Sentenza n. 1807/2026
Depositata il 27/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 20, riunita in udienza il
22/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
FORGILLO EUGENIO, Presidente
GALASSO OV, Relatore
LUCREZI FRANCESCO MARIA, Giudice
in data 22/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 5057/2024 depositato il 18/07/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Dogane E Monopoli Ufficio Delle Dogane Di Napoli 2
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 18008/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
34 e pubblicata il 20/12/2023
Atti impositivi:
- INVITO AL PAGAMENTO n. 32771 DOGANE-ALTRO 2016
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. 32772 DOGANE-ALTRO 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 436/2026 depositato il
26/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: “che l'adita Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Campania, in accoglimento del presente appello, e in riforma della sentenza impugnata, voglia annullare gli atti impugnati”. Resistente/Appellato: rigetto dell'appello con condanna alle spese.
L'AG. DOGANE DICHIARA DI AVER DEPOSITATO IN DATA 21 01 2026 UN RIGETTO ALL'ISTANZA DI
CONCILIAZIONE NOTIFICANDOLO ANCHE ALLA PARTE.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso proposto innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, la Ricorrente_1 S. r.l., società che svolgeva attività di “trasporto di merce su strada conto terzi” (codice ATECO 49.41) in forza di licenza/autorizzazione rilasciata dal Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti (n. NA/6616747/R del
03/03/2012 Tipo 008: agenzia di spedizione e trasporto) impugnava l'avviso di pagamento numero di protocollo 32771/RU con il quale venivano recuperate accise su carburante indebitamente compensate relativamente al IV trimestre 2016 per € 13.319,26 (oltre accessori) e l'atto di irrogazione di sanzioni amministrative prot. 32772/RU (anch'esse per € 13.319,26) emessi dall'Ufficio delle Dogane di Napoli 2 e notificati il 21/7/2022.
Gli atti impugnati, emessi dopo la notifica di un PVC redatto a seguito di un controllo documentale, si fondavano sostanzialmente su due contestazioni: 1) utilizzo dell'automezzo tg. Targa_1 di classe ambientale non ammessa;
2) fatture non utilizzabili ai fini del riconoscimento del beneficio, perché prive degli elementi essenziali (nel p.v.c. del 8.4.2022 si legge: “tutte le fatture trasmesse dalla società sono cumulative, prive quindi delle indicazioni previste dalla legge e, in particolare, dell'indicazione dei riferimenti buoni allegati”).
La Ricorrente_1 S.r.l. formulava tre motivi di ricorso, riguardanti esclusivamente il secondo rilievo, così riassunti nella sentenza impugnata: “1) nullità e illegittimità dell'atto impugnato - violazione e errata applicazione degli artt. 1, 3 e 4 del d. p.r.

9.6.2000 n. 277; art. 8 l. 23.12.1998 n. 448 e s.m.i.. - assenza di presupposti legittimanti la revoca delle agevolazioni richieste - assenza di rilievi e contestazioni sostanziali circa l'effettivo consumo di gasolio;

2) illegittimità dell'atto impugnato - veridicità delle dichiarazioni rese ai sensi dell'art.3 d.p.r. n.277/2000 illegittimità della revoca delle agevolazioni richieste – illegittimità della revoca delle agevolazioni relativa agli importi non contestati;

3) illegittimità e erroneità dei singoli recuperi e delle singole contestazioni – omesso esame di documentazione contabile – travisamento dei fatti – assenza di presupposti per il disconoscimento della documentazione esibita – violazione artt. 3 e 4 d.p.r. n. 277/2000 – esposizione delle ragioni valide a confutare le singole contestazioni sollevate”.
Si costituiva l'Agenzia delle Dogane che resisteva al ricorso.
Con sentenza n. 18008/2023, la CGT di primo grado rigettava il ricorso e condannava la società ricorrente al pagamento delle spese. Osservava, infatti, che, con riguardo al primo motivo di ricorso, la Ricorrente_1 S.r.l. affermava “che, in base all'art. 24 ter TUA e alle disposizioni del DPR 277/00, il requisito fondamentale per il riconoscimento del beneficio fiscale in esame sia la quantità di gasolio effettivamente utilizzato nell'esercizio dell'attività di autotrasporto merci, avendo tale requisito rilevanza essenziale rispetto ad ogni altro aspetto. L'ulteriore documentazione richiesta ex art. 3 DPR 277/00 (targa, chilometraggio, titolo di possesso, etc. del veicolo effettivamente usato per i trasporti), invece, non sarebbe rilevante ai fini della concessione del beneficio, ma solo ai fini del controllo delle dichiarazioni. Sempre nell'ottica della società ricorrente, tale controllo, previsto dall'art. 4 dello stesso DPR, doveva essere improntato al principio del contraddittorio e se, da un lato, il diritto a godere del credito di imposta è collegato indissolubilmente alla quantità di prodotto effettivamente consumata, dall'altro la sussistenza di vizi della documentazione probatoria non può mai determinare la perdita del beneficio, se non dopo che l'amministrazione abbia invitato l'istante ad integrare la documentazione o a sanare i vizi entro un termine determinato (art. 4 DPR 277/00).
L'argomento appare infondato. Invero l'art. 3 del d.P.R. sopra citato richiede, per il riconoscimento del beneficio, non solo la prova della quantità di gasolio consumata, ma anche che essa sia stata consumata da automezzi appartenenti ad una determinata categoria, in uno specifico periodo ed in presenza di alcune condizioni, imponendo la produzione di documenti che attestino la sussistenza di tutti i requisiti predetti. Quanto al richiamo alla disciplina del contraddittorio integrativo, di cui all'art. 4, deve rilevarsi che la stessa si applica esclusivamente nei casi in cui la documentazione è affetta da vizi che possano essere utilmente ed efficacemente integrati (circostanza non ricorrente nel caso in esame). Significativo è, inoltre, che i rilievi dell'Amministrazione fossero stati già portati a conoscenza della società mediante la comunicazione del p. v.c., con conseguente decorrenza del termine di gg. 60 per presentare osservazioni o memorie. Né può ritenersi che l'integrazione documentale sia stata effettuata con la documentazione allegata al ricorso, tenuto conto che, in essa, non si rinvengono i “buoni consegna”. Ad ogni buon conto, non essendo questi stati indicati nelle fatture di riferimento, non avrebbero potuto essere validamente utilizzabili.
Con il secondo motivo il ricorrente contesta l'assunto per cui le fatture esibite non siano utili al riconoscimento del beneficio, in quanto prive degli elementi essenziali. Afferma, inoltre, che non tutte le fatture erano differite e che, quindi, almeno gli importi delle fatture immediate dovevano essere riconosciuti in compensazione e che eventuali vizi formali della documentazione, così come la loro incompletezza, non possono essere causa di decadenza dall'agevolazione. Ha dedotto, ulteriormente, che i vizi parziali non possono portare a negare il beneficio anche per quelle parti dell'istanza che non risultino irregolari o viziate, a meno che non si tratti di elementi costitutivi dell'istanza stessa. Ritiene il collegio, sul punto, che i vizi relativi alle fatture prodotte siano invece tali da inficiare l'intera domanda. Per le fatture differite, come sopra affermato, la mancanza degli elementi richiesti dalla legge (targhe automezzi, data e litri rifornimento specifici, indicazione estremi buoni consegna) rende tale documentazione assolutamente inidonea. Lo stesso dicasi per le fatture immediate prodotte in giudizio. Esse, infatti, riportano più targhe di riferimento, senza la specifica indicazione dei singoli rifornimenti eseguiti per ciascun automezzo, come invece espressamente richiesto dalla normativa di settore. E, sullo stesso punto, deve osservarsi che, unico caso in cui non sussiste la necessità di richiamare nelle fatture le targhe dei veicoli interessati al beneficio, è quello in cui queste siano già indicate nel
“documento idoneo” ossia, nel caso in questione, il buono di consegna. Sul punto, però, è sufficiente osservare che nessun buono di consegna è stato allegato all'istanza di riduzione dell'aliquota e che, nelle fatture prodotte, non sono indicati i riferimenti ai buoni consegna collegati e, nelle fatture immediate, non sono specificati i quantitativi di carburante riforniti per ciascuna targa/automezzo”.
Avverso tale sentenza ha proposto appello la Ricorrente_1 S.r.l., deducendo che:
- la dichiarazione presentata per il quarto trimestre 2016 era completa di tutti gli elementi previsti dall'art. 3 d.P.R. 277/2000; la contestazione dell'ufficio non riguardava dunque la dichiarazione, come erroneamente ritenuto dal Giudice di prime cure, quanto la documentazione posta a sostegno della stessa;
le eventuali lacune delle fatture mensili erano compensate da documenti riepilogativi rilasciati dai fornitori;
anche la S.
C. del resto aveva riconosciuto la possibilità di integrare in tal modo le fatture (Cass. 14645/2019);
- erroneamente la CGT di primo grado aveva ritenuto che l'art. 4 d.P.R. 277/2000 operasse solo nel caso in cui le carenze documentali potessero essere sanate, laddove invece si trattava di una norma di carattere imperativo;

- le contestazioni riguardavano esclusivamente le fatture differite;
le fatture immediate, al contrario, erano complete e dunque, quanto meno in relazione agli importi oggetto di tali fatture, potevano essere riconosciute le somme portate in compensazione;
la CGT di primo grado aveva affermato che i vizi delle fatture differite riguardavano anche quelle immediate, ma tali documenti, in realtà non erano mai stati prodotti.
Ha quindi rassegnato le conclusioni sopra riportate.
Si è costituita l'Agenzia delle Dogane che ha resistito all'impugnazione.
Dopo alcuni rinvii (disposti all'udienza del 9/10/2025 e del 4/12/2025) per la pendenza di trattative di bonario componimento che non sono giunte a buon fine (come risulta dall'atto depositato dall'Agenzia delle Dogane il 21/1/2026), all'esito dell'udienza del 22/1/2026, la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado ha deciso la controversia.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato e deve essere rigettato.
Appare opportuno, sotto il profilo logico, partire dal secondo motivo di appello, giacché ove lo stesso fosse fondato conseguirebbe la totale nullità degli atti impugnati.
Occorre osservare che l'art. 4, comma 1°, d.P.R. 277/2000 stabilisce che “l'ufficio, ricevuta la dichiarazione di cui all'art. 3 e la documentazione a corredo, entro trenta giorni dal ricevimento ne controlla la regolarità, invitando l'interessato ad integrare, entro il termine massimo di quarantacinque giorni successivi alla data di comunicazione del predetto invito, la dichiarazione stessa con gli elementi e con la documentazione eventualmente mancanti”. Non si tratta quindi di un contraddittorio previsto in ogni caso, ma semplicemente dell'invito a fornire la documentazione eventualmente mancante;
è evidente che, ove tale documentazione non possa essere fornita, l'invito non è dovuto. È proprio ciò che è accaduto nel caso di specie in quanto le fatture erano generiche e cumulative;
inoltre, quelle differite non contenevano l'indicazione del numero dei buoni di consegna, tutti elementi che, come si vedrà, non erano suscettibili di integrazione alcuna.
Né può ritenersi che vi sia stata la violazione del generale principio del contraddittorio, dal momento che nel
PVC era contenuto l'invito a far pervenire osservazioni o documenti entro il termine di sessanta giorni come previsto dall'art. 12, comma 7, d.lgs. 212/2000 nel testo ratione temporis applicabile alla presente controversia.
Il primo motivo è parimenti infondato.
Ed infatti l'art. 3 comma 3 d.P.R. 277/2000 prevede che “nella dichiarazione sono riportati i seguenti ulteriori elementi: il numero di autoveicoli di massa massima complessiva non inferiore a 11,5 tonnellate in ordine ai quali compete il beneficio e, con riferimento ai dati delle fatture di acquisto contenenti anche gli estremi della targa dell'autoveicolo rifornito, il numero totale dei litri di gasolio consumati per i quali si richiede il rimborso, nonchè l'importo dello stesso espresso in lire italiane ed in euro. Per gli esercenti comunitari si fa riferimento ai dati delle fatture anch'esse contenenti gli estremi della targa dell'autoveicolo rifornito, già presentate al competente ufficio del Dipartimento delle entrate ai fini del rimborso dell'imposta sul valore aggiunto (IVA), concesso ai sensi dell'art. 38- ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, concernente l'esecuzione dei rimborsi a soggetti non residenti (…)”.
È evidente, quindi, che il numero dei litri di carburante consumato ed il relativo importo in relazione alla targa del veicolo deve risultare, oltre che dalla dichiarazione, anche dalle fatture, dal momento che nella dichiarazione occorre fare riferimento a tali documenti.
È evidente però che nel caso di specie le fatture differite riguardavano lunghi periodi di tempo in cui erano stati riforniti più veicoli senza l'indicazione di ciascun rifornimento e di ciascun veicolo e, soprattutto, senza il riferimento ai singoli buoni di consegna emessi per ogni rifornimento. Orbene, come osservato dall'A.F. la fattura differita può essere emessa a condizione che la consegna o spedizione dei beni che ne costituiscono oggetto risulti “da documento di trasporto o da altro documento idoneo ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l'operazione ed avente le caratteristiche determinate con decreto del Presidente della Repubblica 14 agosto 1996, n. 472” (art. 21 comma 4 lett. a) d.P.R. 472/1996) che deve contenere “l'indicazione della data, delle generalità del cedente, del cessionario e dell'eventuale incaricato del trasporto, nonché la descrizione della natura, della qualità e della quantità dei beni ceduti” (art. 1 d.P.R. 472/1996).
Ciò che più rileva, tuttavia, ai fini della presente controversia, è che, in mancanza del riferimento ai buoni di consegna (con indicazione del numero, della data e dell'emittente) nelle fatture in relazione a ciascun rifornimento per ciascun veicolo, diventa irrilevante la produzione in questa sede dei buoni di consegna e dei prospetti dei fornitori, giacché non c'è alcuna possibilità di porli in relazione con le fatture;
senza considerare che trattandosi di documenti privi di data certa, potrebbero essere stati formati addirittura dopo i rilievi sollevati.
Irrilevante è poi il richiamo alla sentenza n. 14645/2019 della S.C. giacché, nel caso che formava oggetto della predetta pronuncia, era stato solo ritenuto che non fosse indispensabile l'indicazione del numero di targa dei veicoli riforniti nelle fatture, giacché lo stesso “risultava da dichiarazioni redatte per ogni singola erogazione dal gestore del distributore di carburante, che poi ha riepilogato l'ammontare complessivo della fornitura mensile in una fattura cumulativa”. È evidente, quindi, che la situazione è assai diversa da quella in esame, nella quale alle fatture differite e cumulative non si accompagnano ulteriori documenti redatti dal gestore del distributore attraverso i quali sia possibile individuare la quantità di carburante fornita per ogni singolo veicolo in occasione di ciascuna erogazione. Tali documenti sono stati depositati solo nel presente giudizio quando è divenuto sostanzialmente impossibile verificare l'effettiva corrispondenza tra i dati riportati in fattura e quelli risultanti dai buoni di consegna che ben avrebbero potuto essere compilati ad hoc.
Né potrebbe sostenersi che, così facendo, si violi il principio della prevalenza della sostanza sulla forma affermato dalla giurisprudenza della CGUE, giacché tale principio può operare sempre che ricorrano tutte le condizioni sostanziali (cfr. in tema di accise, Corte giust., 2 giugno 2016, C- 418/14, cit., p. 36).
Infine, anche l'ultimo motivo di appello è infondato.
L'appellante ha sostenuto che il Giudice di prime cure avrebbe erroneamente escluso la compensazione anche per i crediti risultanti dalle fatture immediate, giacché queste ultime non erano mai state prodotte nel giudizio in quanto sostanzialmente non contestate.
Orbene, nella sentenza impugnata si legge che “nelle fatture immediate, non sono specificati i quantitativi di carburante riforniti per ciascuna targa/automezzo”. A fronte di tale osservazione, con la quale si evidenzia un vizio specifico, l'appellante si è limitato a svolgere le considerazioni appena indicate ed a riportare un elenco di fatture con i relativi importi.
È appena il caso di osservare che un motivo di appello formulato con tali modalità è inammissibile, giacché non contiene una critica alla ratio decidendi su cui si fonda la decisione di primo grado.
In ogni caso, anche ove si volesse entrare nel merito, è sufficiente osservare che le fatture sono state prodotte nel giudizio di primo grado dall'Agenzia delle Dogane e che, effettivamente, le stesse presentano i vizi rilevati in sentenza (nelle fatture n. 100, 201 117, 216, 222, 281 vengono indicati due veicoli, ma manca il numero di litri forniti per ciascun veicolo;
la fattura n. 96 è differita in quanto riguardante erogazioni di carburante dall'1 al 10 ottobre 2016; nella fattura n. 116 viene indicato un solo veicolo, ma la quantità di carburante è sproporzionata rispetto alla capacità del serbatoio, come osservato dall'A.F.).
Per tutto quanto esposto, l'appello deve essere rigettato. Al rigetto dell'appello consegue la condanna della Ricorrente_1 al pagamento delle spese del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

GE L'EL E ON L'APPELLANTE AL PAGAMENTO DELLE SPESE DEL GRADO
NELLA MISURA DI EURO 1000,00 OLTRE ACCESSORI SE DOVUTI.