Sentenza n. 12/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 19, riunita in udienza il
17/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
ANTONIOLI MARCO LUIGI, Presidente
SA AE, LA
MONFREDI MARIANTONIETTA, Giudice
in data 17/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 418/2025 depositato il 10/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano - Via Ugo Bassi, 6/8 20159 Milano MI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 542/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 3
e pubblicata il 06/02/2025
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2022 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2022
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2022 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2022
- DINIEGO RIMBORSO n. ANNO 2022 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2709/2025 depositato il
22/12/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, con la sentenza n. 542/2025, ha respinto il ricorso proposto dal contribuente avverso il diniego opposto dall'Agenzia delle Entrate al rimborso dell'imposta di euro 3.044,00 versata in eccedenza di quanto dovuto in ragione del regime previsto dall' articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 e successive modificazioni, “impatriati”.
La Corte di primo grado ha motivato che il presupposto disciplinato dall'art. 16 del d.lgs. n.147/2015 non è soddisfatto perché il tempo trascorso tra l'ingresso in Italia del contribuente nel 2017 e l'annualità 2022 per la quale viene richiesto il beneficio esclude che sussista il presupposto del collegamento tra i due eventi. Condanna alla rifusione delle spese da parte del ricorrente per complessivi euro 300,00, oltre oneri di legge.
Il contribuente propone appello eccependo che i giudici avrebbero erroneamente fondato il loro responso sul presupposto che la norma di legge richieda il collegamento tra ingresso in Italia e inizio dell'attività lavorativa, collegamento richiesto – semmai – dalla prima norma attrattiva di cui al DL 238/2010. Il contribuente eccepisce, poi, che il DM MEF del 26 maggio 2016, emesso per definire le norme attuative del regime speciale, come previsto dal comma 3 dell'art. 16 cit., non cita il requisito del nesso di collegamento tra rimpatrio e inizio dell'attività lavorativa. Il contribuente domanda, in conclusione,
l'accoglimento dell'appello con vittoria delle spese di giudizio.
AGENZIA ENTRATE contro – deduce che, pur applicandosi la circolare dell'Agenzia n. 17/E del 23 maggio 2017 secondo cui è sufficiente che il lavoratore trasferito abbia svolto all'estero una delle dette attività (studio o lavoro, ndr) per ventiquattro mesi continuativi, il requisito dell'attività lavorativa in Italia dovrebbe interpretarsi nel senso che esso costituisca il motivo del trasferimento. L'Agenzia delle Entrate contro – deduce, anche, che la sua posizione nella procedura di rimborso non comporta obbligo motivazionale eccedente la mancanza dei requisiti di legge e che la motivazione può essere integrata nel contenzioso. Agenzia delle Entrate domanda in conclusione la conferma della sentenza impugnata con vittoria delle spese.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio rileva che, per quanto concerne il “nesso di collegamento”, il testo della norma istitutiva prevede che il lavoratore abbia svolto un'attività lavorativa o di studio all'estero negli ultimi ventiquattro mesi prima del trasferimento. Non rileva, ai fini di causa, quanto disposto dalla circolare dell'Agenzia n. 17/E del 23 maggio 2017, secondo cui è sufficiente che il lavoratore trasferito abbia svolto all'estero una delle dette attività per ventiquattro mesi continuativi - non necessariamente gli ultimi 24 mesi -, perché, seguendo il consolidato indirizzo della giurisprudenza di legittimità: <<…la violazione di circolari ministeriali non può costituire motivo di ricorso per cassazione sotto il profilo della violazione di legge;
posto che esse non contengono norme di diritto, bensì disposizioni di indirizzo uniforme interno all'Amministrazione da cui promanano.
Caratteristiche, queste, che ne evidenziano la natura di meri atti amministrativi non provvedimentali, e che escludono che esse possano fondare posizioni di diritto soggettivo in capo a soggetti esterni all'Amministrazione stessa>> (Cass. N, 5937/2017).
Il contribuente, il quale ha conseguito all'estero - nel 2015 - un diploma di laurea, risulta – senza contestazione - essersi stabilito in Italia, al più tardi, dal 26 ottobre 2017 e avere stabilito un rapporto di lavoro con un'impresa italiana dal 10 settembre 2018. Mancando il presupposto di legge consistente nell'avere svolto attività di lavoro o di studio nei ventiquattro mesi precedenti al trasferimento, il contribuente non può fruire del regime “impatriati” proprio per mancanza del nesso di collegamento richiesto dalla legge. Deve aggiungersi che, come correttamente osservato dai primi giudici, il contribuente ha richiesto il rimborso dell'imposta versata per l'anno 2022, ancora più distante dall'anno di ingresso in Italia.
Per quanto riguarda le disposizioni recate dal DM MEF del 26 maggio 2016, il Collegio osserva che il presupposto del collegamento tra trasferimento in Italia e l'inizio dell'attività lavorativa è confermato dalla prima parte del comma 1, che dispone che i benefici trovano applicazione, a decorrere dall'anno 2016, per il periodo d'imposta del predetto trasferimento e per i successivi quattro, al verificarsi delle condizioni di legge. Evidente che, se il trasferimento in Italia e l'instaurazione del rapporto di lavoro con azienda residente nel territorio dello stato non si verificano nel medesimo anno, il beneficio non possa essere riconosciuto a causa della insussistenza di redditi tassabili. Il presupposto del nesso di collegamento resta, pertanto, confermato.
In ragione della stratificazione delle norme attrattive, tale da poter generare incertezza interpretativa, si compensano le spese del grado.

P.Q.M.

La Corte respinge l'appello e compensa le spese del grado. Così deciso in Milano, il 17 dicembre 2025. Il
Presidente (Marco Antonioli)