Sentenza n. 43/2026
Depositata il 12/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CALABRIA Sezione 4, riunita in udienza il 12/09/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
GE NG IO, Presidente REILLO GABRIELLA ORSOLA, Relatore GAROFALO FRANCESCA, Giudice
in data 12/09/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 1550/2023 depositato il 03/07/2023
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Cosenza - Via Popilia Angolo Via Barrio 87100 Cosenza CS
Email_1 elettivamente domiciliato presso
contro
Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
-sentenza n. 5427/2022 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado COSENZA sez. 7 e pubblicata il 28/12/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TD3030200518 IRES-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TD3030200518 IVA-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TD3030200518 IRAP 2016 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Cosenza, in persona del Direttore pro tempore, chiede “a questa Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria di riformare la sentenza impugnata e, per l'effetto, di chiarare legittimo e fondato l'Avviso di Accertamento in oggetto. Con vittoria delle spese di entrambi i gradi di giudizio”.
Resistente/Appellato: Resistente_1 s.r.l., come rappresentata e difesa, così conclude: “Voglia l'On. Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado adita, respinta ogni contraria istanza, eccezione e deduzione, rigettare l'appello proposto da Agenzia delle Entrate perché infondato in fatto e in diritto per tutti i suesposti motivi, e, per l'effetto, confermare l'impugnata sentenza, con vittoria di spese, competenze ed onorari per entrambi i gradi di giudizio;
in via istruttoria, si chiede l'acquisizione d'ufficio del fascicolo di primo grado n. 1209/2020 R.G. contenente il fascicolo di parte dell'odierna appellata. Si chiede, altresì, la trattazione in pubblica udienza”.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO


1. Con ricorso n. 1209/2020 depositato il 17.03.2020, la Resistente_1 S.r.l. (p. iva
P.IVA_1) impugnava l'avviso di accertamento n. TD3030200518/2019 relativo all'anno d'imposta 2016, notificato in data 11.10.2019 e basato sull'applicazione dello studio di settore
WM (a seguito dell'invito a comparire n. TD 3110200281/2019 del 6.3.2019 per l'instaurazione del contraddittorio preventivo), con il quale l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Cosenza aveva richiesto il pagamento di complessivi € 18.793/00 (IRES pari a € 12.217,00, IRAP pari a €
1.173,0 e IVA pari a € 5.403,00) oltre interessi e sanzioni. Deduceva che l'avviso di accertamento discendeva dalla meccanica applicazione delle risultanze del software c.d. Ge.Ri.Co. per il calcolo degli studi di settore senza una compiuta considerazione delle argomentazioni fornite dalla contribuente, con conseguente violazione del principio del contraddittorio sostanziale. Deduceva
l'illegittimità dell'atto di accertamento, non avendo l'Ufficio fornito la prova della sussistenza di elementi gravi, precisi e concordanti, essendo stato tra l'altro eluso il contraddittorio sostanziale (in quanto al deposito della memoria della contribuente non aveva fatto seguito alcuna replica o adeguata valutazione dell'ente impositore, che si era limitato a notificare l'atto impugnato) con conseguente vizio di motivazione e violazione del diritto di difesa. Rilevava, ancora, la nullità dell'avviso di accertamento poiché notificato in violazione del termine dilatorio di cui all'art. 12 comma
27 dello Statuto del Contribuente (a pena di invalidità, l'avviso di accertamento non poteva essere emanato prima della scadenza del termine di 60 giorni dalla notifica del verbale di contraddittorio finale, salva l'ipotesi di particolare urgenza la cui sussistenza doveva costituire oggetto di congrua motivazione).
Nel merito deduceva l'infondatezza della pretesa dell'amministrazione finanziaria, non essendo state neppure indicate le metodologie di calcolo utilizzate al fine di determinare il “quantum” preteso a titolo di maggiori ricavi. Deduceva l'illegittimità del cluster di riferimento, evidenziando come la contribuente fosse stata assegnata, anche se con percentuali differenti, a ben tre cluster differenti: n. 4, n. 9 e n.11. Inoltre, la descrizione contenuta nella nota tecnica e metodologica non corrispondeva alle modalità con le quali era stata concretamente esercitata l'attività economica, atteso che la
Resistente_1 S.r.l. vendeva prodotti medicali, con una clientela di riferimento costituita da soggetti economici pubblici e privati operanti nel campo della sanità locale, con un territorio operativo localizzato nella Regione Calabria, una struttura aziendale ancora abbastanza snella e minimale ed a gestione prettamente familiare, la sede amministrativa situata in un appartamento di proprietà dei soci utilizzato a titolo gratuito, con beni ammortizzabili limitati (2 autovetture in uso ai dipendenti e arredi minimali per ufficio).
L'Agenzia delle Entrate di Cosenza si costituiva in giudizio, rilevando che dal controllo era emerso che la contribuente aveva dichiarato ricavi notevolmente inferiori a quelli determinati dall'applicazione degli studi di settore (Studio WM – “COMMERCIO ALL'INGROSSO DI ARTICOLI MEDICALI ED
ORTOPEDICI” CODICE ATECO Numero_1) sulla base dell'attività esercitata dalla stessa. Precisava che, prima di emettere l'avviso impugnato, aveva notificato l'invito n. TD3I10200281/2019 ai fini dell'instaurazione del contraddittorio, all'esito del quale – tenuto conto dei rilievi formulati dalla contribuente con una memoria illustrativa – era stata simulata l'applicazione dello studio di settore per l'anno 2016 considerando una riduzione a 8 mesi effettivi di lavoro a pieno regime dalla quale erano risultati maggiori ricavi pari a € 49.981,00 (rispetto a € 62.328,00 scaturenti dallo studio di settore originario). Deduceva che nel ricorso erano state riproposte le medesime argomentazioni già esposte nella memoria illustrativa (interamente concentrata sulla critica dello studio di settore senza però addurre specifiche e valide ragioni sullo scostamento rilevato). In ordine alla lamentata notifica anticipata dell'avviso di accertamento, evidenziava che la disposizione dell'art. 12 dello Statuto del contribuente (rubricato “Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali”) si riferiva all'ipotesi (non ricorrente nel caso di specie) di accertamento emesso a seguito di accessi, ispezioni e verifiche fiscali, eseguiti nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali.

2. La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Cosenza, sez. 7, con sentenza n. 5427/2022 depositata in data 28.12.2022, accoglieva il ricorso con la seguente motivazione: “Nel caso di specie la contribuente ha prodotto, in sede di contraddittorio endoprocedimentale, una articolata memoria nella quale, oltre a considerazioni di carattere generale in ordine allo strumento azionato dall'amministrazione finanziaria, ha sollevato censure e contestazioni dotate di apprezzabile grado di specificità e concretezza e quindi idonee a determinare quell'onere di congrua e adeguata motivazione che la giurisprudenza sopra richiamata pone a carico dell'ente impositore. In particolare, nella memoria in esame è stato evidenziato che nel modello di studi di settore allegato alla dichiarazione dei redditi relativa all'anno imposta 2016 erano state rivenute alcune inesattezze nella compilazione che avevano influenzano l'algoritmo di calcolo - GE.RI.CO - con riguardo alle variabili connesse agli indicatori di 'COERENZA' concernenti gli anni 2014/2015/2016. Era stata conseguentemente prospettata la rettifica dei dati inesatti (con particolare riferimento al quadro A-
Personale addetto all'attività - rigo A10 - soci amministratori) con l'elaborazione di un prospetto riportante le variazioni riscontrate tra i valori degli indici di coerenza calcolati “ante rettifica” e quelli
“post rettifica”, dal quale era emerso un ridimensionamento o addirittura un azzeramento (per l'anno
2015) dei differenziali di scarto dei valori degli indici di coerenza. Era stato pure sostenuto che la descrizione contenuta nella nota tecnica e metodologica non corrispondeva alle modalità con le quali
Resistente_1era stata concretamente esercitata l'attività economica, atteso che la S.r.l. vendeva prodotti medicali, con una clientela di riferimento costituita da soggetti economici pubblici e privati operanti nel campo della sanità locale, con un territorio operativo localizzato nella Regione
Calabria, una struttura aziendale ancora abbastanza snella e minimale ed a gestione prettamente familiare, la sede amministrativa situata in un appartamento di proprietà dei soci utilizzato a titolo gratuito, con beni ammortizzabili limitati (2 autovetture in uso ai dipendenti e arredi minimali per ufficio). Inoltre, era stato prospettato che, nell'elaborazione dei dati, l'Ufficio non aveva considerato che la società era stata costituita a fine 2012 e che, pertanto, versava nella fase iniziale del proprio ciclo economico (non avendo ancora conseguito il punto di equilibrio in termini di efficienza e di efficacia). Era stata poi contestata la sussistenza di “gravi incongruenze”, considerando non significativa la percentuale di scostamento riscontrata per gli anni 2014 e 2016, rispettivamente pari al
21% e al 18%). Anche con riferimento agli indicatori di coerenza, era stato dedotto che l'indice di copertura del costo per godimento di beni di terzi e degli ammortamenti presentava uno scostamento tra valore calcolato e valore minimo di riferimento insignificante, pari a 0,12% (giustificato dal fatto che
l'azienda aveva sottoscritto un contratto di leasing per una nuova autovettura concessa in uso al Nominativo_3socio dipendente ). A fronte dei suddetti rilievi l'avviso di accertamento appare carente di un serio e adeguato apparato motivazionale”. Compensava le spese di lite in ragione della peculiarità e complessità delle questioni trattate.

3. Avverso tale decisione ha proposto appello depositato in data 03.7.2023 l'Ufficio delle Finanze, insistendo nella correttezza del proprio operato e nella fondatezza delle motivazioni poste a fondamento dell'avviso di accertamento. Ribadiva di aver preso specificatamente posizione sulle ragioni addotte in contraddittorio dalla società.
Resistente_1Si è costituita in giudizio con proprie controdeduzioni la S.r.l., chiedendo il rigetto dell'appello nel merito, attesa la correttezza della motivazione della gravata sentenza.

4. All'udienza pubblica del 21.03.2025, ritenendo che la controversia potesse essere oggetto di conciliazione tra le Parti, la Corte rimetteva la causa sul ruolo e rinviava all'udienza del 04.07.2025. A seguito di ulteriore rinvio per impedimento di un componente del collegio, all'udienza pubblica del
12.09.2025, sentite le Parti, la Corte tratteneva la causa in decisione.



MOTIVI DELLA DECISIONE

La decisione impugnata deve essere riformata.
Il Giudice di prime cure ha ritenuto che l'avviso di accertamento n. TD3030200518 sarebbe stato carente di adeguata motivazione giacché l'Agenzia delle Entrate non avrebbe tenuto conto delle concrete condizioni oggettive e soggettive in cui realmente è stata svolta l'attività oggetto di verifica, puntualmente dedotte e allegate dalla contribuente, in sede amministrativa, né avrebbe indicato le ragioni per cui ha ritenuto di disattendere i rilievi di parte che, ove considerati, avrebbero dovuto indurre l'Amministrazione Finanziaria a ritenere non applicabile all'impresa gli standards degli studi di settore;
con conseguente annullamento dell'accertamento.
Tuttavia, deve evidenziarsi che l'Ufficio, prima di emettere l'Atto accertativo, aveva notificato rituale invito al contraddittorio al fine di consentire alla società di esporre e documentare circostanze e fatti idonei a giustificare lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati in base allo studio di settore. In sede di contraddittorio, la società non ha fornito però alcun concreto ulteriore elemento utile a contestare la fondatezza dei parametri applicati. Ha osservato, sul punto, la Corte di
Cassazione che: “La determinazione del reddito mediante l'applicazione degli studi di settore, a seguito dell'instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idonea a integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare un valido fondamento all'accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per il contribuente che vi è sottoposto, di fornire la prova contraria, nella fase amministrativa e anche in sede contenziosa” (Cass. n. 10272/2020).
Si aggiunga, inoltre, che l'accertamento non si è fondato sulle mere risultanze dello studio di settore, avendo l'Ufficio fornito ulteriori elementi di prova confermativi della ripresa a tassazione. In particolare, pur rimanendo l'onere della prova a carico del contribuente, si osserva che nell'Avviso di Accertamento è stata rilevata la condotta antieconomica da parte della società, non limitatamente all'anno 2016. Nello specifico, dal punto di vista reddituale è stato rilevato che la società, negli anni
2014 e 2016, aveva dichiarato perdite, ingiustificabili specie se rapportate all'ammontare dei componenti positivi di reddito, ovvero: nell'anno 2014 aveva dichiarato una perdita di - € 7.315,00 a fronte di ricavi di € 129.803,00 (cui corrispondevano quindi componenti negativi di reddito di €
137.118,00). Nell'anno 2016 aveva dichiarato una perdita di - € 5.557,00 a fronte di ricavi di €
289.339,00 (cui corrispondevano quindi componenti negativi di reddito di € 294.896,00).
Dette sproporzioni, peraltro, non fanno altro che evidenziare come la società abbia sostenuto costi - ed investito ingente capitale - superiori ai ricavi conseguiti, con conseguente assenza di remuneratività reddituale non solo nell'anno 2016 oggetto di accertamento.
Si tratta, a ben vedere, di una situazione di ripetuta ed illogica antieconomicità che giustifica la ripresa a tassazione da parte dell'Ufficio.
Ciò consente di affermare che l'insufficienza reddituale, peraltro non riguardante un solo anno e rapportata agli ingenti ricavi dichiarati ed al capitale investito, evidenzi una situazione di anomalìa e consenta, in larga misura, di escludere che la incongruenza accertata dipenda da particolari circostanze di natura temporanea e congiunturale che abbiano ridotto la capacità reddituale solo per il periodo oggetto di accertamento.
Si aggiunga inoltre che i ricavi dichiarati, negli anni 2014, 2015 e 2016 erano risultati non congrui rispetto a quelli dello studio di settore, così come per tutto il triennio 2014/2016 altri indicatori economici dell'attività dichiarati dalla società erano risultati sempre non coerenti. In particolare, risultava non coerente il “valore aggiunto lordo per addetto”, “l'indice di copertura del costo per il godimento di beni di terzi e degli ammortamenti” ed il “margine per addetto non dipendente (in migliaia di euro)”. Anche le suddette anomalie, dunque, in quanto espressive dell'inattendibilità di alcuni dati di gestione aziendale, confermano la fondatezza dei maggiori ricavi accertati rispetto a quelli dichiarati.
Non può dunque fondatamente sostenersi che l'Ufficio non avesse specificamente preso posizione sulle ragioni addotte in contraddittorio della società, dovendosi al riguardo innanzitutto ribadire che, come già osservato in accertamento e prim'ancora in contraddittorio, le circostanze rappresentate dalla società a propria giustificazione non erano state ritenute idonee a giustificare lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quelli determinati con lo Studio di settore, in quanto affermazioni di per sé smentite da tutti gli elementi sopra evidenziati.
Contrariamente a quanto statuito dai giudici di prime cure, infatti, nel verbale di contradditorio finale
(prot. 87353) del 01.10.2019, al quale l'avviso di accertamento ha fatto espresso riferimento, l'Ufficio aveva rimarcato come le ragioni addotte dalla società non potessero essere ritenute idonee a giustificare totalmente lo scostamento dei ricavi dichiarati rispetto a quello dello studio di settore. E ciò, tra le altre ragioni, proprio in virtù del fatto che la società aveva operato in condizioni di antieconomicità, dichiarando - non solo per l'anno 2016 - delle perdite, nonché dichiarando ricavi non congrui ed indici economici dell'attività non coerenti per un triennio. La sentenza risulta quindi errata e va riformata, visto che nessun difetto motivazionale è rinvenibile con riferimento all'Avviso di
Accertamento in oggetto. In altri termini, l'Avviso di accertamento, che ben potrebbe fondarsi anche sulla mera applicazione degli studi di settore a seguito del contraddittorio con il contribuente, nel caso di specie contiene già in motivazione ulteriori elementi di prova (richiamati in modo espresso pure precedentemente nel verbale di contraddittorio) di per sé idonei a confutare le deduzioni difensive svolte in contraddittorio dalla società, con la conseguenza che nessun ulteriore onere motivazionale gravava sull'Amministrazione finanziaria, la quale richiamando quegli ulteriori elementi aveva per l'appunto dato atto di non potere accogliere in toto le avverse deduzioni difensive.
Preme in ogni caso pure ricordare che l'Ufficio, in sede di contraddittorio, aveva proposto alla società una definizione in adesione sulla base di un abbattimento dei maggiori ricavi originariamente determinati (da € 62.328,00 ad € 49.981,00), fondato su una simulazione dello Studio di Settore effettuata “considerando una riduzione a 8 mesi effettivi di lavoro a pieno regime”. Tale riduzione, peraltro effettuata anche in Accertamento nonostante il mancato esito positivo del procedimento di adesione, tendeva proprio a tenere conto - in un'ottica deflattiva del contenzioso - delle considerazioni svolte dalla società in contraddittorio: trattandosi di un abbattimento di maggiori ricavi, e quindi di una circostanza di fatto favorevole alla società, lo stesso non doveva neppure essere motivato.
Alla luce di tutto quanto sopra esposto l'Avviso di Accertamento deve essere considerato correttamente motivato, con riforma della sentenza impugnata.
Appare equo compensare il giudizio atteso l'andamento complessivo del giudizio e la controvertibilità delle questioni trattate.


P.Q.M.


In riforma della sentenza appellata, rigetta il ricorso introduttivo del contribuente.
Compensa le spese.