Sentenza n. 123/2026
Depositata il 06/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di GENOVA Sezione 3, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
BALDINI MARIO, Presidente BALBA ANDREA, Relatore GIBELLI PAOLO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 270/2025 depositato il 11/03/2025
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Genova
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO n. DINIEGO RIMBORSO 2021 ADDIZIONALI 2021
- DINIEGO RIMBORSO n. DINIEGO RIMBORSO 2021 IRPEF-ALTRO 2021
- DINIEGO RIMBORSO n. DINIEGO RIMBORSO 2022 ADDIZIONALI 2022
- DINIEGO RIMBORSO n. DINIEGO RIMBORSO 2022 IRPEF-ALTRO 2022
- DINIEGO RIMBORSO n. DINIEGO RIMBORSO 2023 ADDIZIONALI 2023 - DINIEGO RIMBORSO n. DINIEGO RIMBORSO 2023 IRPEF-ALTRO 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 80/2026 depositato il 02/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: dichiarare l'illegittimità del diniego opposto dalla Direzione Provinciale di Genova dell'Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso del credito IRPEF, addizionali Regionali e Comunali indicato nel modello integrativo PF 2022, relativo all'anno di imposta 2021, pari a complessivi euro 23.143,00 (di cui Euro 21.921,00 a titolo di IRPEF, euro 857,00 a titolo di addizionale regionale, euro 365,00 a titolo di addizionale comunale) oltre interessi, e conseguentemente annullarlo, condannando la Direzione Provinciale di Genova dell'Agenzia delle Entrate al rimborso della suddetta somma, per le ragioni indicate in narrativa;
• dichiarare l'illegittimità del diniego opposto dalla Direzione Provinciale di Genova dell'Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso del credito IRPEF, addizionali Regionali e Comunali indicato nel modello integrativo PF 2023, relativo all'anno di imposta 2022, pari a complessivi euro 26.525,00 (di cui Euro 24.532,00 a titolo di IRPEF, euro 1.316,00 a titolo di addizionale regionale, euro 677,00 a titolo di addizionale comunale) oltre interessi, e conseguentemente annullarlo, condannando la Direzione Provinciale di Genova dell'Agenzia delle Entrate al rimborso della suddetta somma, per le ragioni indicate in narrativa;
• dichiarare l'illegittimità del diniego opposto dalla Direzione Provinciale di Genova dell'Agenzia delle Entrate alla richiesta di rimborso del credito IRPEF, addizionali Regionali e Comunali indicato nel modello integrativo PF 2024, relativo all'anno di imposta 2023, pari a complessivi euro 49.617,00 (di cui Euro 45.622,00 a titolo di IRPEF, euro 2.575,00 a titolo di addizionale regionale, euro 1.420,00 a titolo di addizionale comunale) oltre interessi, e conseguentemente annullarlo, condannando la Direzione Provinciale di Genova dell'Agenzia delle Entrate al rimborso della suddetta somma, per le ragioni indicate in narrativa;
• con vittoria di spese, diritti e onorari di giudizio Resistente/Appellato: Voglia codesta onorevole Corte di Giustizia tributaria di I grado di Genova: - Preliminarmente, dichiarare il ricorso inammissibile per mancanza di atti impugnabili, secondo quanto sopra argomentato;
- In subordine, respingere il ricorso, per difetto dei requisiti richiesti, in primo luogo per il tardivo esercizio dell'opzione per il regime di favore e, in via gradata, per mancanza del presupposto di discontinuità sostanziale nel rapporto lavorativo caratterizzato da un periodo di distacco all'estero; Con vittoria delle spese di giudizio, come da nota allegata.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso 270/2025 Ricorrente_1, C.F. CF_Ricorrente_1 ha impugnato tre dinieghi taciti formatisi sulle istanze di rimborso IRPEF, addizionale regionale e comunale presentate dal ricorrente tramite dichiarazioni PF integrative:

1. Modello PF integrativo 2022 (anno d'imposta 2021) Rimborso richiesto: € 23.143,00;

2. Modello PF integrativo 2023 (anno d'imposta 2022) Rimborso richiesto: € 26.525,00;

3. Modello PF integrativo 2024 (anno d'imposta 2023) Rimborso richiesto: € 49.617,00 Il ricorrente chiede l'annullamento dei tre dinieghi taciti e la condanna dell'Agenzia delle Entrate al rimborso complessivo di € 99.285,00 oltre interessi. Il fondamento del rimborso deriva dall'applicazione (e proroga) del regime degli impatriati ex art. 16 D.lgs. 147/2015 e art. 5, comma 2-bis, DL 34/2019. Premetteva in fatto di essere laureato in ingegneria e dipendente della Società_1 Spa dal dicembre 2006, distaccato dal proprio datore di lavoro in Giappone dal 1° dicembre 2012, ivi restando (anche a seguito di una proroga) fino al luglio 2017. Dal 1° agosto 2017, tornato in Italia, sempre alle dipendenze della Società_1 Spa, sia pure con un ruolo dirigenziale ed un diverso incarico, fissava inizialmente la propria residenza nel Comune di Desenzano del Garda. Dal settembre del 2021, poi, è tornato a risiedere a Genova. Presentava inizialmente dichiarazioni dei redditi ordinari modello 730 sottoponendo i propri redditi all'imposizione ordinaria, tenuto conto delle ritenute alla fonte operate dal proprio datore di lavoro, quale sostituto d'imposta. In seguito, in data 31/10/2024, trasmetteva per gli anni in contestazione (2021, 2022 e 2023) dichiarazioni integrative, con l'applicazione del regime speciale dei cosiddetti
“impatriati”, ritenendo di poter rientrare nella previsione agevolativa di cui all'art. 16 D.Lgs. 147/2015 (con detassazione del 50% del reddito) per i primi due anni e, inoltre, esercitando l'opzione di proroga per l'anno successivo (a valere per il quinquennio 2023- 2027), ex art. 5 c. 2bis D.L. 34/2019, tramite il versamento dell'imposta sostitutiva del 10%. A sostegno del ricorso venivano proposti i seguenti motivi. Motivo in via principale: Illegittimità dei dinieghi per violazione dell'art. 16 D.lgs. 147/2015 e art. 5, co.

2-bis, DL 34/2019. Il ricorrente possiede tutti i requisiti previsti dalla legge per: a) accedere al regime degli impatriati;
b) prorogarne l'applicazione per un ulteriore quinquennio (2023–2027). Motivo in via subordinata: Illegittimità dei dinieghi anche alla luce della stessa prassi amministrativa (non vincolante) dell'Agenzia delle Entrate, in particolare della Risoluzione n. 76/E/2018, poiché il ricorrente soddisfa anche i requisiti ulteriori indicati dall'amministrazione. In particolare, così argomentava. L'art. 16 D.lgs. 147/2015 non esclude i lavoratori rientrati da distacco all'estero, a differenza della previgente L. 238/2010. Il ricorrente possiede tutti i requisiti formali: laurea, assenza di residenza fiscale in Italia nei 5 anni precedenti, attività lavorativa all'estero continuativa (2013–2017) in qualità di quadro/manager, rientro in Italia nel 2017 con nuovo ruolo dirigenziale (COO) in diversa sede operativa. La giurisprudenza di merito conferma che i lavoratori rientrati da distacco sono pienamente ammessi al regime impatriati, poiché la normativa non pone alcuna preclusione. Il ricorrente ha inoltre diritto alla proroga quinquennale (2023–2027), essendo padre di tre figli minorenni e avendo pagato l'imposta sostitutiva del 10% prevista per l'estensione del beneficio. Anche volendo applicare la Risoluzione 76/E/2018, il ricorrente rispetta i criteri “aggiuntivi” richiesti dall'Agenzia: Proroghe plurime del distacco → affievolimento dei legami con l'Italia e radicamento effettivo in Giappone. Ruolo del tutto diverso al rientro: da Technical Manager (pre-distacco) a COO / Dirigente, aumento retributivo, responsabilità manageriali molto più ampie, nuova sede operativa (Carpenedolo – BS). L'evoluzione di carriera testimonia che il rientro non è mera prosecuzione del distacco, ma nuovo percorso professionale coerente con la ratio dell'agevolazione. Si costituiva l'amministrazione resistente insistendo per la reiezione della domanda in quanto infondata in fatto ed in diritto. In via preliminare eccepiva inammissibilità del ricorso per mancata formazione del diniego tacito impugnato Il ricorrente, ritenendo che decorsi 90 giorni dal momento di presentazione delle dichiarazioni integrative (in data 31/10/2024) si sia formato il “diniego tacito” dell'Ufficio, ha proposto ricorso per ottenere il rimborso degli importi di cui ritiene di avere diritto alla restituzione. Il ricorso è inammissibile in quanto il ricorrente avrebbe dovuto attendere l'ordinario termine per l'esame della dichiarazione integrativa depositata. Così l'amministrazione nelle sue controdeduzioni:
“Il contribuente avrebbe dovuto attendere quantomeno il termine di liquidazione della dichiarazione e poi, a seconda dell'esito, nel caso in cui fosse risultato a sé sfavorevole (o, comunque, in mancanza di corresponsione del rimborso, fatto che avrebbe potuto considerare comportamento concludente in contrasto con la propria richiesta), procedere eventualmente in via giudiziale, entro l'ampio termine di prescrizione decennale, indicato dall'art. 21 c.2 D.Lgs. 546/92 e pacificamente riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità. Per contro il ricorrente ha deciso di impugnare degli ipotetici provvedimenti di diniego, non esistenti (neppure in forma implicita/tacita): tale comportamento, ad avviso dell'Ufficio, ha dato luogo ad un ricorso inammissibile, per mancanza degli atti impugnabili, che non possono essere considerati formati, in virtù del combinato disposto delle disposizioni sopra richiamate”. Nel merito osservava: Inammissibilità dell'opzione tramite dichiarazione integrativa tardiva, in base alla Circolare 33/2020. Assenza di “errore essenziale” che giustifichi l'emendabilità della dichiarazione. Presunta continuità del rapporto di lavoro dopo il distacco, che escluderebbe la discontinuità richiesta dalla prassi per l'accesso al regime. L'Agenzia richiama Circolare 33/2020, punto 6: l'opzione deve essere esercitata entro il termine ordinario per la presentazione del modello Redditi o al massimo entro i 90 giorni successivi;
non è ammessa una dichiarazione integrativa oltre tale limite per esercitare l'opzione. Essendo un regime opzionale, l'opzione è considerata manifestazione negoziale di volontà, quindi: è irretrattabile, non può essere corretta salvo vizi della volontà (dolo, violenza, errore essenziale riconoscibile), mai sostenuti dal contribuente. L'Ufficio richiama giurisprudenza di merito e di Cassazione: opzioni fiscali non sono modificabili tramite integrativa a favore (Cass. 30407/2018; 13454/2015; 7294/2012). Parte ricorrente depositava memorie integrative insistendo per l'ammissibilità del ricorso e la sua fondatezza nel merito. All'udienza del 28.1.26 la causa veniva discussa e trattenuta in decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE

In primo luogo, deve essere esaminata l'eccezione di inammissibilità del ricorso. L'eccezione è infondata. Paru sufficiente ricordare come la Suprema Corte abbia precisato “In tema di imposte sui redditi, posto che l'indicazione nella dichiarazione di un credito d'imposta costituisce già istanza di rimborso, il corrispondente diritto alla restituzione può essere esercitato a partire dall'inutile decorso del termine di novanta giorni dalla presentazione dell'istanza contenuta nella dichiarazione, su cui si forma il silenzio-rifiuto, impugnabile ex art. 19, comma 1, lett. g), del d.lgs. n. 546 del 1992, senza che sia necessario attendere la scadenza dei termini entro cui l'Amministrazione deve esercitare i propri poteri di liquidazione, controllo formale o accertamento vero e proprio, che non riguardano l'esercizio dei diritti del contribuente” (Cass. 10690/2018) L'amministrazione, quindi, contesta la legittimità della richiesta del beneficio a mezzo dichiarazione integrativa. Anche tale eccezione è infondata in quanto la più recente giurisprudenza (Cass. n. 15234/2025 e la n. 23526/2025) ha affermato:
- Assenza di decadenza: Il diritto all'agevolazione non si perde se non è stato richiesto subito al datore di lavoro o nella dichiarazione dei redditi originaria;

- Pieno diritto al recupero: L'agevolazione spetta per il solo fatto di possedere i requisiti di legge. Di conseguenza, è possibile recuperare le imposte versate in eccesso sia tramite dichiarazione integrativa sia tramite istanza di rimborso (ex art. 38 DPR 602/73). Nel merito si osserva quanto segue. La stessa giurisprudenza da ultimo citava precisa chiaramente come: l'onere di provare il possesso di tutti i requisiti sostanziali richiesti dalla legge ricade interamente sui lavoratori. Questo significa che non basta dichiarare di essere un lavoratore impatriato, ma è necessario fornire la documentazione e le prove necessarie a dimostrare di aver risieduto all'estero per il periodo richiesto, di aver trasferito la residenza fiscale in Italia e di svolgere un'attività lavorativa sul territorio nazionale. La documentazione agli atti è chiara nel dimostrare il possesso in capo al ricorrente dei requisiti di legge. Sotto tale profilo l'amministrazione contesta essenzialmente la mancanza di discontinuità nell'attività lavorativa al momento della fine del distacco e la posizione lavorativa assunta con il rientro in Italia. La circostanza pare smentita dai documenti di causa. Al momento del distacco l'ing. Ricorrente_1 era inquadrato in azienda come “Quadro” (cfr. cedolino al 11/2012, sub doc. 6 parte ricorrente) con il ruolo di “Technical Manager”, occupandosi della gestione tecnica dei progetti di impianti di coke e di tecnologie innovative, di approvvigionamento e fornitura di impianti di coke e di tecnologie innovative (cfr. “Certificate of Employment” sub doc. 7). Società_1
S.p.A. proponeva all'ing. Ricorrente_1 di rientrare in Italia per assumere, a partire dal 1° agosto 2017, il nuovo e diverso ruolo di COO (Chief Operating Officer) in missione presso la “Società_1
S.r.l.” operante nel DIVERSO settore dell'energia per la realizzazione e gestione di centrali elettriche e di cogenerazione di piccole e medie dimensioni alimentate da fonti rinnovabili e fossili, da esercitarsi nella DIVERSA sede operativa di Località_1 (doc. 11), nominandolo contestualmente Dirigente . Questa ricostruzione fa venire meno anche la questione se la normativa di favore può essere applicata anche qualora sia utilizzato l'istituto giuridico del distacco quale istituto giuridico per il lavoro all'estero. Nel caso di specie, come sopra ricostruito, si è avuto effettiva discontinuità tra il lavoro al momento del distacco e l'impiego dirigenziale al momento del rientro. Conclusivamente il ricorso deve essere accolto, e l'amministrazione condannata al rimborso delle maggiori imposte pagate come segue:
- imposta 2021, pari a complessivi euro 23.143,00 (di cui Euro 21.921,00 a titolo di IRPEF, euro 857,00 a titolo di addizionale regionale, euro 365,00 a titolo di addizionale comunale);
- imposta 2022, pari a complessivi euro 26.525,00 (di cui Euro 24.532,00 a titolo di IRPEF, euro 1.316,00 a titolo di addizionale regionale, euro 677,00 a titolo di addizionale comunale);
- imposta 2023, pari a complessivi euro 49.617,00 (di cui Euro 45.622,00 a titolo di IRPEF, euro 2.575,00 a titolo di addizionale regionale, euro 1.420,00 a titolo di addizionale comunale) Oltre interessi dal diritto al saldo Le spese di lite al soccombente come per legge.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Genova, definitivamente pronunciando così statuisce: accoglie il ricorso, annulla gli atti impugnati e, per l'effetto, condanna L'Agenzia delle Entrate a pagare al ricorrente le seguenti somme: euro 23.143,00 (di cui Euro 21.921,00 a titolo di IRPEF, euro 857,00 a titolo di addizionale regionale, euro 365,00 a titolo di addizionale comunale) anno 2021; euro 26.525,00 (di cui Euro 24.532,00 a titolo di IRPEF, euro 1.316,00 a titolo di addizionale regionale, euro 677,00 a titolo di addizionale comunale), anno 2022; euro 49.617,00 (di cui Euro 45.622,00 a titolo di IRPEF, euro 2.575,00 a titolo di addizionale regionale, euro 1.420,00 a titolo di addizionale comunale), anno 2023; oltre interessi legali dal diritto al saldo. Condanna parte resistente a rifondere al ricorrente le spese di lite che liquida in € 2.000,00 oltre spese generali cpa ed IVA.