Sentenza n. 148/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 16, riunita in udienza il
14/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LOCATELLI GIUSEPPE, Presidente e Relatore
GHINETTI ANDREA PIO CARLO, Giudice
ANSALDI PIERO, Giudice
in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1426/2025 depositato il 06/05/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Pavia
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 333/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PAVIA sez. 1 e pubblicata il 08/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9V03F301158-2023 IRES-ALTRO 2017
- sull'appello n. 1780/2025 depositato il 30/05/2025 proposto da
Diemme - Industria Caffe' Torrefatti Spa In Qualita' Di Incorporante Società_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Pavia
elettivamente domiciliato presso Email_1
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 333/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PAVIA sez. 1 e pubblicata il 08/11/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9V03F301158-2023 IRES-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 84/2026 depositato il 19/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito di una complessa attività di verifica svolta in contraddittorio con la contribuente, l'Agenzia delle Entrate di Pavia notificava a Resistente_1 Spa, incorporante la società Società_1
Spa, un avviso di accertamento relativo all'anno di imposta 2017 con il quale contestava alla società incorporata di avere dedotto indebitamente ( oltre i limiti di deducibilità previsti dall'art. 108 comma
2 d.P.R. 917/ 1986 per le spese di rappresentanza ) i componenti negativi relativi a “materiale promozionale” ceduto gratuitamente alla clientela per complessivi euro 90.802, importo recuperato a tassazione con liquidazione della maggiore Ires di euro 21.793, oltre interessi e sanzioni.
Contro l'avviso di accertamento la società proponeva ricorso alla CGT di primo grado di Pavia che lo accoglieva parzialmente con sentenza n.333 del 2024. Il primo giudice annullava il rilievo relativo al “materiale promozionale” per euro 358.034 ( cessioni gratuite a clienti esercenti di bar e ristoranti, di tazzine, bicchieri, salviette, orologi da parete, grembiuli, ecc, riportanti il nome ed il logo del torrefattore), somma che la società aveva dedotto interamente qualificandolo quale spese di pubblicità interamente deducibili, mentre l'Ufficio le aveva riqualificate spese di rappresentanza soggette al limite di deducibilità; confermava il rilievo dell'Ufficio relativo agli “ altri omaggi” per complessivi euro 58.930, osservando che “ manca la prova della effettiva unitarietà del prodotto fatturato in via cumulativa”, ossia manca la prova che il singolo omaggio non superi la soglia di euro 50, oltre la quale cessa il regime di deducibilità illimitata della spesa di rappresentanza.
Contro la sentenza l'Agenzia delle Entrate propone appello (r.g.1426/2025) per i seguenti motivi: con riferimento al recupero di euro 358.054 relativo al materiale promozionale denuncia la mancanza di motivazione;
nel merito ribadisce che le spese in oggetto devono considerarsi spese di rappresentanza e non di pubblicità, con richiamo al criterio distintivo stabilito dalla giurisprudenza di legittimità.
La società Resistente_1 spa si è costituita chiedendo il rigetto dell'appello della parte pubblica, sottolinea in particolare che difetta il requisito della gratuità perché il costo del materiale omaggiato
è implicitamente recuperato nel prezzo di vendita del caffè.
La medesima sentenza è appellata dalla società (r.g.1780/2025) che ne chiede la riforma nella parte ad essa sfavorevole per i seguenti motivi:il primo giudice ha erroneamente considerato il valore complessivo dei beni, mentre “il fatto che omaggi diversi e separati vengano indicati in una stessa fattura e inviati ad uno stesso soggetto non ne muta la natura di “beni individuali” né il valore;
essi vanno considerati e valorizzati avuto riguardo al loro valore unitario e, se di importo inferiore a € 50,00, risultano interamente deducibili, ex art. 108, co. 2, u.p. del TUIR”.

MOTIVI DELLA DECISIONE

A norma dell'art.335 cod.proc.civ deve essere obbligatoriamente disposta la riunione degli appelli proposti contro la medesima sentenza.
A)L'appello della Agenzia delle Entrate è fondato.
Secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità il criterio distintivo tra le due tipologie di spese va individuato nelle finalità perseguite: le spese di rappresentanza mirano ad accrescere il prestigio della impresa senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, se non in via mediata e indiretta attraverso il conseguente aumento della sua notorietà e immagine, mentre le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi commercializzati, mediante l'informazione ai consumatori circa l'esistenza di tali beni e servizi, unitamente all'evidenziazione e all'esaltazione delle loro caratteristiche e dell'idoneità a soddisfarne i bisogni, in modo da incrementare le relative vendite. (Cass. Sez. 5, 21/04/2021,
n. 10440, Rv. 661087 - 01).
Sul piano normativo l'art.1 comma 1 del d.m. 19.11.2008 , di attuazione dell'art.108 comma 2 TUIR, individua quali connotati delle spese di rappresentanza: a) la finalità promozionale o di pubbliche relazioni anche in coerenza con gli usi e le pratiche commerciali del settore;
b)il carattere gratuito della erogazione. Inoltre tra le spese di presentanza, elencate a titolo esemplificativo nell'art.1 comma 1 lett.e) del d.m. citato, è specificamente indicata “ ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente”.
In primo luogo deve essere rigettata la tesi della società secondo cui la qualificazione come spese di rappresentanza dei costi del materiale ceduto agli esercenti di bar e ristoranti sarebbe errata per mancanza del requisito della gratuità. La stessa società ha fatturato quali “omaggi” oggetto di cessione gratuita il materiale ( tazzine da caffè zuccheriere, grembiuli, tovagliolini ecc. recanti il logo ed il nome della società fornitrice del caffè) consegnato agli clienti titolari di bar e ristoranti. In secondo luogo Società_1 Spa non ha fornito alcuna prova che i rapporti contrattuali tra la società fornitrice del caffè ed i clienti prevedessero il pagamento di un corrispettivo per la ricezione del materiale in oggetto. La sola circostanza che le spese siano fatte per l'acquisto di beni ceduti gratuitamente è sufficiente ad escludere che si tratti di spese per pubblicità, le quali, come correttamente ritenuto nella Circolare n.34 del 13.7.2009, sono caratterizzate dalle natura onerosa, in quanto si inseriscono in un contratto a prestazioni corrispettive in cui il soggetto che effettua la prestazione pubblicitaria ha diritto alla percezione di un corrispettivo, mentre la gratuità costituisce connotazione esclusiva delle spese di rappresentanza, come esplicitato nel d.m. di attuazione dell'art.108 comma 2 TUIR.
Nel caso in esame gli omaggi di materiale accessorio ( tazzine per caffè , zuccheriere , grembiuli salviettine ed altro recanti il nome ed il logo della Società_1) mirano ad una diffusione ed un aumento di notorietà della immagine della Società_1, senza una diretta correlazione con l'aumento di vendita del caffè ed in conformità agli usi commerciali propri del settore (la stessa Società afferma che costituisce “modus operandi tipico del settore fornire a titolo gratuito al cliente la dotazione di materiale accessorio marchiato" (controdeduzioni pag.7).
B)L'appello della società è infondato.
L'art.108 comma 2 secondo periodo TUIR prevede che le spese di rappresentanza costituite dai “piccoli omaggi”, di valore non superiore a 50 euro, non devono sottostare al limite di deducibilità previsto in generale per le spese di rappresentanza.Trattandosi di una disposizione derogatoria alla regola generale, essa deve essere interpretata in senso restrittivo : il valore limite dei 50 euro va riferito al valore dell'omaggio nel suo insieme e non ai singoli beni che compongono l'omaggio destinato al singolo cliente. Se cosi non fosse, la norma si presterebbe ad una facile elusione: una pluralità illimitata di singoli beni del valore individuale di
50 euro potrebbero costituire un singolo omaggio illimitatamente deducibile nonostante il valore complessivo di esso risulti di gran lunga superiore al limite normativamente previsto per beneficiare della deducibilità illimitata.
E' pacifico, per dichiarazione della stessa società, che si tratta di omaggi indicati nella stessa fattura ed inviati allo stesso cliente, composti da una pluralità di beni singolarmente inferiore al valore unitario di 50 euro ma costituenti un omaggio unitario ben superiore al suddetto limite.
L'atto impositivo impugnato deve pertanto essere confermato integralmente, con condanna della parte privata al pagamento delle spese liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

in parziale riforma della sentenza impugnata, accoglie l'appello della Agenzia delle Entrate;
rigetta l'appello della parte privata che condanna alle spese liquidate in euro 1500 per il grado di appello ed euro 1400 per il primo grado, oltre spese generali del 15%.
Milano 14.1.2026.
Presidente estensore
IU LL