Sentenza n. 1237/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 16, riunita in udienza il
22/10/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
OL IZ ON PAS, Presidente
EN RO, LA
XERRA NICOLO', Giudice
in data 22/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3590/2019 depositato il 29/05/2019

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 6935/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale MESSINA sez. 1 e pubblicata il 04/12/2018
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D501485 IRES-ALTRO 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D501485 IVA-ALTRO 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D501485 IRAP 2013
- sull'appello n. 4204/2019 depositato il 25/06/2019 proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina
elettivamente domiciliato presso Email_2

contro

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 6935/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale MESSINA sez. 1 e pubblicata il 04/12/2018
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D501485 IRES-ALTRO 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D501485 IVA-ALTRO 2013
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX03D501485 IRAP 2013
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: L'Avv. Difensore_1, in collegamento da remoto, si riporta agli atti. Resistente/Appellato: L'Ufficio si riporta e insiste.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato presso la C.T.P. di Messina il “Ricorrente_1” impugnava l'avviso di accertamento n° TYX03D501485, relativo alle imposte IRES/IVA/IRAP per l'anno 2013, a seguito dei recuperi analitici di costi per il complessivo importo di euro 558.003,00 una maggiore imposta IVA accertata di euro 892.697,00, più oneri accessori e penalità.
In prime cure il contribuente contestava i recuperi analitici contenuti nell'atto di accertamento di cui chiedeva l'annullamento.
Resisteva l'Ufficio con apposite controdeduzioni.
La C.T.P. di Messina, con la sentenza n. 6935/18 indicata in epigrafe, accoglieva parzialmente il ricorso confermando i recuperi accertati;
dichiarava infondato il recupero relativo alla esigibilità dell'IVA differita sulle fatture emesse dal consorzio nei confronti dell'ATO ME 1; e compensava per intero fra le parti le spese di giudizio.
Avverso la detta sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto appello, reiterando in via pregiudiziale l'eccezione di inammissibilità del ricorso, in quanto l'accertamento con adesione da parte del ricorrente era stato uno strumento meramente dilatorio;
e nel merito ha contestato l'annullamento del recupero IVA relativo alla esigibilità differita dell'IVA sulle fatture emesse dall'ATO ME 1 .
Anche il Ricorrente_1 ha proposto appello, con il quale contesta i recuperi analitici confermati dalla C.T.P. DI Messina.
All'udienza del 12.07.2024 i due giudizi sono stati riuniti.
Con Ordinanza del 29/11/2024, questa Corte ha disposto una consulenza tecnica nominando il dott.
Nominativo_1 affinché sulla base della documentazione versata in atti, con riferimento ai singoli punti dell'appello del Consorzio, effettuasse la ricostruzione contabile relativa ai costi disconosciuti dall'ufficio ed alle operazioni ritenute inesistenti, verificando se tali costi fossero certi, inerenti e deducibili, nonché se tali operazioni risultassero esistenti sul piano contabile ed economico, fornendo ogni chiarimento contabile in relazione ai singoli capi del predetto appello.
La disposta consulenza tecnica non è stata evasa e all'udienza del 22 Ottobre 2025 la causa viene posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va premesso che l'avviso di accertamento impugnato dal “Ricorrente_1” verte su 12 recuperi analitici di costi sostenuti dal detto consorzio.
In particolare:
recupero n° 1: interessi passivi com. ded. ROL euro 250.000,00;
recupero n° 2: amministratori c/compensi euro 4.800,00 e amministratori conto anticipi euro 79.224,97;
recupero n° 3: spese telefoniche euro 386,73;
recupero n° 4: spese generali euro 2.101,81;
recupero n° 5: spese ristoranti euro 1.238,00;
recupero n. 6: materiale di consumo euro 12.537,58, IVA euro 2.632,89;
recupero n. 7: IVA in sospensione d'imposta euro 769.879,26;
recupero n° 8: spese generali varie euro 828,10, IVA euro 131,90;
recupero n° 9: carburanti e lubrificanti euro 72.808,38, IVA 15.289,86;
recupero n° 10: insussistenze attive non imponibili euro 20.876,41;
recupero n. 11: manutenzione e riparazione automezzi euro 14.227,12, IVA euro 2.672,70;
recupero n. 12: operazioni oggettivamente inesistenti euro 24.325,00, IVA euro 102.091,00; La Corte di Giustizia tributaria di primo grado ha accolto parzialmente il ricorso proposto dal Consorzio, annullando il recupero n° 7 relativo all'IVA in sospensione d'imposta per euro 769.879,26 e confermando gli altri recuperi analitici sopra indicati.
L'Agenzia delle Entrate ha proposto appello relativamente al recupero annullato dal primo giudice e contestualmente ha reiterato l'eccezione pregiudiziale di inammissibilità del ricorso, basata sul fatto che il contribuente aveva utilizzato l'istituto dell'accertamento con adesione come mezzo dilatorio senza addivenire ad un accordo;
non essendosi il Consorzio presentato per l'instaurazione del contraddittorio, l'Ufficio ha considerato defatigatorio l'operato del contribuente. Di conseguenza, ha eccepito la tardività e, quindi,
l'inammissibilità del ricorso introduttivo depositato dopo cinque mesi dalla scadenza del termine per l'impugnazione.
La doglianza dell'Ufficio sul punto è infondata ed il ricorso proposto dal contribuente è ammissibile, essendo stato presentato nei termini previsti dal D.Lgs. n. 218/1997.
Invero, il D.Lgs. n. 218/1997 all'art. 6 comma 2) stabilisce che “Il contribuente nei cui confronti sia stato notificato avviso di accertamento o di rettifica, ovvero atto di recupero, per i quali non si applica il contraddittorio preventivo, può formulare anteriormente all'impugnazione dell'atto innanzi alla Corte di giustizia tributaria di primo grado istanza di accertamento con adesione, indicando il proprio recapito, anche telefonico, anche in difetto dell'invio dell'invito a comparire di cui all'articolo 5 comma 1).L'istanza di adesione è proposta entro il termine di presentazione del ricorso”; e il comma 3) prevede che “ll termine per l'impugnazione indicato al comma 2 e quello per il pagamento dell'imposta sul valore aggiunto accertata, indicato nell'art. 60, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono sospesi per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza del contribuente……….. L'impugnazione dell'atto comporta rinuncia all'istanza.“ La circostanza che il contribuente non si sia presentato all'Ufficio, giustificata dal difetto di notifica dell'invito a comparire, non determina la decadenza dai termini previsti di sospensione, poiché l'impugnazione dell'atto di accertamento comporta la rinuncia all'istanza di accertamento con adesione, com'è avvenuto nel caso in esame.
Con l'appello proposto l'Agenzia delle Entrate contesta l'annullamento del recupero n° 7 avente ad oggetto l'IVA ad esigibilità differita di euro 769.879,26, per fatture emesse dal consorzio “Ricorrente_1” nei confronti dell'ATO ME 1 spa”. Tale recupero è basato sul presupposto che le 27 fatture emesse dal consorzio nei confronti dell'ATO ME 1 spa erano state emesse con IVA ad esigibilità differita ex art. 6 comma 5) del DPR
633/72, anziché ad esigibilità immediata ex art. 6 comma 4) del DPR 633/72, avendo i verbalizzanti dell'Agenzia delle Entrate di Messina configurato l'ATO ME 1 spa come un ente commerciale che non aveva nulla a che vedere con gli Enti pubblici, per cui non trovava applicazione il citato articolo 6 comma 5), applicabile soltanto agli enti pubblici e non a quelli privati.
Il recupero è infondato ed è stato correttamente annullato dai giudici di primo grado.
Invero, la tesi sostenuta dai funzionari dell'Agenzia delle Entrate in ordine alla natura commerciale delle
“ATO spa” costituite in Sicilia non è condivisibile ed al riguardo si osserva che: - le ATO erano società d'ambito che gestivano il servizio d'igiene ambientale in Sicilia,
- all'attualità erano poste in liquidazione in forza dell'inattuato art. 45 della Legge regionale n. 2/2007 ed erano regolate dal diritto pubblico, anche se costituite sotto forma di società per azione.
Tale circostanza è comprovata dal fatto che l'attribuzione della titolarità delle risorse per la gestione dei rifiuti era avvenuta in applicazione a quanto stabilito dal Commissario delegato per l'Emergenza rifiuti nella Regione
Sicilia che aveva previsto come obbligatoria la gestione dei rifiuti in Ambito Territoriale Ottimale (A.T.O.) ai sensi dell'art. 233 D.Lgs. n. 22/97, secondo le modalità stabilite. In base alla prospettiva comunitaria in materia di gestione dei servizi pubblici facenti capo agli enti locali, la normativa prediligeva, in luogo della gestione diretta del servizio, una gestione ottimale per ambiti territoriali omogenei per il tramite di società
d'ambito, la cui istituzione coinvolgeva direttamente gli Enti Locali interessati. La normativa presupponeva il superamento del modello della gestione frammentaria per singoli ambiti comunali, prevedendo forme anche obbligatorie di cooperazione tra gli enti locali.
Per tale ragione, la responsabilità della gestione era stata affidata alle società d'ambito, che erano organismi aventi propria personalità giuridica, costituite per effetto obbligatorio di norme di legge e provvedimenti commissariali adottati in regime di emergenza di protezione civile, tra Enti pubblici locali territoriali, ed erano deputate alla cura di predominanti interessi pubblici. Tali disposizioni realizzavano un vero e proprio trasferimento di funzioni con relativo mutamento nella titolarità del potere, che dal Comune “traslava”, in via amministrativa, in capo all'Ente pubblico appositamente costituito. Il Comune, quindi, non aveva più funzioni impositive e poteri di regolamentazione autonoma, disponendo per il proprio territorio una eventuale organizzazione difforme da quella dell'ambito: tutte le funzioni residuali che rimanevano al comune, per effetto dell'art. 23 del D.Llgs. n. 22/97, venivano esercitate obbligatoriamente nella società d'ambito, come socio nell'Assemblea. Quindi, le società d'ambito (ATO) avevano modalità di gestione di un servizio attribuito in forma associativa e collettiva in capo a tutti gli Enti dell'ambito ottimale, con modalità aventi natura e carattere obbligatorio, per via dell'avvenuto commissariamento emergenziale della Regione e degli Enti locali regionali in materia di rifiuti. A riprova di ciò, erano state trasferite alla società d'ambito anche le risorse e le funzioni amministrative dell'Ente nonché la titolarità dei poteri coattivi di imposizione e riscossione della tariffa;
infine, era previsto espressamente che alla data di attivazione del servizio da parte della società
d'ambito le funzioni comunali in ordine al servizio venivano a cessare. In conclusione, le “ATO” erano enti pubblici costituite per legge in forma societaria ed operavano come strumento per il perseguimento di specifiche finalità stabilite nell'ambito di politiche ministeriali;
inoltre, ad esse erano stati affidati, obbligatoriamente, determinati compiti previsti dalla legge. Pertanto, trattavasi di società che avevano formalmente natura giuridica privata ed autonomia privata, ma che svolgevano attività pubbliche non dissimili da quelle che svolgevano i Comuni quali enti pubblici. Quindi, si trattava di società (s.p.a.) a totale capitale pubblico con la forma giuridica di società per azioni: sul piano sostanziale l'ATO continuava ad essere sotto l'influenza pubblica, perciò era assimilabile ad un ente pubblico. La società d'ambito (di diritto speciale) interamente nelle mani pubbliche non evidenziava cause lucrative, ex art. 2217 cod. civ., e continuava ad agire per il perseguimento di finalità pubblicistiche.
Ciò posto, le doglianze dell'Ufficio in merito alla natura giuridica di attività commerciale delle ATO sono infondate, essendo l'ATO una società per azioni assimilata ad un ente pubblico. Ne consegue che trova applicazione al caso in esame l'art. 6 comma 5) DPR 633/72, che prevede: “L'imposta relativa alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate secondo le disposizioni dei commi precedenti e l'imposta è versata con le modalità e nei termini stabiliti nel titolo secondo. Tuttavia per le cessioni dei prodotti farmaceutici indicati nel numero 114) della terza parte dell'allegata tabella A effettuate dai farmacisti………… nonché per quelle fatte allo Stato, agli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, agli enti pubblici territoriali e ai consorzi tra essi costituiti ai sensi dell'art. 25 Legge N° 142/1990, ……………, l'imposta diviene esigibile all'atto del pagamento dei relativi corrispettivi………”. In conclusione, l'appello principale dell'Ufficio va rigettato.
Il Ricorrente_1 ha proposto appello per alcuni recuperi confermati dai primi giudici mentre ha prestato acquiescenza ai recuperi indicati con i seguenti numeri: recupero n° 3: spese telefoniche euro 386,73; recupero n° 4: spese generali euro 2.101,81; recupero n° 5: spese ristoranti euro 1.238,00;
recupero n° 8: spese generali varie euro 828,10, IVA euro 131,90; recupero n° 10: insussistenze attive non imponibili euro 20.876,41.
L'appello è stato proposto per i seguenti recuperi confermati dai primi giudici che qui, di seguito, si riesaminano.
RECUPERO N° 1: INTERESSI PASSIVI COM. DED. ROL EURO 250.000.
Dall'esame della documentazione risulta che il ricorrente ha contabilizzato una fattura emessa dalla società
“Società_1 srl” (società consorziata) al consorzio per l'importo di euro 250.000,00 per interessi passivi di mora, e tale dato risulta dal partitario del consorzio imputato come costo di competenza e come contropartita nel passivo patrimoniale alla voce “fatture da ricevere” dalla società Società_1 srl. Il Consorzio ricorrente sostiene che trattavasi di costi che erano stati ribaltati alla consorziata Società_2 SRL, per cui risulterebbero essere neutri, e quindi, non imponibili.
Il giudice di primo grado ha correttamente ritenuto legittimo il recupero.
A prescindere se vi sia o meno la prova, per l'anno in esame, della emissione delle “fatture da emettere per ribaltamento” e delle “fatture da ricevere per ribaltamento” per euro 250.000,00, la questione va valutata sotto l'aspetto fiscale ai fini della deducibilità degli interessi passivi imputati nel conto economico dell'ente.
L'articolo 96, comma 2, chiarisce che per risultato operativo lordo si intende la differenza tra il valore e i costi della produzione di cui all'art. 2425 c.c., “lettera A) e B)” del conto economico, con esclusione delle voci di cui al n. 10, lettere A) e B), dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio. La norma, dunque, prevede la deducibilità integrale degli interessi passivi e degli oneri assimilati risultanti dal conto economico dell'esercizio fino a concorrenza della franchigia, costituita dall'ammontare degli interessi attivi e dei proventi assimilati. L'eventuale maggiore misura
(l'eccedenza) degli interessi passivi e degli oneri assimilati rispetto alle corrispondenti componenti attive risulta deducibile nei limiti del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica (ROL). Nel caso di specie trattasi di interessi moratori fatturati dalla “Società_1 SRL” e imputati fra i costi del consorzio;
per detti interessi l'art. 109 al comma 7) prevede che “In deroga al comma 1) gli interessi di mora concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio in cui sono percepiti o corrisposti”. Detti interessi in contabilità non risultano incassati dal consorzio (su questo fatto non vi è alcuna prova), per cui gli interessi passivi erano interamente indeducibili nell'anno in esame in base al suddetto principio previsto dall'art. 109 TUIR. L'assunto del contribuente relativo al ribaltamento del costo, per cui l'operazione sarebbe neutra, e quindi non imponibile, non può essere condiviso, stante che dagli atti, ed in particolare dalla dichiarazione dei redditi modello unico SC, presentato dal consorzio, non si evince che le due poste di rilevamento del costo “interessi passivi di mora” risultano indicate come poste aumentative per l'annotazione del costo e diminutive per il ribaltamento del costo alla consorziata “Società_2 SRL”. Pertanto, il mancato incasso degli anzidetti interessi passivi di mora costituisce una posta aumentativa di reddito fiscale che va tassata, come ritenuto dal primo giudice.
RECUPERO N° 2: AMMINISTRATORI C/COMPENSI EURO 4.800,00 E AMMINISTRATORI CONTO
ANTICIPI EURO 79.224,97.
Il recupero riguarda compensi agli amministratori, in particolare, un compenso per euro 4.800,00 corrisposto all'amministratore Nominativo_2 di cui risulta l'emissione di un assegno bancario;
invece, euro 79.224,97 riguardano debiti del consorzio da esercizi precedenti nei confronti di amministratori per il periodo 2008,
2009, 2010: trattasi di compensi deliberati e non pagati ai medesimi.
Il contribuente ha prodotto i verbali assembleari dai quali si evince la delibera dei compensi da corrispondere agli amministratori;
il recupero eseguito dall'Ufficio si basa sull'omessa specifica e dettagliata indicazione dei compensi da corrispondere agli amministratori.
I giudici di primo grado hanno confermato il recupero.
Questa Corte di secondo grado non condivide il recupero di debiti pregressi relativi a compensi agli amministratori non ancora pagati. Al riguardo il Collegio osserva: il recupero del compenso corrisposto all'amministratore dott. Nominativo_2 deve essere confermato in quanto la nomina di componente del consiglio di amministrazione è avvenuta il
23/08/2014 e il pagamento è stato effettuato prima della sua nomina di amministratore per l'anno in esame (in cui amministratore era il dott. Nominativo_3). Pertanto, il recupero dell'anticipo del compenso di euro 4.800,00 non giustificato dal Consorzio appellante va confermato.
Invece, il recupero del debito nei confronti degli amministratori riferito ad omessi pagamenti dei compensi relativi agli anni 2008, 2009 e 2010 per euro 79.224,97, rilevati dai verbalizzanti dal conto “amministratori c/anticipi”, va annullato per difetto di competenza.
La deducibilità del compenso agli amministratori è subordinata alla preventiva delibera adottata dall'assemblea dei soci, laddove tale attribuzione patrimoniale non risulti già predeterminata nello statuto sociale, e si fonda sulla disposizione dell'art. 95 comma 5) TUIR, secondo cui la deducibilità dei compensi non può essere rappresentata da una espressa delibera dell'organo amministrativo ma deve essere rappresentata da una espressa delibera dell'organo sovrano della società, e cioè della assemblea dei soci.
Infatti, l'art. 2389 comma 1) del codice civile prevede che i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione sono stabiliti all'atto della nomina o dall'assemblea. Da tali disposizioni si desume che la spettanza dei compensi all'organo amministrativo è subordinata alla preventiva adozione della decisione da parte dell'organo sociale che ha la competenza in merito. Pertanto, il presupposto per poter dedurre i compensi corrisposti agli amministratori è legata ad una delibera assembleare, che è stata prodotta dal
Consorzio appellante.
Per tale ragione, il recupero di compensi non corrisposti non può essere basato sul presupposto, presunto dai funzionari dell'Agenzia delle Entrate, della mancata produzione di un prospetto riepilogativo che giustificasse la detrazione del costo relativo ai compensi amministrativi;
occorre, invece, fare riferimento sempre alle delibere assembleari, prodotte dal contribuente. La deducibilità dei compensi deliberati è subordinata all'effettivo pagamento dei medesimi ed è esclusa qualora sia stata riscontrata una eventuale deduzione del costo nell'anno di competenza senza il rispettivo pagamento. Pertanto, il recupero andava effettuato per singolo anno sul costo di competenza e non certo sul debito cumulativo riportato nello stato patrimoniale del Consorzio nell'anno 2013, stante che il debito dei compensi amministrativi deliberati negli anni 2008, 2009 e 2010, indicati in bilancio come debito pregresso, non può essere recuperato come costo non di competenza nell'anno 2013, giacché il compenso è stato imputato per competenza negli anni pregressi anzidetti: l'eventuale recupero andava effettuato per singolo anno e non nell'anno 2013.
Ne consegue che, in parziale riforma della sentenza di primo grado, il recupero di euro 79.224,27 va annullato.
RECUPERO N. 6: MATERIALE DI CONSUMO EURO 12.537,58, IVA euro 2.632,89; Il recupero a tassazione si riferisce ad oneri sostenuti dal Consorzio per l'acquisto di materiale di consumo per l'utilizzo di mezzi, impiegati per la raccolta dei rifiuti, di proprietà della società “Società_2 srl”, costi ritenuti non inerenti.
Il Consorzio ricorrente ritiene inerenti e deducibili i costi di materiale di consumo sostenuti per l'utilizzo di automezzi necessari per lo smaltimento dei rifiuti di proprietà delle consorziate, concessi in comodato d'uso come da scrittura privata non registrata del 15/06/2012. Il recupero si riferisce a costi di carburante e di manutenzione ordinaria degli automezzi di proprietà dei consorziati “Società_2 Società_1”. Il Collegio ritiene che i giudici di primo grado hanno correttamente confermato l'indeducibilità delle spese sostenute per materiale di consumo.
Invero, i verbalizzanti funzionari dell'Agenzia delle Entrate hanno accertato che i mezzi utilizzati non risultavano nella disponibilità del consorzio ed erano noleggiati dalla “Società_2 Società_1” per l'importo complessivo di euro 12.537,58. L'utilizzo dei beni da parte del Ricorrente_1 a seguito di un contratto di comodato d'uso, peraltro non registrato, non legittima il consorzio alla detrazione di costi sostenuti per la manutenzione di mezzi necessari per lo smaltimento. Ciò è comprovato dal fatto che i mezzi erano di proprietà e nella disponibilità della consorziata Società_2 srl. Occorre premettere che, in materia di imposte sui redditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione quale atto di impresa. (cfr: Cassazione, sent. n°
30366 del 21/11/2019).
Nel caso di specie, la deducibilità dei costi è stata negata perché è stato accertato dai verbalizzanti che i beni non erano di proprietà del consorzio e che l'utilizzo dei beni era stato effettuato con personale delle consorziate “Società_2 srl e Società_1 srl”. La scrittura privata di comodato d'uso non registrata non può essere ritenuta idonea per giustificare l'inerenza dei costi sostenuti dal consorzio, in quanto non idonea a supportare i requisiti di certezza, obbiettività, determinabilità e inerenza richiesti dalla norma tributaria (art. 109 comma 5) TUIR) per il riconoscimento di tali costi. L'inesistenza di personale addetto alla gestione dei mezzi di trasporto in forza al consorzio giustifica la non sostenibilità del costo né le fatture contestate chiariscono la natura, la quantità e la qualità delle spese sostenute, risultando del tutto generiche e non consentendo di riconoscere la necessaria certezza del tipo di costo sostenuto.
Pertanto, il recupero del costo relativo a materiale di consumo deve essere confermato.
RECUPERO N° 9 : CARBURANTI E LUBRIFICANTI EURO 72.808,38, IVA 15.289,86;
Il recupero a tassazione si riferisce ai costi sostenuti dal consorzio per l'acquisto di carburante per l'utilizzo di automezzi di proprietà della consorziata Società_1 SRL, ricevuti in noleggio ed impiegati per la raccolta dei rifiuti.
Il Collegio condivide quanto ritenuto dai giudici di primo grado che hanno confermato l'indeducibilità delle spese sostenute per acquisto di carburante.
E' stato riscontrato dai verbalizzanti in sede di verifica che con delibera assembleare del 9/03/2005, al fine di una suddivisione della responsabilità e delle competenze tra le ditte consorziate, gli oneri relativi ai mezzi di trasporto di proprietà della consorziata Società_1 srl venivano posti a carico della medesima;
tale circostanza dimostra la non inerenza di tali costi.
Al riguardo valgono le considerazioni sopra esposte in ordine ai costi relativi al materiale di consumo. RECUPERO N. 11: MANUTENZIONE E RIPARAZIONE AUTOMEZZI EURO 14.227,12, IVA euro 2.672,70; Il recupero a tassazione si riferisce a costi di manutenzione e riparazione di automezzi sostenuti dal consorzio.
Il Collegio condivide quanto ritenuto dai giudici di primo grado e conferma l'indeducibilità delle suddette spese. Sul punto si richiamano le argomentazioni sopra esposte in ordine al “recupero N° 6 Materiale di consumo”.
Pertanto, viene confermato il recupero relativo a manutenzione e riparazione automezzi.
RECUPERO N° 10: INSUSSISTENZE ATTIVE NON IMPONIBILI EURO 20.876,41;
Si conferma il recupero relativo a “insussistenze attive” non imponibili per acquiescenza al recupero da parte dell'ufficio, stante che nessuna contestazione è stata sollevata dal Consorzio appellante. RECUPERO N. 12: OPERAZIONI OGGETTIVAMENTE INESISTENTI EURO 24.325,00, IVA euro 102.091:
Con processo verbale di constatazione redatto dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Messina, in data 11/11/2016, veniva accertata a carico del consorzio “Ricorrente_1” l'indebita deduzione dei costi ai fini delle imposte dirette e l'indebita detrazione dell'IVA relativa ad operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti per l'anno d'imposta 2013. Il rilievo scaturiva da una attività di verifica svolta dai funzionari dell'Agenzia delle Entrate, che avevano rilevato un articolato sistema di frode. Infatti, era emersa una commistione di costi per servizi resi al consorzio “Ricorrente_1” da due società ad esso collegate, “Società_3
.” e “Società_4”, facenti parte del medesimo centro di interessi riferibile al signor Nominativo_4
che aveva provveduto alla creazione di dette società. Le due citate società venivano utilizzate per l'emissione di fatture per operazioni inesistenti afferenti a servizi vari di consulenza, ritenute false o gonfiate, nei confronti del Ricorrente_1, nonché per l'emissione di fatture attive per operazioni inesistenti, procurando in tal modo costi fittizi alla consorziata “Società_1 srl”. Più precisamente: A) Sono stati contestati costi indeducibili e IVA indetraibile per spese di elaborazione dati per euro 20.825,00 e IVA indetraibile per euro 4.413,25 in forza del contratto stipulato tra la “Società_3” e il consorzio
“Ricorrente_1”. Era stato stipulato un contratto tra la società “Società_4 srl” ed il consorzio “Ricorrente_1” per prestazioni di servizio per l'elaborazione delle buste paghe dei dipendenti e quant'altro previsto in materia di lavoro. E' stata riscontrata, altresì, l'emissione di fatture false emesse dalla “Società_4 SRL “ al Ricorrente_1
in materia di assistenza informatica, IVA indetraibile per euro 102.091,00. B) E' stata contestata al consorzio “Ricorrente_1” l'emissione di fatture per operazioni inesistenti di euro 60.000,00, per avere fatturato artificiosamente alla consorziata “Società_1 srl” il “noleggio di automezzi per l'anno 2013”, stante che il consorzio non possedeva automezzi da concedere a noleggio.
I giudici di primo grado, basando il proprio convincimento sugli indizi presuntivi di frode individuati dall'Ufficio, hanno confermato il recupero di costi per operazioni ritenute inesistenti.
In ordine al punto A), il Collegio osserva: in materia di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente ne fosse a conoscenza;
ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in una operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da operatore accorto, secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. (cfr: Cass. n° 15369/2020). Quindi, l'Amministrazione finanziaria aveva l'onere di provare l'oggettiva fittizietà del fornitore ed era tenuta a provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta: la prova può essere anche solo indiziaria. In ordine alla consapevolezza del destinatario, l'oggetto specifico dell'onere incombe sull'Erario e non è costituito dalla prova della partecipazione del soggetto all'accordo contrattuale criminoso né dalla prova della sua piena consapevolezza della frode, ma solo dalla prova che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale. Per assolvere l'Ufficio a tale onere gli indizi non potevano tradursi nel solo fatto che il fornitore faceva capo al signor Nominativo_4, elemento che ha idoneità probatoria ma va suffragato da obiettivi riscontri, anche a mezzo di presunzioni. Invece, in capo al contribuente sorge l'onere della prova contraria, ovvero che il fornitore non è fittizio e che egli ha agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale per avere adoperato la diligenza massima esigibile da operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto. Sono esclusi quali mezzi di prova invocabili la regolarità della contabilità, la regolarità contrattuale e la congruità dei pagamenti. Questo perché si tratta di circostanze già insite nella nozione di operazione soggettivamente inesistente.
Nel caso di specie si trattava di fatture emesse dalla “Società_3” nei confronti del Ricorrente_1 per elaborazione di dati contabili e della Società_4 SRL per servizi di elaborazione delle buste paghe dei dipendenti. I verbalizzanti hanno ritenuto sproporzionato il costo in relazione ai servizi forniti, ma non vi è alcuna prova della sproporzione notevole riscontrata dai verbalizzanti, sia per quanto riguarda il contratto di elaborazione dati stipulato con la Società_3 che il contratto stipulato con la Società_4 srl per l'elaborazione delle buste paghe riferite a tutto il personale ATO ME 1.
Pertanto, in parziale riforma della sentenza di primo grado, il recupero relativo alle spese per elaborazione dati contabili per complessivi euro 25.238,25 viene annullato. Per quanto attiene il contratto stipulato tra la Società_4 SRL“ e il Ricorrente_1 le fatture sono state emesse in anticipo per l'attività di supporto nella predisposizione dei documenti per la realizzazione di un impianto di produzione di energia da biomasse. Il contratto prevedeva un compenso fisso di euro 150.000,00 ed in caso di approvazione il corrispettivo era percentualizzato al valore complessivo dell'investimento da eseguire.
E' emerso dalle verifiche effettuate dai verbalizzanti che l'esecuzione delle prestazioni tecniche furono affidate dal Consorzio a due professioni specializzati per i quali era stato stabilito un compenso professionale di euro 370.000,00 e che per l'attività di supporto alla Società_4 srl era stato riconosciuto un corrispettivo di euro 436.035,60. Sono stati fatturati acconti per euro 150.000,00: operazione non andata a buon fine. Da quanto sopra esposto è ragionevole presumere che sia stato ideato e realizzato un disegno criminoso che ha permesso al Consorzio l'utilizzo di fatture soggettivamente inesistenti. Ne consegue che il recupero dell'IVA indetraibile sulle due fatture di anticipo emesse dalla Società_4 SRL con IVA per euro 75.675,60 deve essere confermato. In ordine al punto B), la controversia ha per oggetto l'emissione da parte del Ricorrente_1 di fatture per operazioni inesistenti del complessivo importo di euro 60.000,00.
Dall'esame della documentazione è emerso che il Consorzio aveva emesso una fattura di euro 60.000,00 più iva al 22% alla consorziata Società_1 srl per noleggio di mezzi per l'anno 2013, ma i verbalizzanti riscontravano che il Consorzio non disponeva di mezzi propri da concedere a noleggio e che l'unico mezzo a disposizione era una autovettura “Prodot._1”. Pertanto, sussistono gravi indizi che la fattura sia stata emessa al fine di dedurre costi fittizi alla Società_1 srl. Ne consegue che il recupero è fondato e va confermato.
L'operazione posta in essere riguarda operazioni oggettivamente inesistenti e per consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione incombe sull'Amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare, attraverso prove dirette o indiziarie, la fittizietà dell'operazione, spettando viceversa al contribuente di fornire la rigorosa prova del contrario, la quale non può consistere nella mera esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale di una scrittura privata stipulata fra i due enti o delle scritture contabili e dei mezzi di pagamento eseguiti, poiché facilmente falsificabili e normalmente utilizzati proprio allo scopo di fare apparire reale un'operazione fittizia (cfr: Cassazione n° 10336/2025). Quanto all'IVA contenuta nella fattura emessa,
l'onere della prova relativa alla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a carico dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzioni semplici mentre spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili, dei mezzi di pagamento adoperati e della scrittura privata esistente e prodotta dal contribuente, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di fare apparire reale un'operazione fittizia.
Nella fattispecie sussistono gravi indizi per ritenere falsa la fatturazione, tenuto conto delle circostanze in concreto accertate, in quanto il Consorzio non poteva concedere a noleggio alla consorziata “Società_1 srl” veicoli propri, non avendo la disponibilità e la proprietà di tali beni. Peraltro, il Consorzio aveva stipulato un contratto di noleggio automezzi con altra consorziata, e cioè la “Società_2 srl”, proprietaria del parco automezzi concessi in locazione al Ricorrente_1. Per tale ragione il recupero relativo all'emissione di fatture per operazioni inesistenti va confermato.
Considerato l'esito complessivo della controversia che ha visto l'accoglimento parziale del ricorso originario, le spese processuali dei due gradi vengono compensate per metà; la residua metà deve essere posta a carico dell'Agenzia delle Entrate e viene liquidata nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione 16^, rigetta l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza n. 6935/18 resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Messina e, in parziale accoglimento dell'appello proposto dal “Ricorrente_1”, annulla il recupero n. 2 limitatamente alla somma di euro 79.224,27 ed il recupero n. 12 limitatamente alla somma di euro 25.238,25, confermando nel resto le statuizioni di primo grado.
Compensa per metà le spese processuali di entrambi i gradi e condanna l'Agenzia delle Entrate alla rifusione in favore del “Ricorrente_1” della residua metà, che liquida per il primo grado in euro 2.800,00 e per questo grado in euro 4.000,00 oltre gli oneri accessori di legge.
Così deciso in Messina il 22 ottobre 2025.
Il Giudice estensore Il Presidente
Dott. Teodoro Argento Dott. Maurizio Antonio Pasquale Francola