Sentenza n. 10/2026
Depositata il 29/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di TRENTO Sezione 1, riunita in udienza il 26/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
CA BR, Presidente CHIETTINI ALMA, Relatore PRESTA DOMENICO, Giudice
in data 26/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 65/2025 depositato il 28/03/2025
proposto da
Ric_1 s.r.l. - P.IVA_1
Difesa da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1Rappresentata da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1 ed elettivamente domiciliata presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale di Trento
Email_2 elettivamente domiciliata presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 441/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TRENTO sez. 2 e pubblicata il 23/08/2024
Atti impositivi: - CARTELLA DI PAGAMENTO n. 112 2022 00019410 85 000 IRES-ALTRO 2017

1 - sull'appello n. 92/2025 depositato il 14/05/2025
proposto da
Ric_1 s.r.l. - P.IVA_1
Difesa da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentata da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
ed elettivamente domiciliata presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale di Trento
elettivamente domiciliata presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 502/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TRENTO sez. 1 e pubblicata il 14/10/2024
Atti impositivi: - CARTELLA DI PAGAMENTO n. 112 2023 0003499 63 000 IRES-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 11/2026 depositato il 26/01/2026
Richieste delle Parti: Appellante: non presente Appellata: conferma le già formulate richieste.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ric_11.1. Con ricorso r.g.r. n. 35/2023 s.r.l. ha impugnato la cartella di pagamento emessa dall'Agenzia delle Entrate - Riscossione di Trento a seguito di controllo automatizzato della sua dichiarazione fiscale, ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, relativa all'anno d'imposta 2017, con la quale è stata recuperata a tassazione maggiore IRES per euro 38.935,00, oltre interessi e sanzioni.

1.2. Con ricorso r.g.r. n. 96/2024 Ric_1 s.r.l. ha impugnato la cartella di pagamento emessa dall'Agenzia delle Entrate - Riscossione di Trento a seguito di controllo automatizzato della sua dichiarazione fiscale, ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, relativa all'anno d'imposta 2019, con la quale è stata recuperata a tassazione maggiore IRES per euro 41.344,00, oltre interessi e sanzioni.
2 1.3. Entrambe le rettifiche conseguono al disconoscimento di perdite pregresse relative all'annualità 2012 e riportate negli anni successivi, perdite che furono inserite con dichiarazione integrativa inoltrata il 16.12.2013 al fine di usufruire delle deduzioni fiscali previste dalla l. n. 388 del 2000 (cd. “Tremonti
Ambiente”) a seguito della realizzazione, nel corso del 2010, di un impianto fotovoltaico.

2. Con sentenze n. 441/2024 e n. 502/2024, depositate rispettivamente il 23.8.2024 e il 14.10.2024, la
Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado ha respinto i ricorsi (e compensato le spese di giudizio) affermando, con analoghe motivazioni, che il recupero a tassazione mediante utilizzo dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 è legittimo e che osta all'agevolazione Tremonti ambiente la natura di
“impresa di scopo” della Ricorrente.

3. Con distinti ma identici atti di appello la Ric_1 ha impugnato le due pronunce deducendo:
I – “errata e/o insufficiente e/o contradditoria motivazione della sentenza laddove i Giudici hanno ritenuto legittimo e corretto il controllo ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 benché non si trattasse di mero controllo cartolare”, in quanto il disconoscimento non è conseguenza di un'incongruenza ma di una asserita non spettanza nel merito della detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388 del 2000; perché trattasi di un controllo di merito per il quale sarebbe stato necessario un articolato contradditorio;

II – “errata e/o insufficiente e/o contradditoria motivazione della sentenza laddove i Giudici hanno ritenuto che le imprese di scopo non potessero beneficiare della detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388 del 2000; violazione e falsa applicazione dell'art. 6, commi 13 e 15, della l. n. 388 del 2000 in combinato disposto con gli art. 107 e 108 TFUE nonché art. 23 del Regolamento Ce
800/2008, in relazione all'art. 360, comma 1, n 3, c.p.c.”, perché il legislatore non ha previsto alcuna esclusione con riferimento all'attività di impresa;
perché è l'investimento a dover essere qualificato come ambientale a prescindere dall'attività di impresa esercitata;
perché la Società, per mero tuziorismo difensivo, aveva sostenuto la spettanza nel merito, dimostrando tanto i requisiti soggettivi quanto quelli oggettivi, nonché la quantificazione dell'agevolazione.
La Società conclude chiedendo di accogliere gli appelli, di riformare le sentenze e conseguentemente dichiarare l'illegittimità e/o l'infondatezza delle cartelle di pagamento e per l'effetto dichiarare nulle e/o comunque annullare le stesse in quanto l'iscrizione a ruolo è scaturita da un illegittimo utilizzo del controllo ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973.

4. In entrambi i giudizi si è costituita l'Agenzia delle Entrate per opporre:
3 i – che prima delle cartelle gravate era stata inviata una “apposita comunicazione di irregolarità”, per cui l'avvenuto invio della comunicazione svilisce ogni tentativo di contestazione circa la mancanza di contradditorio preventivo;
che laddove si sia provveduto a una preventiva comunicazione dell'avviso bonario/comunicazione di irregolarità l'attività di rettifica dalle perdite può essere legittimamente operata mediante la procedura di cui all'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973;
ii – che il controllo formale posto in essere dall'Ufficio attraverso la procedura ex art. 36 bis del d.P.R.
n. 600 del 1973 è corretto in quanto è lo strumento teso a disconoscere perdite riferite ad annualità non più emendabili;

iii – che sebbene i chiarimenti per la cumulabilità della agevolazione fiscale fossero intervenuti solo a partire dall'anno 2012, i termini per presentare la dichiarazione integrativa per l'anno 2010 non erano trascorsi;
la Società per godere della detassazione del reddito relativo all'agevolazione per l'anno di imposta 2010 avrebbe potuto presentare la dichiarazione integrativa nell'anno 2012 entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, ossia il
2011, e non nel 2013; iv – quanto alla detassazione ambientale per le imprese di scopo, che è corretto l'iter seguito dal Primo
Giudicante alla luce della recente giurisprudenza della Corte di legittimità.
L'Agenzia, dopo la riproposizione delle questioni affrontate in Primo Grado, conclude chiedendo la reiezione dei due appelli.

5. Alla pubblica udienza del 26 gennaio 2026, il Presidente ha disposto la riunione degli appelli e poi, udita la relazione della Giudice relatrice e quindi il Difensore dell'Agenzia che ha riassunto la sua posizione, la causa è stata trattenuta per la decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE


1. Gli appelli riuniti sono fondati.

2. Come sopra esposto, la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado ha respinto i ricorsi affermando, con sentenze identicamente motivate, che:
- «il recupero a tassazione delle somme per cui è giudizio mediante utilizzo del rimedio dell'art. 36 bis del DPR 600/1973, vale a dire in sede di controllo automatizzato della dichiarazione fiscale … è legittimo»;
- quale «ragione più liquida», che «è ostativa all'agevolazione Tremonti ambientale la natura di
'impresa di scopo' della ricorrente … quest'ultima circostanza (la natura di impresa di scopo) è
4 incontestata nel giudizio ed anzi la stessa ricorrente nell'atto introduttivo la ha riportata senza limitazioni o condizioni».

3.1. In sede di appello la Società ha prioritariamente contestato l'applicazione dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 al caso de quo, in presenza non di un controllo cartolare bensì del disconoscimento nel merito dell'agevolazione / detassazione ex art. 6, commi da 13 a 19, della l. n.
388 del 2000.

3.2. Il motivo, assorbente (riguardando gli altri motivi questioni di merito consequenziali), è fondato.

4. In punto di fatto, vale ricordare quanto affermato con la sentenza di questa Corte n. 32 depositata il
28 settembre 2023, che ha riguardato la stessa Società qui appellante ma per i precedenti anni d'imposta 2015 e 2016:
«- per la prima annualità d'imposta controllata [2012] l'Amministrazione finanziaria si è rivolta alla Società contribuente (con una contestazione avente per oggetto una componente a efficacia pluriennale) con una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, e con ciò disconoscendo gli effetti della dichiarazione integrativa presentata nel 2013;
- la Parte ha impugnato quell'atto, che è stato annullato dalla Commissione tributaria provinciale con pronuncia confermata dalla Commissione tributaria regionale, e ora è in attesa del giudizio di legittimità (cfr., sentenza C.T.P. Terni n. 120/1/17, depositata il 12.6.2017; sentenza C.T.R. Umbria
n. 425/1/18, depositata il 8.11.2018).
- per gli anni d'imposta 2013 e 2014, sempre rettificati con cartelle di pagamento emesse a seguito di controllo automatizzato ex art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, la Parte ha informato della sussistenza di un'analoga situazione: doppio grado di giudizio conforme a favore della Società
(C.T.P. Terni e C.T.R. Umbria) e attuale pendenza del ricorso in Cassazione);
- per le 2 annualità qui di interesse [2015 e 2016] l'Ufficio di Trento ha emanato cartelle di pagamento consequenziali con le quali è continuata la rettifica del credito esposto facendo così proprie le argomentazioni che avevano supportato la prima rettifica;

- tale condotta ha onerato la Parte di impugnare anche tali rettifiche per non incorrere nella sanzione dell'inoppugnabilità delle relative cartelle - unici atti con cui è venuta a conoscenza delle ulteriori pretese - se non gravate nel termine decadenziale e a lamentarsi anche della violazione dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973».
5 5. In punto di diritto questa Corte ritiene di doversi conformare alla propria giurisprudenza, ormai consolidata, non ravvisando ragioni specifiche per discostarsi da quanto statuito nelle sentenze relative a casi analoghi in cui fu esaminata la medesima questione (sentenze n. 32 del 2023, cit.; n. 35 del
2024, depositata il 23 settembre 2024; n. 67 del 2024, depositata il 9 dicembre 2024; n. 3 del 2025, depositata il 20 gennaio 2025; n. 70 del 2025, depositata il 18 settembre 2025; n. 88 del 2025, depositata il 1° dicembre 2025). Giurisprudenza che afferma:
«- in tema di accertamenti e controlli delle dichiarazioni tributarie, l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta, ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis ... è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato mediante un controllo meramente cartolare, sulla base dei dati forniti dal contribuente o di una correzione di errori materiali o di calcolo, non potendosi, invece, con questa modalità, risolvere questioni giuridiche, sicché il disconoscimento, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di un credito d'imposta non può avvenire tramite emissione di cartella di pagamento avente ad oggetto il relativo importo, senza essere preceduta da un avviso di recupero di credito di imposta o quanto meno bonario. In tali casi è necessario un apposito avviso di recupero del credito, trattandosi di attività che comportano una preventiva verifica e valutazioni giuridiche che escludono che l'Ufficio possa fare ricorso alla procedura del mero controllo cartolare automatizzato” (Cass. civ., sez. V, 27.5.2021, n.
14876; id., sez. V, 11.4.2024, n. 9759;
- specificamente in tema di realizzazione di un impianto fotovoltaico e in presenza di dubbi circa la cumulabilità dell'incentivazione già in essere con l'agevolazione di cui alla cd. Tremonti ambientale per cui la Contribuente solo successivamente all'evoluzione normativa circa la cumulabilità delle incentivazioni aveva riportato nella dichiarazione per l'anno 2013 le relative richieste e risultanze, è stato puntualizzato che 'l'Erario può iscrivere a ruolo l'imposta senza previamente emettere un avviso di accertamento (che avrebbe garantito la corretta motivazione e il rispetto del contraddittorio con il contribuente) solo se la maggiore imposta risulti ictu oculi dalla dichiarazione del contribuente e cioè in casi tassativi', per cui il Giudice di merito 'correttamente ha ritenuto che l'incertezza normativa determinata dal dubbio circa la cumulabilità o meno delle incentivazioni ... avesse determinato obiettivamente una situazione complessa ed incerta come tale meritevole di un contraddittorio con la parte contribuente e dunque l'emissione di un previo avviso di accertamento' (Cass. civ., sez. VI - 5,
27.6.2022, n. 20554);
- in definitiva, le contestazioni sull'utilizzo di un credito d'imposta per mancanza del presupposto costitutivo non è effettuabile mediante il controllo di cui all'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973; 6 - in altre parole, il potere attribuito agli Uffici finanziari dall'art. 36 bis è esercitabile quando l'errore sia rilevabile ictu oculi a seguito di mero riscontro cartolare delle dichiarazioni presentate, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo, non abbisognevoli di alcuna istruttoria ed emendabili dall'Amministrazione anche a vantaggio del contribuente;
allorché sia, invece, necessaria un'indagine interpretativa della documentazione allegata, ovvero una valutazione giuridica della norma applicata, la menzionata disposizione non è applicabile, occorrendo un atto d'accertamento esplicitamente motivato, il quale soltanto è idoneo a rendere edotto il contribuente del processo logico giuridico seguito dall'Amministrazione nella diversa determinazione dell'imponibile e a metterlo in condizione di potersi adeguatamente difendere».

6. Successivamente è stato puntualizzato che «l'Ufficio può rettificare l'imposta a credito indicata dal dichiarante, recuperando a tassazione la differenza effettivamente spettante mediante il ricorso al procedimento di cui all'art. 36 bis perché tale attività di rettifica implica semplicemente un ricalcolo dell'imposta risultante dalla liquidazione della dichiarazione e un mero controllo cartolare di dati, con esclusione di qualunque valutazione giuridica, ed è pertanto inquadrabile nella fattispecie di cui al secondo comma, lett. a), del citato art. 36-bis che prevede la correzione degli 'errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi'», ma non può utilizzare lo stesso strumento procedurale se «la cartella di pagamento impugnata deriva dalla soluzione di questioni giuridiche o dalla contestazione della spettanza del credito di imposta a monte» (Cass. civ., sez. V, 2.8.2024, n. 21902). E che «il disconoscimento di un credito d'imposta deve essere preceduto da un avviso di recupero di credito d'imposta, non essendo sufficiente l'emissione della cartella di pagamento senza previa comunicazione» (Cass. civ., sez. V, 11.7.2025, n. 19128).

7.1. Invero, è stato altresì affermato che è legittimo l'utilizzo della procedura di cui all'art. 36 bis quando «a seguito dei controlli automatizzati della dichiarazione integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del periodo d'imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il cui esito sarà comunicato al contribuente. Il contribuente, in tale sede, dovrà esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. La struttura dell'Agenzia preposta al controllo di tali fattispecie esamina la documentazione presentata» (Cass. civ., sez. V, 15.5.2024, n. 13408; id., sez. V, 11.2.2025,
n. 3451).
7 7.2. L'Agenzia si appella alle due pronunce ultime citate per informate che era stata inviata la
“comunicazione di irregolarità … circostanza non contestata … (cfr. cartella, pag. 5 dove si indicano gli estremi dell'avviso bonario già consegnato)”, e per sostenere che l'aver posto in essere tale adempimento “svilisce ogni tentativo di contestazione circa la mancanza di contradditorio avendo preventivamente consentito al contribuente di presentare osservazioni e chiarimenti”.

7.3. Nondimeno, tale atto non è stato depositato in giudizio, né da Parte appellante, né da Parte resistente (che ne ha l'interesse). Tale mancanza impedisce al Collegio di verificare che con l'invio della comunicazione di irregolarità (c.d. avviso bonario) l'Agenzia abbia reso edotta la Società delle ragioni effettive della sua pretesa e delle possibilità difensive, se con l'invio di tale atto è stata comunicata una ben individuata pretesa tributaria onde consentire l'avvio del contradditorio sul merito della questione sottesa al recupero dell'agevolazione.

8. Calando ora tali principi alla fattispecie di causa emerge che le contestazioni dell'Agenzia sull'utilizzo del credito di imposta derivante dall'illegittima esposizione delle agevolazioni fiscali di cui alla c.d. “Tremonti ambiente” non potevano essere formulate mediante l'iscrizione a ruolo ai sensi dell'art. 36 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Sussistendo incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (addirittura l'essenza di quel credito) l'Amministrazione finanziaria aveva l'obbligo di invitare la Società contribuente - esponendo al riguardo puntuali rilievi - a fornire i chiarimenti e la documentazione a sostegno dell'effettivo diritto a usufruire di quel beneficio.

9. In definitiva, gli appelli riuniti di Ric_1 devono essere accolti e, per l'effetto, in riforma delle sentenze appellate, si deve disporre l'annullamento delle cartelle impugnate.
10. Le spese di lite possono essere compensate anche in questo grado, in ragione della complessità della materia e del fatto che la giurisprudenza di merito e di legittimità non è ancora univoca.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado di Trento, definitivamente pronunciando sugli appelli riuniti come in epigrafe indicati,
Ric_1accoglie gli appelli riuniti della s.r.l. Compensa le spese.
Così deciso in Trento nella camera di consiglio del 26 gennaio 2026.
La Giudice estensore Il Presidente dott.ssa Alma Chiettini dott. Gabriele Casalena
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