Sentenza n. 1251/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 5, riunita in udienza il 09/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
REALI ROBERTO, Presidente BARBA VINCENZO, Relatore DE MASELLIS MARIELLA, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 4327/2023 depositato il 08/08/2023
proposto da
Ag. Entrate Divisione Contribuenti - Via Giorgione, 106 00147 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - pronuncia sentenza n. 6216/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 32 e pubblicata il 10/05/2023
Atti impositivi:
- DINIEGO MAP n. 10192_2022 IRES-ALTRO 2015
- DINIEGO MAP n. 10192_2022 IRES-ALTRO 2016
- DINIEGO MAP n. 10192_2022 IRES-ALTRO 2017
- DINIEGO MAP n. 10192_2022 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: come in atti.



SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso proposto innanzi alla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, Resistente_1 S.p.A., quale incorporante di Società_1 S.r.l., impugnava il provvedimento dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Grandi Contribuenti e Internazionale, del 13 gennaio 2022, recante diniego parziale di accesso alla procedura amichevole ex art. 6 della Convenzione 90/436/CEE (di seguito, “Convenzione arbitrale”), limitatamente alle annualità 2018 e 2019, in relazione ad IRES e IRAP.
Il diniego era motivato dall'Ufficio assumendo che, per tali periodi, la rettifica effettivamente operata dalla consociata tedesca ai sensi dell'art. 153 AO integrasse un “self-adjustment” volontario, non riconducibile ad un avviso di accertamento o misura equivalente idonea a fondare l'accesso alla MAP.
L'art. 153 AO è la norma della Abgabenordnung tedesca che disciplina l'obbligo di correggere dichiarazioni fiscali errate o incomplete.
In sintesi, prevede che il contribuente, quando si accorge (o dovrebbe accorgersi) che una sua dichiarazione è inesatta o incompleta e ciò può aver comportato o può comportare una riduzione d'imposta, deve, senza indebito ritardo, informare il fisco e presentare le dichiarazioni correttive
Per MAP arbitrale (Mutual Agreement Procedure, cioè “procedura amichevole (di) mutuo accordo” tra le autorità fiscali degli Stati coinvolti) si intende una procedura in due fasi, prevista da Convenzioni come la 90/436/CEE e dalla prassi OCSE, per risolvere controversie fiscali internazionali da doppia imposizione.
Nella prima fase amichevole, le autorità competenti degli Stati coinvolti negoziano tra loro per cercare un accordo che elimini la doppia imposizione, su istanza del contribuente. Se entro un certo termine non raggiungono un accordo, si apre la fase arbitrale, in cui una commissione indipendente decide la soluzione tecnica della controversia;
gli Stati sono tenuti a conformarsi a tale decisione, salvo che trovino tra loro un accordo diverso in tempi brevi.
La società deduceva, in sintesi:
a) violazione e falsa applicazione dell'art. 6 Convenzione arbitrale, dell'art. 4 del Codice di condotta 2009/C322/01 e della circolare n. 21/E del 2012, per avere l'Ufficio escluso la qualificazione della rettifica ex art. 153 AO quale “misura equivalente” ad un avviso di accertamento e, quindi, negato l'accesso alla MAP nonostante una doppia imposizione effettiva;

b) difetto di motivazione del diniego, per apoditticità e contraddittorietà della qualificazione in termini di “self-adjustment” e per mancata indicazione del termine, dell'autorità giurisdizionale e del giudice competente cui ricorrere, in violazione dell'art. 3, commi 1 e 4, l. n. 241/1990.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto del ricorso e ribadendo che la MAP presuppone un avviso di accertamento o atto equivalente, che, nella specie, mancherebbe per gli anni 2018 e 2019, nei quali la doppia imposizione deriverebbe esclusivamente dalle dichiarazioni rettificate dal contribuente estero.
Con sentenza n. 6216/32/2023, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma accoglieva il ricorso e compensava le spese, annullando il diniego parziale per le annualità 2018 e 2019, sulla base di quattro concorrenti argomenti così sostanzialmente riassumibili: ampiezza della nozione di rettifica rilevante ai fini MAP nella Convenzione e nel Codice di condotta;
conferma sistematica alla luce della Direttiva 2017/1852 e del D.Lgs. n. 49/2020; natura obbligatoria, e non volontaria, della rettifica ex art. 153 AO;
necessità di evitare interpretazioni formalistiche idonee a generare discriminazioni tra ordinamenti e a frustrare la funzione anti-doppia imposizione dell'istituto.
Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate, in data 08.08.2023, proponeva appello, deducendo un unico motivo di erronea e falsa applicazione dell'art. 6 Convenzione arbitrale, dell'art. 4 Codice di condotta e della disciplina interna di recepimento della Direttiva 2017/1852, non sussistendo – a suo dire – il necessario presupposto di un avviso di accertamento o atto equivalente per gli anni 2018 e 2019.
Si costituiva, in data 16.10.2023, Resistente_1 S.p.A., chiedendo il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata, riproponendo altresì l'eccezione di illegittimità del diniego per vizio di motivazione ex art. 3 l. n. 241/1990, ritenuta assorbita dalla decisione in primo grado.
All'esito dell'odierna pubblica udienza la causa veniva trattenuta in decisione.



MOTIVI DELLA DECISIONE


L'Agenzia sostiene che la MAP arbitrale richieda, quale presupposto indefettibile, un avviso di accertamento o un atto autoritativo equivalente, emesso dall'Amministrazione fiscale, dal quale scaturisca il fenomeno di doppia imposizione.
Nel caso di specie, la doppia imposizione relativa agli anni 2018 e 2019 deriverebbe unicamente dalla presentazione, da parte della consociata tedesca, di dichiarazioni dei redditi rettificate, sicché tali atti non potrebbero essere qualificati come “decisione definitiva” né come “misura equivalente” ai sensi dell'art. 4 del Codice di condotta, trattandosi di iniziativa spontanea del contribuente (“self-adjustment”).
La società replica che:
– la Convenzione arbitrale non tipizza gli atti che integrano la “rettifica” ma esige solo che vi sia una
“misura” che comporti o possa comportare una doppia imposizione;

– l'art. 4 Codice di condotta include, accanto al primo avviso di accertamento, anche “misure equivalenti”, proprio per tener conto delle differenze tra ordinamenti;

– l'art. 153 AO non configura un ravvedimento volontario, ma un obbligo legale di correzione delle dichiarazioni successive, determinato dall'accertamento tedesco e privo di margini negoziali, dunque riconducibile funzionalmente ad una misura equivalente all'avviso di accertamento;

– la circolare n. 21/E del 2012 e, ancor più, la Direttiva 2017/1852 con il D.Lgs. n. 49/2020 confermano un assetto di favor per l'accesso alla procedura amichevole ogniqualvolta sia in gioco una doppia imposizione non ancora definita con decisione giurisdizionale o con accordo transattivo.
Ritiene questa Corte che la ricostruzione seguita dal giudice di primo grado sia corretta e meriti conferma.
L'appello va pertanto respinto.
La lettura coordinata dell'art. 6 Convenzione arbitrale, dell'art. 4 Codice di condotta e della prassi interna (circ. 21/E) conduce ad una nozione ampia e funzionale di “rettifica” e di “misura equivalente”, che non consente di escludere, in via astratta, istituti come la correzione obbligatoria ex art. 153 AO, quando da essi derivi una doppia imposizione effettiva sui prezzi di trasferimento.
La tesi dell'Agenzia poggia su una premessa qualificatoria non condivisibile: l'assimilazione della rettifica ex art. 153 AO ad un “self-adjustment” volontario del contribuente, concettualmente vicino al ravvedimento operoso.
Dal testo dell'art. 153 AO emerge piuttosto che il contribuente, qualora riscontri una dichiarazione errata o incompleta da cui derivi una riduzione d'imposta, è tenuto, “senza indebito ritardo”, a indicarlo e ad effettuare le necessarie correzioni, in adempimento di un obbligo normativo connesso all'attività accertativa dell'Amministrazione finanziaria.
Nel caso concreto, l'accertamento tedesco sui periodi 2015-2017 ha imposto alla consociata tedesca di adeguare le dichiarazioni per il 2018 e 2019, con incremento della base imponibile per complessivi euro 254.188,64, determinando una doppia imposizione pacificamente riconosciuta dalle parti.
Nel caso Resistente_1/Società_1 si è proceduto con doppia imposizione perché il medesimo reddito da provvigioni sui servizi di vendita è stato assoggettato a tassazione sia in Germania (tramite rettifica in aumento dei prezzi di trasferimento) sia in Italia, senza un corrispondente aggiustamento in diminuzione del reddito imponibile italiano, reso impossibile proprio a causa dell'atto di diniego parziale di accesso alla procedura amichevole ex art. 6 della Convenzione 90/436/CEE (di seguito,
“Convenzione arbitrale”), limitatamente alle annualità 2018 e 2019, in relazione ad IRES e IRAP, emesso dall'Ufficio e impugnato in primo grado.
La rettifica non costituisce, quindi, un atto negoziale o discrezionale del contribuente, ma un comportamento vincolato che dà esecuzione, sul piano dichiarativo, ad una pregressa iniziativa impositiva dell'Amministrazione tedesca, i cui effetti si propagano alle annualità successive.
In questa prospettiva, l'operazione imposta dall'art. 153 AO rientra nell'ambito delle “misure equivalenti” considerate dall'art. 4 Codice di condotta e, come tale, è idonea a integrare il presupposto di cui all'art. 6 Convenzione arbitrale e alla disciplina interna di cui al D.Lgs. n. 49/2020.
L'argomento dell'Agenzia, secondo cui mancherebbe una “decisione definitiva” riferita specificamente agli anni 2018–2019, trascura la natura derivata e obbligatoria della rettifica dichiarativa e conduce ad una lettura eccessivamente formalistica, che svuota di contenuto la clausola sulle “misure equivalenti”.
La Direttiva 2017/1852 e il D.Lgs. n. 49/2020, pur non direttamente applicabili ratione temporis alla procedura in esame, assumono chiaro valore interpretativo sistematico. Essi confermano che il baricentro del sistema è il verificarsi di una doppia imposizione derivante da un atto o documento equiparabile ad un avviso di accertamento, ma ammettono l'accesso alla MAP anche in presenza di strumenti deflattivi (quali l'adesione ex art. 7 D.Lgs. n. 218/1997), nei quali il contribuente ha già “recepito” l'imposizione.
Se il legislatore unionale e quello interno consentono la procedura amichevole persino dopo che il contribuente ha concluso un accordo transattivo, a maggior ragione non può negarsi l'accesso quando la rettifica discende da un obbligo di legge di adeguare le dichiarazioni ad un accertamento estero, in assenza di qualsivoglia accordo o sentenza definitiva. La stessa circolare n. 21/E del 2012 individua come ostacoli alla MAP unicamente gli esiti consolidati del contenzioso interno o degli istituti definitori (adesione, mediazione, conciliazione), non certo rettifiche obbligatorie che non chiudono la controversia ma ne evidenziano il rilievo internazionale.
La tesi erariale, che esclude tout court la rilevanza dell'art. 153 AO, conduce, come evidenziato dal primo giudice, a trattare diversamente situazioni omogenee a seconda della tecnica procedimentale adottata dagli ordinamenti interni, in contrasto con la ratio antidiscriminatoria e anti-doppia imposizione che permea la Convenzione arbitrale. Laddove uno Stato preveda meccanismi obbligatori di correzione discendenti da accertamenti, e un altro no, negare l'accesso alla MAP al solo primo contribuirebbe a creare aree di doppia imposizione
“strutturale”, incompatibili con l'obiettivo perseguito dagli Stati membri.
Inoltre, l'argomento dell'Agenzia secondo cui non sarebbero noti gli effetti, in termini di definitività, delle dichiarazioni tedesche per il 2018 e 2019, non può giustificare il diniego: la procedura amichevole esiste proprio per consentire alle Autorità competenti di confrontarsi su questi profili, acquisendo chiarimenti dalla controparte estera.
La scelta di non attivare la MAP, pur a fronte di una richiesta congiunta corredata dalle dichiarazioni rettificate, ha impedito lo svolgimento di quel dialogo istituzionale che la Convenzione e la circolare 21/E delineano come fisiologico, traslando sul contribuente il rischio interpretativo degli ordinamenti coinvolti.
Stante il tenore della presente decisione si ribadisce anche in questo grado di giudizio l'assorbimento dell'eccezione di illegittimità del diniego per vizio di motivazione ex art. 3 l. n. 241/1990, riproposto da parte appellata in questa sede.
Con riferimento alle spese di lite, in considerazione della complessità della vicenda cui risultano applicabili anche norme di altri ordinamenti nazionali e sovranazionali, non sempre di immediati lettura e coordinamento, si ritiene sussistano gravi ragioni che ne giustificano la compensazione.



PQM


La Corte:
a) Respinge l'appello;
b) spese compensate.