Sentenza n. 161/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 2, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FANTINI UGO MARIA, Presidente e Relatore GIANFELICE ANNALISA, Giudice APPIGNANI LORENZO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 624/2024 depositato il 09/10/2024
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ascoli Piceno
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Resistente_1 P.IVA_Resistente_1 S.r.l. -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 92/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ASCOLI PICENO sez. 1 e pubblicata il 16/02/2024
Atti impositivi:
- ATTO DI RECUPER n. TQ3CRT300027 REC.CREDITO.IMP
- ATTO DI RECUPER n. TQ3CRT300027 REC.CREDITO.IMP 2016
- ATTO RECUPERO n. TQ3CRT300028 REC.CREDITO.IMP
- ATTO RECUPERO n. TQ3CRT300028 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. TQ3CRT300029 REC.CREDITO.IMP
- ATTO RECUPERO n. TQ3CRT300029 REC.CREDITO.IMP 2018

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'AGENZIA DELLE ENTRATE di ASCOLI PICENO impugna la sentenza della Corte di Giustizia di 1° Grado di Ascoli Piceno n. 92 del 16.02.2024 che ha dichiarato la nullità dell'atto di recupero TQ3CRT300027/2023 per decadenza dei termini di accertamento e annullato gli ulteriori atti di recupero impugnati limitatamente alle sanzioni oggetto del ricorso proposto dalla società Resistente_1 srl avverso l'atto di recupero del credito d'imposta Ricerca e Sviluppo maturato nell'anno 2015 e compensato nel 2016. La contribuente definisce lo scopo del progetto evidenziando che negli spazi commerciali con impianti di illuminazione caratterizzati da sorgenti luminose lineari a scarica (fluorescenti), l'azienda ha riscontrato enormi problematiche ad efficientare questi corpi illuminanti attraverso la sostituzione delle sorgenti con quelle LED, energicamente più efficienti, quando questi risultano equipaggiati con alimentatori elettronici. In sostanza, i tubi LED attualmente presenti sul mercato sono perfettamente compatibili con gli alimentatori elettromagnetici ma non con gli alimentatori elettronici”. Per perseguire le finalità precedentemente esposte, l'idea è quella di sviluppare un tubo LED T8 attacco G13, che sia compatibile con tutti gli alimentatori elettronici presenti sul mercato. L'atto riporta che la società aveva condotto “prove e test di laboratorio” su prodotti di mercato, in particolare:
T8 AVIESEO mod. GU15H5026T8HEU
T5 FUNET mod. T5-5R (HO)-26/49W Con inviti n. I00751/752/753-2022 del 9 novembre 2022, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Ascoli Piceno invitava Resistente_1 S.r.l. ad esibire documentazione relativa ai crediti d'imposta per attività di Ricerca e Sviluppo (ex art. 3 D.L. n. 145/2013, codice tributo 6857) utilizzati in compensazione negli anni 2016, 2017 e 2018, maturati rispettivamente nelle annualità 2015, 2016 e 2017. La genesi dell'attività ispettiva è espressamente indicata nell'atto di recupero: “la società è stata oggetto di controllo automatizzato (liquidazione da 36 bis per gli anni d'imposta 2017 e 2018), in quanto ha utilizzato in compensazione crediti d'imposta per Ricerca & Sviluppo, pur non avendo indicato detto credito nei relativi modelli dichiarativi, stante l'omessa compilazione del quadro RU”. Da tale controllo formale scaturiva la segnalazione proveniente dall'Ufficio Territoriale di San Benedetto del Tronto, scaturente dal controllo formale sopra indicato e finalizzata alla verifica sostanziale della sussistenza dei crediti d'imposta. In data 5 dicembre 2022, con prot. n. 93660, la società ottemperava producendo un dossier contenente documentazione contabile, contrattuale, attestazioni dei costi da parte di un revisore e una relazione tecnica relativa alla ricerca effettuata nel 2015. Dalla disamina della documentazione, l'Ufficio rilevava “situazioni complesse, sia sotto il profilo tecnico, con particolare riferimento alle caratteristiche dei progetti sviluppati dalla società nell'ambito dell'attività di ricerca e sviluppo e alla loro corrispondenza ai requisiti richiesti dalla normativa vigente per il riconoscimento del credito, sia sotto il profilo della rilevanza probatoria della documentazione giustificativa addotta a supporto dei costi per personale interno adibito ai medesimi progetti” . Con inviti n. I00004/2023, I00005/2023 e I00006/2023 del 12 gennaio 2023, l'Ufficio portava a conoscenza della società le proprie valutazioni negative, invitandola a produrre memorie difensive entro il 30 gennaio 2023. La società non produceva alcunché. In data 1° marzo 2023, l'Ufficio notificava l'atto di recupero n. TQ3CRT300027, recuperando il credito di € 31.207,91 e irrogando sanzioni per pari importo (100%) ai sensi dell'art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997, ritenendo il credito “inesistente” I giudici di primo grado accoglievano integralmente il ricorso avverso l'atto di recupero n. TQ3CRT300027 per decadenza dei termini di accertamento riqualificando il credito come “non spettante” anziché “inesistente”, applicando il termine ordinario di accertamento ex art. 43 D.P.R. n. 600/1973 (scaduto il 31 dicembre 2020 per il credito maturato nel 2015), anziché il termine ottennale ex art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008. L'Agenzia delle Entrate proponeva appello contestando l'errata riqualificazione del credito come “non spettante” e deducendo violazione dei principi di diritto espressi dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite con sentenza n. 34419/2023. L'appellante sostiene che il credito deve essere qualificato come “inesistente” per mancanza dei presupposti costitutivi previsti dall'art. 3 D.L. n. 145/2013, con conseguente applicazione del termine ottennale di decadenza e delle sanzioni nella misura del 100%. La società appellata si costituiva contestando l'appello e insistendo nella correttezza della sentenza di primo grado. In particolare, la Resistente_1 S.r.l. evidenzia che:
- il credito utilizzato è dotato di tutti i presupposti costitutivi e non è frutto di rappresentazioni artificiose
- l'attività di ricerca è stata effettivamente svolta, contestandosi solo la sua portata innovativa
- l'accertamento nasce da controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973, come si evince dall'atto di recupero - si applica il termine ordinario di decadenza per i crediti “non spettanti” Le parti depositano memorie illustrative. Le parti concludono per l'accoglimento delle rispettive argomentazioni difensive con vittoria di spese.


MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è infondato.

1. Il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo è disciplinato dall'art. 3 D.L. n. 145/2013, che riconosce un credito d'imposta alle imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo. Le attività agevolabili sono individuate secondo i criteri della Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01 e del Manuale di Frascati OCSE, che richiedono in particolare: a) novità, in quanto l'attività deve comportare un progresso delle conoscenze generali, non solo interne all'impresa; b) creatività, nel senso di non una mera applicazione di tecnologie esistenti;
c) incertezza, per la presenza di ostacoli scientifici o tecnologici da superare;
d) sistematicità, trattandosi di attività pianificata e documentata;
e) trasferibilità e riproducibilità dei risultati ottenuti.

2. L'art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997 (come modificato dall'art. 15 D.Lgs. n. 158/2015) prevede la sanzione dal 100% al 200% per l'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, definiti come quelli in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973. L'art. 27, comma 16, D.L. n. 185/2008 prevede il termine di decadenza ottennale (31 dicembre dell'ottavo anno successivo all'utilizzo) per il recupero di crediti inesistenti.

3. Con le sentenze nn. 34419/2023, 34443/2023, 34444/2023 e 34445/2023, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno chiarito che per qualificare un credito come
“inesistente” devono ricorrere congiuntamente due requisiti: a) Mancanza del presupposto costitutivo al momento dell'utilizzo b) Non riscontrabilità mediante controlli automatizzati o formali ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/1973. Le Sezioni Unite precisano che ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento. Il D.Lgs. n. 87/2024 ha introdotto all'art. 1, comma 1, lett. g-quinquies), D.L. n. 74/2000 la definizione di “crediti non spettanti” come quelli che, pur rispettando i requisiti soggettivi e oggettivi di base, mancano di ulteriori elementi specifici o qualità richieste dalla legge per il loro effettivo riconoscimento, differenziandoli dai crediti "inesistenti" (privi di ogni presupposto) e modificando le relative sanzioni, con implicazioni penali e amministrative, specie per i reati di indebita compensazione.

3.1. La Corte di Cassazione, sentenza n. 19868/2025, ha affermato che la nuova definizione normativa di “credito non spettante” introdotta dal D.Lgs. n. 87/2024 coincide pienamente con quella già consolidata nella giurisprudenza e può quindi applicarsi anche retroattivamente.

4. Il Collegio ritiene che la sentenza di primo grado abbia correttamente qualificato il credito come “non spettante” e non “inesistente”, per le seguenti ragioni.

4.1. Nel caso di specie non è in discussione che la società Resistente_1 S.r.l. abbia effettivamente svolto un'attività di studio e sviluppo nel 2015. L'atto di recupero non contesta:
- l'effettività dei costi sostenuti (€ 31.207,91);
- la reale esistenza del personale impiegato;

- l'effettivo svolgimento di prove e test sui prodotti led;

- la produzione di una relazione tecnica;

- l'esistenza di contratti con consulenti esterni. L'Ufficio contesta, invece, che tale attività sia qualificabile come ricerca e sviluppo agevolabile ai sensi dell'art. 3 D.L. n. 145/2013, per mancanza del requisito della
“novità” rispetto allo stato dell'arte.

4.2. Senonché, il credito inesistente è fondato su rappresentazioni artificiose, costi fittizi, attività mai svolte;
mentre il credito non spettante è fondato su attività realmente svolte e costi effettivamente sostenuti, ma che non rientrano tra quelle agevolabili per difetto di requisiti qualitativi. Le contestazioni sollevate dall'Ufficio riguardano semmai la '”spettanza” o meno del citato credito in relazione ai requisiti prescritti dalla norma che lo ha istituito. Tutte le contestazioni avanzate dall'Agenzia delle Entrate di Ascoli Piceno, ruotano sui concetti di innovatività dei processi e/o dei prodotti e, quindi, della conseguenziale ammissibilità al beneficio fiscale, ma mai nessuna contestazione è stata sollevata in merito all'effettività delle attività di ricerca e sviluppo poste in essere dalla società. Infatti, l'Ufficio ha contestato: la genericità del dossier tecnico la mancanza di elementi innovativi rispetto allo stato dell'arte la preesistenza sul mercato di prodotti identici (OSRAM, PHILIPS)
l'inquadramento dell'attività come studio e sviluppo volte ad incrementare, aggiornare e migliorare la funzionalità e le prestazioni di strumenti e tecnologie già esistenti. Tutte contestazioni che attengono alla spettanza del credito (presenza dei requisiti qualitativi previsti dalla normativa agevolativa), non alla sua esistenza (effettività dell'attività e dei costi).

5. La sentenza di primo grado ha correttamente evidenziato che “l'accertamento che ha portato all'atto di recupero qui impugnato nasce proprio da un controllo automatizzato ai sensi dell'art.36-bis del D.P.R. n.600/1973” .

5.1. L'atto di recupero conferma espressamente che la società è stata oggetto di controllo automatizzato (liquidazione da 36 bis per gli anni d'imposta 2017 e 2018), in quanto ha utilizzato in compensazione crediti d'imposta per Ricerca & Sviluppo, pur non avendo indicato detto credito nei relativi modelli dichiarativi, stante l'omessa compilazione del quadro RU. L'omessa compilazione del quadro RU è un elemento immediatamente riscontrabile mediante controllo automatizzato, che confronta i modelli F24 con i dati dichiarativi. Secondo le Sezioni Unite n. 34419/2023: “ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento”.

6. Dunque, nel caso di specie il controllo automatizzato ha fatto emergere l'utilizzo di crediti non dichiarati. Tale anomalia è stata immediatamente rilevata mediante confronto dati F24 e la dichiarazione. L'elemento che ha fatto emergere l'irregolarità è l'omessa compilazione del quadro RU, immediatamente riscontrabile mediante controllo automatizzato ex art. 36-bis. La successiva attività istruttoria (richiesta documentazione, esame dossier) non muta la natura del credito. Il credito d'imposta utilizzato, ma non indicato nella pertinente dichiarazione, è “non spettante”, non “inesistente”, quando la violazione è apprezzabile ai sensi dell'36-bis e 36-ter. Questo sposta l'ago della bilancia su termini più brevi e sanzioni più miti, e conduce, come in questo caso, alla caducazione degli atti per decadenza. La compilazione del quadro RU è un requisito sostanziale molto importante che, normativamente, dovrebbe escludere, nel caso di accertamento, l'emissione della sanzione per credito inesistente in favore di quella prevista per credito non spettante.

6.1. Oltretutto, va anche rilevato che i crediti “inesistenti” si caratterizzano per la presenza di una artificiosa rappresentazione o di elementi fraudolenti che, nel caso in esame, non risulta in alcun modo contestata.

7. Quindi, in conclusione, applicando i criteri delle Sezioni Unite e della giurisprudenza successiva, nel caso di specie: i) ricorrono i requisiti soggettivi e oggettivi poiché l'impresa è esistente, l'attività è stata svolta e i costi sono stati effettivamente sostenuti. L'irregolarità, relativa all'omessa compilazione del quadro RU, è riscontrabile mediante controllo automatizzato e, inoltre, non vi è stata artificiosa rappresentazione in quanto l'attività è stata realmente svolta e i costi documentati. Manca, in definitiva, il requisito qualitativo della “novità” rispetto allo stato dell'arte (prodotti OSRAM/PHILIPS già sul mercato) che, però inducono a ritenere il “credito non spettante”.

8. Trattandosi di credito “non spettante”, si applica il termine ordinario di accertamento ex art. 43 D.P.R. n. 600/1973. Per l'anno 2015 (dichiarazione presentata nel 2016), il termine di decadenza è il 31 dicembre 2020 (quarto anno successivo). Pertanto, l'atto di recupero n. TQ3CRT300027, notificato il 1° marzo 2023, è stato emesso oltre il termine di decadenza.

9. Ogni altra argomentazione difensiva, ivi compresa l'aspetto relativo alle sanzioni, deve ritenersi assorbita dalla rilevata decadenza dei termini per l'emissione dell'avviso di accertamento.
10. Quanto alle spese di lite, la Corte applica la compensazione in ragione del recente intervento nomofilattico delle Sezioni Unite sulla distinzione non spettante/inesistente, valorizzando così l'obiettiva novità e complessità del tema (cfr. Cass. 18028/2024).

P.Q.M.

La Corte di Giustizia respinge l'appello. Spese di lite compensate. Così deciso in Ancona nella Camera di Consiglio del 27 gennaio 2026
IL PRESIDENTE RELATORE
GO MA TI