Sentenza n. 13/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di TRENTO Sezione 1, riunita in udienza il 23/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LORELLI QUIRINO, Presidente
AR LE, TO
DEMOZZI ANDREA, Giudice
in data 23/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 233/2025 depositato il 25/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Trento
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T2A01GN01675 2024 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T2A01GN01675 2024 IRPEF-ALTRO 2017
- sul ricorso n. 234/2025 depositato il 25/09/2025
proposto da Ricorrente_2 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Trento
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T2A07GN01639 2024 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 15/2026 depositato il 26/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con separati ricorsi sub RG 233/2025 e 234/2025 successivamente riuniti Ricorrente_1 e Ricorrente_2 impugnavano gli avvisi d'accertamento di cui in epigrafe sulla base dei seguenti motivi:
Illegittimità della pretesa tributaria in via derivata
2) “Illegittimità/annullabilità/invalidità degli avvisi di accertamento societari, ivi compreso l'avviso di accertamento n. T2A03GN01047/2024 prodromico all'atto oggi impugnato con cui si accerta maggior reddito in capo alla società per violazione dell'obbligo di motivazione rafforzata ex art. 6 bis della L. n. 212/2000”;
3) “Illegittimità della pretesa avanzata con gli avvisi di accertamento societari, ivi compreso l'avviso di accertamento n. T2A03GN01047/2024 prodromico all'atto oggi impugnato, poiché non vi sono i presupposti per ritenere la società Ricorrente_2 residente in Italia”;
4) “Illegittimità degli avvisi di accertamento societari, ivi compreso l'avviso di accertamento n.
T2A03GN01047/2024 prodromico all'atto oggi impugnato, per mancata applicazione delle garanzie procedimentali previste dall'art. 10 bis della l. n.212/2000”;
5) “Illegittimità della pretesa contenuta negli avvisi di accertamento societari, ivi compreso l'avviso di accertamento n. T2A03GN01047/2024 prodromico all'atto oggi impugnato, laddove, in corrispondenza dei maggiori ricavi accertati, non sono stati riconosciuti corrispondenti maggiori costi. Violazione del principio di effettività del reddito e del principio di capacità contributiva”;
6) “Illegittimità degli avvisi di accertamento societari, ivi compreso l'avviso di accertamento n.
T2A03GN01047/2024 prodromico all'atto oggi impugnato, per violazione della procedura di formazione di documenti informatici e per mancata dimostrazione della validità della firma elettronica”;
illegittimità dell'avviso di accertamento per vizi propri
7) “Illegittimità della pretesa tributaria laddove l'agenzia delle entrate presume la distribuzione di utili extrabilancio. Mancato assolvimento dell'onere della prova”.
8) “Illegittimità dell'avviso di accertamento oggi impugnato per violazione della procedura di formazione di documenti informatici e per mancata dimostrazione della validità della firma elettronica”;
9) “Sulla pretesa sanzionatoria. Carenza del requisito della colpevolezza”.
Nel costituirsi in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso, Agenzia Entrate ribadiva come si fosse in presenza di un fenomeno di esterovestizione atteso che le indagini della Guardia di Finanza avevano permesso di accertare:
- che il capitale sociale è quasi interamente detenuto da soggetti italiani,
- che i soci sono cittadini italiani o hanno residenza in Italia;

- che l'amministratore (sig. Ricorrente_1) è cittadino italiano;

- che la sede effettiva della società è in Italia;

- che i clienti sono tutti italiani;

- che la società non dispone di uffici propri e locali in Ucraina;

- che la contabilità è conservata in formato elettronico in Italia.
Affermava come il ricorrente non avesse dato prova dell'inerenza dei costi;
negava la ricorrenza di vizi motivazionali e formali;
sottolineava come, trattandosi di una società a "ristretta base azionaria" (90% in mano al Ricorrente_1), ricorreva la presunzione che i soldi non dichiarati dalla società fossero andati al socio come utili extra-bilancio; richiamava la precedente sentenza 254/2025 di questa Corte che aveva dato piena ragione alle tesi dell'ufficio; ribadiva la correttezza delle sanzioni atteso che la creazione di una società esterovestita è una condotta grave che implica piena colpevolezza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi sono infondati e, come tali, vanno respinti.
I motivi di impugnazione oggi fatti valere ricalcano quelli già compiutamente presi in esame da questa Corte, in medesima composizione collegiale, con la sentenza 254/2025, in relazione alla quale i ricorrenti si sono limitati a preannunciare impugnazione. Giova, quindi, richiamare quasi integralmente la parte motiva di quella sentenza:
“1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta l'illegittimità/annullabilità/invalidità degli avvisi di accertamento per violazione dell'obbligo di motivazione rafforzata ex art. 6 bis della l. n. 212/2000; Il motivo è infondato. In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla legge oppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e che, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (Cass. Civ., Sez.V, 7 maggio 2024, n.12343).
* 2. Col secondo motivo di impugnazione viene lamentata l'illegittimità della pretesa avanzata poiché non vi sono i presupposti per ritenere la società Ricorrente_2 residente in Italia. Col terzo motivo viene poi lamentata l'illegittimità degli avvisi di accertamento per mancata applicazione delle garanzie procedimentali previste dall'art. 10 bis della l. n. 212/2000. I motivi, che possono essere congiuntamente trattati, sono infondati. L'ipotesi della c.d. esterovestizione ricorre quando una società, pur mantenendo nel territorio dello Stato la sede amministrativa, intesa quale luogo di concreto svolgimento dell'attività di direzione e gestione dell'impresa, localizza la propria residenza fiscale all'estero, al solo fine di fruire di una legislazione tributaria più vantaggiosa, e può essere dimostrata mediante presunzioni, purché gli indici della fittizia localizzazione, desumibili da tutti gli elementi indiziari acquisiti agli atti di causa, siano esaminati nel loro insieme, non atomisticamente, secondo i criteri della gravità, precisione e concordanza tali da trarre vigore l'uno dall'altro, completandosi a vicenda (Cass. Civ., Sez.V, 23 maggio 2024, n.14485).
Nel caso di specie tanto il PVC quanto gli avvisi di accertamento contengono una puntuale ed oltremodo esaustiva spiegazione degli indizi, delle prove e delle ragioni per le quali l'Amministrazione finanziaria ha ritenuto che la sede effettiva della società fosse in Italia, mentre la allocazione in Ucraina della stessa fosse avvenuta solo per eludere od evadere imposte e tasse dovute per attività svolta in Italia. In tema di redditi d'impresa, l'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, sostituito dall'art. 10-bis della l. n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta che trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali (Cass. Civ., Sez.V, 13 dicembre 2024, n.32303). Inoltre va anche ricordato come in tema di imposte sui redditi, la riqualificazione in evasione fiscale di condotte poste in essere dal contribuente e allo stesso contestate dalla Amministrazione finanziaria come di abuso del diritto o elusive non realizza alcun nocumento al diritto di difesa e non richiede l'osservanza del contraddittorio procedimentale preventivo previsto dall'art. 37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, rimanendo intatti i fatti posti a base dell'accertamento e mutando solo la loro sussunzione giuridica (Cass. Civ., Sez.V, 10 gennaio 2025, ord.580).
* 3. Con il quarto motivo di impugnazione è dedotta l'illegittimità della pretesa contenuta negli avvisi di accertamento impugnati laddove, in corrispondenza dei maggiori ricavi accertati, non sono stati riconosciuti corrispondenti maggiori costi;
violazione del principio di effettività del reddito e del principio di capacità contributiva. Anche tale motivo apre infondato. A fronte della notifica del PVC della Guardia di Finanza, la società non ha presentato alcuna osservazione ai sensi dell'art. 12, co. 7, L. 212/2000 e non ha conseguentemente prodotto alcun documento di costo. Solo dopo la notifica degli schemi d'atto, il ricorrente ha prodotto “esempi” di fatture, alcune delle quali non riguardanti la società, bensì la ditta individuale Ricorrente_1
. Pertanto negli Avvisi di accertamento l'Ufficio ha chiaramente esposto le ragioni che hanno determinato l'impossibilità di accogliere le richieste di controparte. In questa sede contenziosa il ricorrente produce fatture di costo, ma non v'è la prova che le stesse siano già state valutate dall'Amministrazione e che siano le medesime che andavano depositate in sede di contraddittorio. In ogni caso verificando il contenuto delle fatture prodotte dal ricorrente non può univocamente ritenersi che vi sia una dimostrazione dell'inerenza, mentre manca pure la tracciabilità delle operazioni di assolvimento dell'ipotetica obbligazione sottostante. L'inerenza costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del reddito d'impresa e riguarda, in termini generali, l'esistenza di una relazione tra i costi e l'attività d'impresa: i costi sono inerenti in quanto siano collegati all'attività d'impresa produttiva del reddito, soggetto a tassazione. Tale nozione, per le imposte dirette, discende dall'art. 109 t.u.i.r. sebbene la norma si riferisca, in senso stretto alla deducibilità dei componenti negativi in quanto riferiti a beni o attività produttive di reddito e dunque ad un profilo ulteriore e successivo, che tuttavia, presuppone il concetto di inerenza. Il principio di inerenza esprime, pertanto, una correlazione tra costi ed attività d'impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (Cass. 17/07/2018, n. 18904) Per quanto attiene ai criteri di ripartizione della prova, la giurisprudenza costante della S.C., in caso di contestazioni dell'Ufficio in odine ai costi portati in deduzione, afferma che il contribuente è tenuto provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass. 18/08/2022, n. 24880). La prova deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché per quanto riguarda il contribuente, il suo onere è, per così dire, originario, poiché, ancor prima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa egli è tenuto a provare (e documentare) quanto sopra. (Cass. 17/07/2018, n. 18904). Anche quanto all'inerenza – che, come detto, costituisce un requisito fondamentale per la determinazione del redito di impresa e che esprime la relazione tra i costi e l'attività produttiva di reddito soggetta a tassazione – la prova, pertanto, incombe sul contribuente, mentre spetta all'Amministrazione la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. 18/08/2022, n. 24880, Cass.
02/02/2021, n. 2224, Cass. 21/11/2019, n. 30366, Cass. n. 18904 del 2018). Quando l'Amministrazione ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati, oppure riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare gli elementi allegati, può contestare l'inerenza con due modalità: da un lato, può contestare la carenza degli elementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza a dimostrare l'inerenza; dall'altro può addurre l'esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass. 02/02/2021, n. 2224).
* 4. Con il quinto motivo di ricorso è dedotta l'illegittimità della pretesa avanzata ai fini IVA negli avvisi di accertamento impugnati, nonché la mancata valorizzazione del concetto di neutralità dell'IVA. In particolare l'asserita mancata esposizione dell'IVA da parte di Ricorrente_2 non avrebbe creato alcun danno all'Erario poiché l'imposta che non è stata asseritamente versata e che viene accertata con gli avvisi di accertamento impugnati si compenserebbe con la relativa e corrispondente detrazione che non hanno potuto usufruire le società clienti. Il motivo è inammissibile, poiché genericamente formulato, senza alcun riferimento alle singole operazioni ed a singoli capi o punti degli avvisi di accertamento.
* 5. Con il sesto motivo di ricorso è lamentata l'illegittimità degli avvisi di accertamento per violazione della procedura di formazione di documenti informatici e per mancata dimostrazione della validità della firma elettronica. Anche tale motivo è privo di pregio e va reietto. L'Ufficio ha rispettato tutte le disposizioni previste dal codice dell'amministrazione digitale (D.Lgs. 7.03.2005, n. 82) e gli atti impositivi notificati dal messo comunale riportano in calce alla prima pagina il contrassegno (o “glifo”), costituito da un QR-code e da alcune informazioni (codice di verifica e identificativo del documento informatico) che, opportunamente inserite nell'apposito indirizzo internet (https://telematici.agenziaentrate. gov.it/VerGlifo/IVerificaGlifo.jsp), consentivano al soggetto ricevente di visualizzare i dati di protocollazione, l'immagine del documento originale e i dati della firma digitale apposta sul documento originale. La c.d. "marcatura temporale" - che risulta apposta agli atti impugnati - è il processo con cui un certificatore accreditato crea ed appone su un documento informatico, digitale o elettronico una "firma digitale del documento" alla quale sono associate le informazioni relative alla data ed all'ora di creazione che, ove siano state seguite le regole tecniche sulla validazione temporale, sono così opponibili ai terzi (Cass. Civ., Sez.I, 13 febbraio 2019, ord.4251). La S.C. ha ritenuto che, posta l'applicabilità dell'art. 2, comma 6, del CAD al caso di specie, la copia analogica dell'avviso di accertamento, sottoscritta digitalmente dal funzionario incaricato e dichiarata conforme all'originale informatico nel rispetto della previsione dell'art. 23 del d.lgs. n. 82 del 2005, tiene luogo del menzionato originale ed è validamente notificata al contribuente oltre che a mezzo posta elettronica certificata, anche a mezzo del servizio postale (Cass. n. 13995/2024; Cass. n. 16293/2024; Cass. n. 17475/2024). Invero, ai sensi dell'art. 23 del CAD «Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato». Nella specie il ricorrente si limita invece a dedurre che la mancata notifica a mezzo p.e.c. renderebbe impossibile la verifica della sottoscrizione digitale mentre l'Agenzia ha invece incontestatamente evidenziato che l'atto impositivo notificato in copia cartacea presenta l'attestazione di conformità all'originale, che è sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'atto formato digitalmente ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all'originale informatico, essendo l'attestazione di conformità riferita al contenuto integrale del documento originale informatico e quindi anche alla sottoscrizione apposta in formato digitale. A ciò si aggiunge che il ricorrente non ha neanche dedotto di aver disconosciuto espressamente la conformità del documento analogico a quello digitale, ai sensi del comma 2, prima parte, del citato art. 23 del CAD, che prevede che «Le copie e gli estratti su supporto analogico del documento informatico, conformi alle vigenti regole tecniche, hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale se la loro conformità non è espressamente disconosciuta». Si aggiunga, infine, che risulta agli atti che l'avviso di accertamento sia comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario che, infatti,
l'ha tempestivamente impugnato. Trova pertanto applicazione il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell'art. 156, terzo comma, cod. proc. civ., ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo (cfr., tra le tante, Cass. S.U. n. 7665/2016; Cass. n. 20625/2017; Cass. n. 27561/2018; Cass. n. 24568/2018).
* 6. Con il settimo motivo viene lamentata la carenza di colpevolezza nelle condotte in capo al contribuente. Anche questo motivo è infondato. In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. È comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (Cass. Civ., Sez.V, 30 gennaio 2020, n.2139). Nel caso di specie né vengono dedotte nel ricorso circostanze di forza maggiore, né richiamate situazioni di errore evitabile, il tutto a fronte di concordanti e precise contestazioni in fatto ed in diritto contenute nel PVC e negli avvisi di accertamento. * 7. Con l'ottavo ed ultimo motivo di ricorso viene lamentata la illegittimità della pretesa tributaria laddove l'Agenzia delle entrate presume la distribuzione di utili extra bilancio in capo al sig. Ricorrente_1 ed il correlato mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell'Amministrazione finanziaria. Il motivo è infondato. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, la previsione di cui all'art. 39, comma 1, lett. d), del d.P. R. n. 600 del 1973, legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria, con la conseguente inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale non può limitarsi a denunciare la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria, ma deve dimostrare – eventualmente anche ricorrendo alla prova presuntiva – che i maggiori ricavi non sono stati effettivamente realizzati dalla società e che quest'ultima non li ha distribuiti, ma accantonati o reinvestiti, ovvero che degli stessi se ne è appropriato altro soggetto (Cass. Civ., Sez.V, 29 luglio 2024, n.21158). Del tutto erroneamente quindi il contribuente pretende di ribaltare il principio cui questa Corte intende aderire”.
La parte motiva di quella sentenza si concludeva osservando come l'Ufficio non avesse accertato il reddito
(di capitale) derivante dalla presunzione di distribuzione di utili extra contabili da parte di società a ristretta base partecipativa, essendosi limitato a segnalare il futuro ed eventuale recupero di tale reddito a mezzo di separati atti da emettersi nei confronti dei soci.
Ciò è quanto avvenuto con gli avvisi di accertamento oggetto delle odierne impugnazioni.
Essendo identiche le questioni poste all'esame di questa Corte, vanno ribadite e confermate le argomentazioni della precedente sentenza, con la precisazione che i motivi di ricorso lì richiamati vanno aggiornati a quelli attuali riportati nella parte in fatto della presente sentenza. L'esito della vertenza giustifica la condanna delle ricorrenti al pagamento delle spese di giudizio nella misura liquidata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Trento, Prima Sezione, definitivamente pronunciando, disattesa ogni contraria istanza, richiesta, eccezione e deduzione, rigetta i ricorsi riuniti e conferma la pretesa tributaria. Liquida in favore dell'Agenzia delle entrate le spese e competenze di lite nella misura di euro 7.472,80 oltre spese generali 15% per euro 1.120,92.