Sentenza n. 8/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del MOLISE Sezione 1, riunita in udienza il 24/03/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
SCARANO STEFANO, Presidente
FF SE, Relatore
PORCARO LIBERINO, Giudice
in data 24/03/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 43/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Campobasso - Indirizzo_1 86100 Campobasso CB
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 34/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAMPOBASSO sez. 1
e pubblicata il 22/01/2018
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 02720170000926609 IRES-ALTRO 2010
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 02720170000926609 IRES-ALTRO 2012
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 02720170000926609 IVA-ALTRO 2010
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 38/2025 depositato il 24/03/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:riforma della sentenza della CTP 34\1\18 e conferma della pretesa erariale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 05/04/2017, l'Agente della Riscossione Equitalia Servizi di Riscossione spa, ora Agenzia Entrate
Riscossione, notificava alla società Resistente_1 srl la cartella di pagamento n. 02720170000926609, contenente le iscrizioni a ruolo conseguenza di decadenza dalle rateazioni su avviso bonario relative alle dichiarazioni per gli anni di imposta 2010 e 2012. Avendo per il 2010 la società versato n. 16 rate su 20 richieste con il piano. Dopo aver detratto le imposte già versate, venivano iscritti a ruolo le restanti IRES ed
IVA, gli interessi e le sanzioni del 30% calcolate sull'importo dell'imposta originariamente richiesta. Per l'anno di imposta 2012, risultando versate solo n. 2 rate su un piano di n. 20 rate si iscriveva a ruolo il restante ammontare dell'imposta IRES, gli interessi e la sanzione pari al 30% dell'imposta originariamente dovuta.
Avverso la predetta cartella di pagamento la società proponeva ricorso, chiedendo alla CTP adita di preliminarmente concedere, anche inaudita altera parte, stante l'urgenza, la sospensione dell'esecuzione della cartella impugnata;
disporre l'annullamento della cartella in questione in virtù del combinato disposto di cui agli artt. 3 bis, comma 3, d.lgs. n. 462/97 e 15 ter, comma 1, DPR 602/73, l'iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti a titolo di imposta e delle sanzioni nella misura piena del 30 per cento e degli interessi, sulla base del residuo importo dovuto a titolo d'imposta, in applicazione del principio del favor rei, con vittoria di spese, competenze ed onorari, oltre IVA e contributi di legge.
In particolare, la ricorrente contestava la sperequazione tra le somme ancora dovute a titolo di residuo delle imposte e le sanzioni irrogate, che traeva origine dalla previsione, in virtù dell'art. 15 del d.lgs. n. 159/2015, di diverse date di decorrenza delle disposizioni più favorevoli contenute nell'art. 15 ter DPR 602/73, che, contrariamente al principio generale del favor rei, stabilisce una retroattività limitata delle nuove misure sanzionatorie.
Si costituiva in giudizio l'ente fiscale, e faceva notare che se è vero che nell'ipotesi di inadempimenti che determinano la decadenza dalla rateazione (come nel caso in esame), qualora il contribuente non esegua il pagamento delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento di quella successiva (o comunque esegua un versamento carente in misura eccedente il limite del lieve inadempimento) si determina la decadenza dalla rateazione e segue iscrizione a ruolo, oltre ai residui importi dovuti a titolo di imposta, le sanzioni nella misura piena del 30 per cento e gli interessi, applicati entrambi sul residuo importo dovuto a titolo di imposta, è anche vero che l'ambito temporale di applicazione della nuova disciplina di cui all'art. 15- ter cit. in materia di inadempimento nei versamenti delle stesse somme, si applica a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta 2014.
Pertanto, si evidenziava in base alla legislazione vigente alla fattispecie in esame non poteva applicarsi la nuova previsione, essendo in contestazione gli anni di imposta 2010 e 2012.
La CTP di Campobasso, con la sentenza n. 34/2018, accoglieva il ricorso, compensando le spese processuali tra le parti in causa, sostenendo con richiamo alla Circolare 4/E/2016 ed il principio sancito dall'art. 3, commi
2 e 3, del d.lgs. n. 472/97, dell'applicazione della legge più favorevole tra norme in successione nel tempo,
e sulla base di detto principio emanava la sentenza di accoglimento del ricorso, ritenendo l'applicazione delle sanzioni in misura ordinaria soltanto sulle residue rate di imposta non corrisposte nei termini e non su tutta l'imposta in origine dovuta e che “non può considerarsi atto definitivo una rateizzazione su avviso bonario, in quanto atto tendente ad evitare la irrogazione formale delle sanzioni”.
Detta pronuncia veniva appellata dall'Agenzia Entrate perché considerata una violazione e/o falsa applicazione dell'art.15-ter del DPR n. 602/1973,- Violazione degli artt. 3 e 15 del d.lgs. n. 159/2015. Con il gravame l'Agenzia metteva in evidenza l'ambito temporale di applicazione della nuova disciplina di cui all'art. 15-ter del D.P.R. n. 602 del 1973 in materia di inadempimento nei versamenti (in unica soluzione o in forma rateale) delle stesse somme si applica a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d'imposta in corso (2014) e, per le somme dovute a seguito dei controlli automatici effettuati ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, al 31 dicembre 2014 (Cfr Circolare n. 17/E del 29 aprile 2016). Precisava che la controversia in questione afferiva alle annualità 2010 e 2012; pertanto, contrariamente a quanto statuito dai primi Giudici, non poteva trovare applicazione la nuova disciplina.
Si costituiva in giudizio di appello la società appellata eccepiva la infondatezza e la pretestuosità dei motivi posti a fondamento dell'appello medesimo, di cui chiedeva il rigetto, riproponendo tutte le eccezioni già formulate nel giudizio di primo grado, in particolare evidenziando la palese sproporzione tra il debito residuo e le sanzioni irrogate, che ammontavano quasi al quadruplo del debito medesimo, per cui lamentava la violazione del principio di proporzionalità contemplato dall'art. 7, comma 4, del Dlgs 472/1997.
La CTR del Molise con la sentenza nr. 315\21, senza incidere sulla motivazione da valutare, annullava la cartella in quanto ravvisava la equivalenza delle normative e non condivideva la valenza del principio della disposizione più favorevole posto a base della decisione dalla CTP che aveva riconosciuto l'applicabilità di detto principio nel caso di specie.
Con la decisione la CTR del Molise demandava all'AF il ricalcolo delle sanzioni, sulla base del residuo importo dell'imposta non corrisposta nei termini nella misura massima del 30%, oltre i conseguenti interessi e precisava che, anche precedentemente all'entrata in vigore della nuova normativa, le sanzioni in ragione del 30% andavano applicate soltanto sulle rate non versate, in quanto non vi è alcun logico motivo di ritenere che il termine "dedotto quanto versato" sia riferibile al solo importo delle imposte e non anche agli interessi e alle sanzioni. In definitiva, i Giudici asserivano che la disposizione di cui all'art. 15, seppur riferita all'intero articolo 3 bis, nella sostanza riguardasse soltanto la disciplina del cosiddetto lieve inadempimento introdotta dal comma 3, che esclude la decadenza dalla rateazione e prevede soltanto l'irrogazione di una sanzione ridotta.
Per avvalorare la propria tesi I Giudici della CTR facevano riferimento alla circolare 29/04/2016 n.17/E dell'Agenzia, interpretativa del D.lgs. n. 159/2015 (che appunto alla disciplina del lieve inadempimento fa riferimento), e alle decisioni della Suprema Corte richiamate dall'Ufficio e, in particolare, alla sentenza n.
14279/2018.
Ritenevano, infine, l'interpretazione delle norme da loro proposta maggiormente aderente al principio affermato sia dall'art. 7 D.lgs. 472/ 97, che prevede che il regime sanzionatorio debba essere proporzionato alla violazione commessa, sia anche dall'ordinamento della Comunità Europea e dalle decisioni della Corte di Giustizia che ripetutamente hanno ribadito la necessità di una proporzionalità tra la violazione commessa e la sanzione potenzialmente comminabile. Ad ulteriore sostegno della tesi dell'applicazione delle sanzioni in misura dell'inadempimento si riteneva che fosse anche la previsione ex art. 13 d.lgs. 471/ 97.
La Direzione Provinciale, con il patrocinio dell'Avvocatura Generale dello Stato, censurava alla Cassazione la sentenza della CTR del Molise deducendo con un unico motivo la violazione e/o falsa applicazione, ex art. 360, c.1 n.3 c.p.c., dell'art.

3-bis del d.lgs. n. 462 del 1997, dell'art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973, nonché degli artt. 3 e 15 del d.lgs. n. 159 del 2015. Secondo l'Agenzia l'interpretazione delle norme succedutesi nel tempo, come effettuata dalla CTR del Molise, era non conforme né al tenore letterale delle stesse né all'intenzione del legislatore.
Affermava, in particolare, che l'art. 3 bis del d.lgs. n. 462 del 1997, nel testo ratione temporis vigente alla data di notifica della cartella, prevedeva che le sanzioni dovessero essere irrogate "in misura piena", e dunque sull'intero importo costituente l'originario debito erariale, e non anche sulle somme ancora dovute.
Si costituiva innanzi alla Suprema Corte la società che, nel difendere la bontà della decisione impugnata, evidenziava come l'interpretazione dalla stessa effettuata della disposizione innanzi citata fosse altresì supportata dal contenuto dell'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, che espressamente prevede che le sanzioni amministrative siano dovute in relazione ad ogni importo non ancora versato.
La Suprema Corte con ordinanza n. 24999 del 09.06.2023, pubblicata il 22.08.2023, cassava la sentenza impugnata, rinviando alla CTR del Molise in diversa composizione, cui demandava altresì la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Relativamente all'interpretazione dell'art. 3 bis del d.lgs. n. 462 del 1997 e della disposizione in vigore in seguito alla modifica di cui all'art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 159 del 2015 da parte della Suprema Corte, si prende atto del principio reso con l'ordinanza innanzi richiamata, secondo cui “…Le disposizioni in questione non sono, come erroneamente ritenuto dal giudice di merito, coincidenti, mutando, significativamente l'espressione “….l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato,
è iscritto a ruolo” in “l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”.
Come dall'ente riassumente dedotto la modifica dell'art.

3-bis concerne tra le altre cose, proprio l'individuazione degli importi da iscriversi a ruolo in caso di decadenza dalla rateazione, nonché dell'entità di sanzioni ed interessi che, in forza del tenore letterale della disposizione innanzi citata, non è dovuta in relazione all'intera somma originariamente dovuta, ma solo in relazione alle somme residue. Tale disposizione per espressa volontà del legislatore poi non ha effetto retroattivo ex art. 15, comma 4, del d.lgs. n. 159 del
2015, come ritenuto in primo grado, disposizione che si riferisce all'intero art.

3-bis del d.lgs. n. 462 del 1997, non prevedendosi alcuna limitazione ad una parte di esso.
Sul tema poi la Corte ha già chiarito, in fattispecie analoga , che «il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15 ter, introdotto dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159, art. 3, in vigore dal 22 ottobre 2015- a cui tenore "In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena» non è applicabile retroattivamente ad anni di imposta pregressi in forza di quanto espressamente previsto dall'art. 15, comma 4 del D.Lgs. n. 159 del 2015. (Cfr. Cass n. 14279/2018; da ultimo Cass. 29215/2022)”.
Appare evidente che sulla scorta dell'indirizzo di legittimità in considerazione l'art. 3/bis, c. 4, del D. Lgs. n.
462/1997, nella versione antecedente la modifica intervenuta con il D. Lgs. n. 159/2015, continua, dunque, ad applicarsi ai periodi d'imposta precedenti il 2014 per espressa previsione normativa, trattandosi di legge vigente al tempo delle riscontrate violazioni.
Perciò nella fattispecie in considerazione, relativa gli anni d'imposta dal 2010 al 2012, va fatta applicazione della disposizione antecedente la modifica, che prevede che “Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l'importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a ruolo”. Alla stregua del principio affermato dalla Corte di Cassazione e del quadro normativo appena richiamato, appare evidente che l'AgEnt, che ha iscritto a ruolo le imposte non versate, la sanzione al 30% sull'intero debito originario al netto di quanto versato, ha operato in base alla normativa vigente, mentre la adozione del principio della norma più favorevole e la diversa interpretazione data alla natura delle norme dalla CTR non possono condividersi, in quanto palesemente in contrasto con la normativa in questione, come adeguatamente interpretata dalla SC con la ordinanza di rimessione.
Ne consegue l'accoglimento dell'appello in riassunzione ad opera dell'Ag Ent.di CB e la riforma della sentenza della CTP di Campobasso nr. 34\1\2018,e quanto alla regolamentazione delle spese, va disposta la compensazione per tuti i gradi giudizio, anche tenuto conto della mancata richiesta della parte riassumente in sede di conclusioni.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado del Molise, definitivamente pronunciando, accoglie l'appello in riassunzione e compensa le spese.