somme accertate, nonché per le sanzioni irrogate posto che, per responsabilità propria derivante dai ruoli assunti all'interno della società (dapprima amministratore e poi liquidatore, nonché comunque socio al 70%) e per i suoi poteri di gestione e direzione, era necessariamente consapevole delle operazioni poste in essere a danno del fisco e del patrimonio sociale. Inoltre, questo Collegio rileva che il signor Resistente_1, proprio in quanto anche socio al 70% della società, ha agito inevitabilmente anche nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi anche a proprio personale vantaggio.
Il terzo motivo è pertanto fondato.
In relazione alla riproposizione del motivo del ricorso di primo grado con il quale parte appellata rappresenta la violazione dell'art. 12, co. 7, della l. n. 212/2000 per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo ivi previsto, questa Corte ne rileva l'inconferenza posto che, nel caso in questione, l'avviso di accertamento non ha origine da una verifica fiscale ma da un invito con il quale l'Ufficio chiedeva alla società l'esibizione della documentazione contabile relativa all'attività svolta nell'anno in questione. La società non produceva la documentazione richiesta (neanche in giudizio) e l'Ufficio emetteva quindi l'avviso di accertamento.
Pertanto legittimo è stato l'operato dell'Ufficio posto che le garanzie espressamente previste dal legislatore e richiamate dal contribuente riguardano le verifiche fiscali e non, come nel caso di specie, l'avviso di accertamento emesso in conseguenza della mancata consegna di documentazione come richiesta dall'Ufficio. Ad abundantiam, questo Collegio osserva che è pacifico, anche per giurisprudenza costante e consolidata della Suprema Corte (ex multis, Cassazione, ordinanze n. 2795/2025 e 9999/2025), che affinché la violazione del termine e del conseguente contraddittorio possa condurre alla illegittimità dell'atto, il contribuente deve allegare in giudizio tutti gli elementi che, se interpellato adeguatamente, avrebbe potuto addurre in fase istruttoria, non potendosi limitare a un'opposizione pretestuosa e strumentale;
in particolare
è necessario che, in giudizio, il ricorrente dimostri che, qualora il contraddittorio fosse stato correttamente attivato, avrebbe potuto addurre elementi difensivi non puramente fittizi o strumentali e, quindi, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato in tutto o in parte diverso nei suoi confronti. Nel caso in questione la prova di resistenza, finalizzata a contemperare gli interessi del contribuente con quelli dell'Amministrazione, è comunque da ritenere non superata posto che l'originaria parte ricorrente ha fondato la propria pretesa esclusivamente sull'asserzione della mancata instaurazione del contraddittorio, senza assolvere l'onere di allegare in fase di giudizio le ragioni che avrebbe fatto valere nel procedimento amministrativo e che avrebbero condotto ad un esito diverso.
Le questioni come sopra vagliate esauriscono la vicenda sottoposta al Collegio, essendo stati esaminati tutti gli aspetti rilevanti per la definizione del procedimento;
gli argomenti di doglianza eventualmente non espressamente esaminati sono stati da questo Collegio ritenuti non rilevanti ai fini della decisione e comunque non idonei a condurre ad una conclusione di segno diverso. La decisione, pertanto, assorbe e supera tutte le eventuali ulteriori domande formulate nel giudizio.
In conclusione, dunque, questa Corte accoglie l'appello dell'Agenzia delle Entrate e in riforma della sentenza di primo grado, conferma l'integrale legittimità degli avvisi di accertamento originariamente impugnati. Le spese di lite per il doppio grado di giudizio si liquidano come indicato in dispositivo, tenuto conto del valore della controversia e delle difese svolte.

P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, come in motivazione, accoglie l'appello dell'Agenzia delle Entrate. Condanna parte soccombente alla rifusione delle spese di lite che liquida in
€ 4.000,00 (euro quattromila/00) oltre spese generali nella misura del 15%.
Così deciso in Ancona, nella Camera di Consiglio del 3 dicembre 2025.
GIUDICE ESTENSORE PRESIDENTE
dottor Lorenzo Appignani dottor Massimiliano Balloriani