Sentenza n. 54/2026
Depositata il 10/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di COMO Sezione 1, riunita in udienza il 07/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
ABATE AGOSTINO, Presidente
OR IO CA, Relatore
MANCINI MARCO, Giudice
in data 07/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 269/2025 depositato il 11/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- RECUP. RIMBORSO n. PROT. 0079131 DEL 26/05/2025 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2022
- RECUP. RIMBORSO n. PROT. 0079131 DEL 26/05/2025 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2022
- RECUP. RIMBORSO n. PROT. 0079131 DEL 26/05/2025 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2022
- sul ricorso n. 270/2025 depositato il 11/07/2025 proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Como
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO n. PROT. 0068882 DEL 08/05/2025 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2023
- DINIEGO RIMBORSO n. PROT. 0068882 DEL 08/05/2025 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2023
- DINIEGO RIMBORSO n. PROT. 0068882 DEL 08/05/2025 IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E
ASSIMILATI 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente: accoglimento dei ricorsi, con annullamento dei provvedimenti impugnati.
Resistente: rigetto dei ricorsi con condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 proponeva ricorso avverso l'atto con cui l'Agenzia delle entrate gli aveva chiesto il rimborso delle somme indebitamente percepite nell'anno 2022, per insussistenza dei presupposti necessari per il godimento del regime fiscale agevolato per lavoratori impatriati di cui all'art. 16 D. Lgs.
147/2015 che prevedeva una percentuale di abbattimento dell'imponibile fiscale, perchè era un cittadino extra comunitario e, dunque, non ricompreso tra i soggetti di cui all'art. 5 co.

2-bis D.L. 34/2019 e non aveva versato, a titolo di contributo del 10% dei redditi agevolabili del 2021, l'importo di € 6.107,51 (10% di
€ 61.075,08 quale reddito agevolabile per l'anno d'imposta 2021), ma la minor somma di € 3.054,00 per i seguenti motivi:
• erroneo calcolo dell'importo da versare da determinare non su tutti i redditi di lavoro dipendente, compresi quelli oggetto d'imposizione Irpef, ma solo sulla quota di reddito che non concorreva alla formazione del reddito imponibile, cioè sul reddito agevolato;

• violazione della norma convenzionale gerarchicamente sovraordinata, art. 23 co 1 l. 92/2020 - Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Colombia, ad opera dell'art. 5 co 2-bis d.l. 34/2019, che prevede l'estensione del regime agevolativo ai soli cittadini italiani ed europei, con esclusione dei cittadini extra-comunitari, con la sua conseguente disapplicazione.
Si costituiva l'Agenzia delle entrate e ribadiva che l'importo dovuto non doveva essere calcolato nel 10% dei redditi agevolati (a.i. 2021) ma sull'intero reddito percepito, comprensivo anche dei redditi oggetto d'imposizione, per il disposto dell'art 5 co 2-bis d.l. 34/2019 che consentiva la proroga del regime impatriati, previo versamento di “un importo pari al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto di agevolazione” relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione. Quanto alla nazionalità, confermava che non potevano esercitare l'opzione i soggetti non iscritti all'Aire e i cittadini di uno Stato extra-UE in base al disposto dell'art. 1 co. 50 l. 178/2020 - legge di bilancio
2021, che non aveva un contenuto discriminatorio, avendo il legislatore inteso incentivare il radicamento sul territorio nazionale dei lavoratori italiani che già in passato avevano mostrato una certa propensione a trasferirsi all'estero, arrivando ad iscriversi all'Aire e manifestando così la propria intenzione di mantenere la propria residenza al di fuori dell'Italia e di tutti i cittadini di altro Stato europeo che attratti dalla normativa di favore di cui all'art. 16 D. Lgs. 147/2015, con molta probabilità sarebbero tornati al Paese di origine in assenza di un adeguato incentivo a rimanere.
Con separato ricorso Ricorrente_1 contestava anche il provvedimento prot. 68882 in data 8.5.2025, con cui l'Agenzia delle entrate aveva respinto la sua richiesta di rimborso di € 16.878,00 presentata per l'anno 2023, per i medesimi motivi del primo ricorso.
Si costituiva l'Agenzia delle entrate, che chiedeva la riunione dei ricorsi e il loro rigetto.
I ricorsi venivano riuniti e quindi decisi all'udienza del 7/1/2026.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'art 5 co 2-bis d.l. 34/2019 stabilisce che coloro che siano stati iscritti all'anagrafe degli italiani residenti all'estero o che siano cittadini di Stati dell'Unione europea e abbiano già trasferito la residenza prima dell'anno
2020 e che alla data del 31/12/2019 risultino beneficiari del regime di fiscalità agevolata - previsto dall'art
16 D Lgs 147/2015 per i redditi di lavoro dipendente o assimilati, e i redditi di lavoro autonomo prodotti in
Italia - possono optare per l'applicazione delle disposizioni di cui al co. 1 lett. c) e quindi della proroga per ulteriori cinque periodi di imposta. In questo caso i redditi di lavoro concorrano alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare.
L'opzione è però condizionata al “previo versamento di un importo pari al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell'agevolazione di cui all'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione”.
Secondo il ricorrente il 10% dev'essere calcolato sui redditi agevolati dell'anno precedente, il 2021, cioè il
50 per cento, e non sul totale del reddito di lavoro complessivamente prodotto.
L'Agenzia sostiene invece, il contrario e cioè che l'importo da versare debba essere calcolato sul totale del reddito di lavoro e non sulla quota residua, che non beneficia dell'agevolazione.
Questa seconda interpretazione appare quella corretta.
La norma prende a riferimento i “redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell'agevolazione” di cui all'art 16 D Lgs 147/2015 e quindi il totale dei redditi che possono beneficiare dell'agevolazione e non invece, quelli ridotti per effetto dell'agevolazione.
Risulta comunque infondato anche il secondo motivo.
Come già detto l'agevolazione in questione si applica solo a coloro che siano stati iscritti all'anagrafe degli italiani residenti all'estero o che siano cittadini di Stati membri dell'Unione europea. Secondo il ricorrente però, deve trovare applicazione il divieto di discriminazione di un cittadino della
Colombia, com'è lui, rispetto a cittadino italiano, in base alla l. 92/2020 di ratifica della convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Colombia, il cui art 23 stabilisce che “I nazionali di uno Stato contraente non sono assoggettati nell'altro Stato contraente ad alcuna imposizione od obbligo ad essa relativo, diversi o più onerosi di quelli cui sono o potranno essere assoggettati i nazionali di detto altro Stato che si trovino nella stessa situazione, in particolare con riguardo alla residenza”.
Di conseguenza, posto che la norma internazionale pattizia prevale sulle disposizioni interne in contrasto con essa, deve estendersi anche al cittadino della Colombia il più favorevole trattamento riservato al cittadino italiano.
Tale conclusione non pare condivisibile.
Premesso che l'art 23 della convenzione stabilisce il divieto di un diverso trattamento nell'imposizione fiscale, ma non anche nelle agevolazioni fiscali, e che per cittadino colombiano non è ipotizzabile una precedente iscrizione all'AIRE (con il conseguente venir meno di una diversa irragionevole regolamentazione di situazioni analoghe), che è la condizione richiesta agli italiani per beneficiare dell'agevolazione, occorre osservare che la giurisprudenza riconosce al legislatore un'ampia discrezionalità di introdurre delle agevolazioni di natura fiscale, con l'unico limite del rispetto dei principi costituzionali di ragionevolezza e proporzionalità (vd
Cass. 21536/2024, 14781/2022).
Infatti, le disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali, quali norme di carattere eccezionale e derogatorio,
“costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità” (C. Cost. 292/1987).
Inoltre, le disposizioni agevolative costituiscono altrettante deroghe al sistema definito dalle norme tributarie impositrici, così che «non diversamente dalle norme impositive, in relazione alle quali è pacificamente escluso che la tassazione possa investire oggetti o soggetti non espressamente indicati dal dato normativo, anche le norme agevolative, per ineludibile simmetria, declinano un catalogo completo, insuscettibile di integrazione che trascenda i confini semantici del dato suddetto», risultando dette disposizioni sottoposte «ad interpretazione rigida ed anelastica, in quanto rigorosamente legata al dato letterale ed insuscettibili (anche) di un'interpretazione logico-evolutiva e costituzionalmente orientata» (vd. Cass. S. U. 11373/2015).
In applicazione di tali principi non pare censurabile la scelta del legislatore di limitare l'agevolazione ai soli cittadini italiani già iscritti all'AIRE, non assimilabili ai cittadini della Colombia, e a quelli degli Stati dell'UE, per favorire il loro radicamento sul territorio nazionale, rispetto ai cittadini di Stati extra UE.
Le spese di giudizio, liquidate in dispositivo, seguono la soccombenza del ricorrente.

P.Q.M.

la Corte,
respinge i ricorsi riuniti e condanna
il ricorrente al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in € 1.500,00. Como, 7/1/2026
Il relatore Il Presidente
(dr. Giovanni Luca Ortore) (dr .Agostino Abate)