Sentenza n. 52/2026
Depositata il 12/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FOGGIA Sezione 3, riunita in udienza il 14/11/2025 alle ore 09:15 con la seguente composizione collegiale:
D'ALESSIO ANTONIO, Presidente
AN TA, OR
GRANIERI GIORGIO, Giudice
in data 14/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1183/2020 depositato il 22/09/2020

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.dogane E Monopoli Dir.interr. Puglia Molise Basilicata-Um-Sot Foggia - Indirizzo_1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. MTG140007197U GIOCHI-LOTTERIE 2014
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: si riporta ai propri atti Resistente/Appellato: si riporta ai propri atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ritualmente notificato, la società Ricorrente_1 s.r.l., con sede a Cerignola, impugnava l'avviso di accertamento n. MTG140007197U per il tramite del quale, ai sensi degli artt. 1 e 3 del D.Lgs. n. 504/1998
e dell'art. 1 comma 66 Legge n. 220/2010 e art. 24 del D.L. n. 98/2011, l'Ufficio aveva quantificato induttivamente le attività di raccolta scommesse effettuate per l'anno 2014, quantificandola in € 260.904,84, ed applicando a detta base imponibile l'aliquota del 5%, e recuperando a tassazione: € 13.045,24 di Imposta
Unica sulle scommesse, a cui applicava sanzioni per € 15.654,29 ed interessi per € 2.599,04.
All'uopo, esponeva:
- la nullità dell'impugnato provvedimento, siccome affetto da sostanziale assenza di valida sottoscrizione apposta da funzionario e/o dirigente all'uopo abilitato;
l'inesistenza di una valida delega o conferimento di incarico;

- la nullità dell'atto per omessa attivazione del contraddittorio preventivo e/o endoprocedimentale;

- nullità per completa assenza dell'onere motivazionale nonché dell'onere probatorio imposto dall'art. 2697
c.c.;
- nullità per illegittima applicazione dell'accertamento induttivo puro avendo l'ufficio quantificato la base imponibile rilevante ai fini dell'imposta unica sulle scommesse di € 260.904,84, in applicazione dell'art. 24 comma 10 del D.L. 98/2011;
- inapplicabilità delle sanzioni amministrative a società ormai estinta, ai sensi dell'art. 2 del D.lgs 472/97 e dell'art. 7 co 1 del D.L. n. 269/03;
- che mancava la soggettività tributaria, posto che il contribuente altro non era se non l'incaricato del bookmaker, di raccogliere somme da parte degli scommettitori, non avendo alcun potere gestorio in relazione a nessuno dei profili essenziali del contralto di scommessa sportiva svolgendo esclusivamente l'attività di
CTD, ovvero di Centro Trasmissione Dati (anche eletta Centro di Elaborazione Dati o CED), limitandosi a raccogliere le somme e, tutt'al più, a trasmettere un flusso di dati al bookmaker stesso.
Tanto premesso, concludeva per l'accoglimento del ricorso.
Si cosottuiva l'agenzia delle dogane e dei monopoli che resisteva al ricorso chiedendone il rigetto.
All'udienza del 14.11.2025 la causa è stata decisa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In ordine ai presupposti impositivi e al concetto di gestione, per il fatto che, non essendo l'obbligato principale, il responsabile della gestione e della raccolta della scommessa, ma unicamente un Centro di Trasmissione
Dati, l'eccezione è infondata.
Ed invero, l'attività di un CTD è indispensabile alla realizzazione dell'offerta del prodotto scommessa e l'art.3 del D.Lgs. n°504/1998 prevede che soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse.
L'art. 1, comma 66, lettera b) stabilisce che tale disposizione si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione…, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere. Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni. Pertanto sono considerati soggetti passivi, in primo luogo, coloro che si sono dotati di regolare concessione rilasciata da AAMS per l'attività di scommessa ed anche coloro che, in mancanza di concessione, esercitano, per conto proprio o di terzi, l'attività economica che integra il presupposto impositivo, vale a dire l'attività di scommessa.
Da questo punto di vista, non assume alcun rilievo la circostanza che l'attività sia esercitata con o senza rischi imprenditoriali (fermo restando che l'esercizio di un'attività economica comporta, per definizione,
l'assunzione di un rischio di impresa), essendo irrilevante che il rischio economico della scommessa sia posto, per contratto e, cioè, sulla base di un atto pattizio tra le parti, modificabile in qualunque momento, in capo ad un soggetto terzo.
Per quanto concerne il concetto della gestione, il CTD non si limita alla messa a disposizione degli utenti degli strumenti telematici, ma attraverso un'autonoma organizzazione imprenditoriale, con la disponibilità dei locali di ricezione delle proposte, consegna dell'accettazione, incasso delle somme giocate, pagamento delle vincite, svolge una autonoma attività di gestione.
Va premesso come la Corte costituzionale (con la sentenza 23 gennaio 2018, n. 27) ha riconosciuto che il legislatore con la L. n. 220 del 2010 da un canto ha stabilito che l'imposta è dovuta anche nel caso di scommesse raccolte al di fuori del sistema concessorio e, d'altro canto, ha esplicitato l'obbligo delle ricevitorie operanti, come nel caso in esame, per conto di bookmakers privi di concessione al versamento del tributo e delle relative sanzioni.
A questo riguardo ha escluso che l'equiparazione, ai fini tributari, del "gestore per conto terzi" (ossia del titolare di ricevitoria) al "gestore per conto proprio" (ossia al bookmaker) sia irragionevole.
Entrambi i soggetti, difatti, ha sottolineato quella Corte, partecipano, sia pure su piani diversi e secondo diverse modalità operative, allo svolgimento dell'attività di "organizzazione ed esercizio" delle scommesse soggetta a imposizione.
In particolare, ha rimarcato, il titolare della ricevitoria, benché non partecipi direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque un'attività di gestione, perché assicura la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta, si occupa della trasmissione al bookmaker dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate, nonché del pagamento delle vincite secondo le procedure e le istruzioni fornite dal bookmaker.
Sono due i rapporti obbligatori, quello concluso tra lo scommettitore e il raccoglitore e quello che si instaura tra lo scommettitore ed il gestore (Cass. 27 luglio 2015, n. 15731).
La stessa giurisprudenza penale (ossia Cass. 9 luglio 2020, n. 25439) evidenzia la rilevanza del ruolo del ricevitore appartenente alla rete distributiva del bookmaker (punto 5), consistente nella "raccolta e trasmissione delle scommesse per conto di quest'ultimo, rilasciando le ricevute emesse dal terminale di gioco con le annesse attività di incasso delle poste e di pagamento delle eventuali vincite".
Sicché, attraverso la regolazione delle commissioni il titolare della ricevitoria ha la possibilità di trasferire il carico tributario sul bookmaker per conto del quale opera.
La rivalsa svolge quindi funzione applicativa del principio di capacità contributiva, poiché redistribuisce tra i coobbligati, bookmaker e ricevitoria, che hanno comunque realizzato, sia pure in vario modo, il presupposto impositivo, il carico fiscale in relazione alla partecipazione di ognuno a tale realizzazione. Per conseguenza la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. b), nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie operanti per conto di soggetti privi di concessione.
Ne consegue anzitutto che per le annualità d'imposta antecedenti al 2011 non rispondono le ricevitorie, ma rispondono i bookmaker, con o senza concessione, in base alla combinazione del D.Lgs. n. 504 del 1998, art. 3 e la L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, lett. a), usciti indenni dal vaglio di legittimità costituzionale.
La suddetta ragione di incostituzionalità, tuttavia, non è stata ravvisata per i "rapporti successivi al 2011" come nella specie, che restano quindi indenni dalla pronuncia di incostituzionalità.
Quanto alla questione del presupposto oggettivo dell'imposta, la Corte di Cassazione ha precisato che l'art. 3 del suddetto D.Lgs. n. 504 del 1988, intitolato ai soggetti passivi, stabilisce che "soggetti passivi dell'imposta unica sono coloro i quali gestiscono, anche in concessione, i concorsi pronostici e le scommesse"; a norma della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 66, "a) (...) l'imposta unica (...) è comunque dovuta ancorché la raccolta del gioco, compresa quella a distanza, avvenga in assenza ovvero in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal ministero dell'economia e delle finanze -amministrazione autonoma dei monopoli di Stato;
b) il D.Lgs. (n. 504 del 1998, art. 3) si interpreta nel senso che soggetto passivo d'imposta è chiunque, ancorché in assenza o in caso di inefficacia della concessione rilasciata dal Ministero dell'economia e delle finanze amministrazione autonoma dei Monopoli di Stato, gestisce con qualunque mezzo, anche telematico, per conto proprio o di terzi, anche ubicati all'estero, concorsi pronostici o scommesse di qualsiasi genere.
Se l'attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l'attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell'imposta e delle relative sanzioni"; il solo riferimento è alla concessione rilasciata dall'Amministrazione Finanziaria - che peraltro anche ove assente, in presenza dell'attività di gioco, non impedisce la debenza del tributo - e non alla autorizzazione di cui all'art. 88 TULPS, la cui assenza è a questi fini del tutto priva di rilievo.
Ciò posto, in relazione alla violazione del contraddittorio preliminare, il Collegio rileva che l'art. 12 comma
7 della L. n. 212 del 2000 prescrive che "Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori.
L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza."
La norma in esame costituisce il nucleo del c.d. principio del contraddittorio endoprocedimentale, preventivo rispetto all'emissione di un atto impositivo da parte del Fisco.
Tuttavia, la Suprema Corte di Cassazione, SS.UU, con la nota Sentenza n. 24823/2015 ha statuito che il diritto nazionale e la previsione di cui all'articolo 12, comma 7, L. n. 212 del 2000 non costituisca fonte di un onere generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, obbligatorio soltanto in caso di specifica prescrizione dettata per la singola tipologia di provvedimento da adottarsi;
che un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale sussista soltanto in caso di tributi c.d. "armonizzati" e rientranti nel campo di applicazione del diritto dell'UE (e così dell'art. 41 della Carta di Nizza); che anche per i tributi armonizzati, la violazione di detto obbligo non comporta l'automatica nullità dell'atto impositivo adottato, da comminarsi soltanto qualora il contribuente enunci in giudizio valide ragioni che avrebbero potuto esser fatte valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale.
Dunque, nel caso in esame, non ricorrono le condizioni per istaurare il contraddittorio endoprocedimentale di cui all'art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000, atteso che differentemente dal diritto dell'Unione europea, il diritto nazionale non pone in capo all'Amministrazione fiscale, che si accinga ad adottare un provvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specifica prescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invalidità dell'atto. Venendo al merito, l'attività svolta dai Centri di Trasmissione Dati (CTD), nei loro esercizi commerciali, è quella propria di un punto di raccolta fisico delle scommesse.
Sul punto la consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione ha stabilito che l'attività di gestione del gioco risulta effettuata "anche chi, pur non gestendo in prima persona a livello imprenditoriale l'attività, collabori tuttavia ad essa, fornendo servizi di vario genere, ad esempio rappresentando bookmakers stranieri,
o anche solo fornendo informazioni sulle quote, sui moduli necessari per trasmettere le scommesse all'estero"
(cfr. Cass. Sent. 15/02/2010, n. 5914).
L'indirizzo giurisprudenziale è stato confermato dalla più recente sentenza della Corte di Cassazione n. 8757 del 30 marzo 2021, con la quale è stato ribadito che la funzione gestoria postuli l'assunzione del rischio d'impresa, l'esercizio della funzione decisionale e organizzatoria in ordine alla fissazione degli eventi oggetto di scommesse, delle quote e dei criteri di accettazione e la titolarità del rapporto giuridico di scommessa con lo scommettitore.
Né può ipotizzarsi la carenza di legittimazione passiva dell'obbligato solidale, per effetto della caducazione dell'obbligazione principale, dal momento che, in campo tributario si distinguono due tipi di obbligazioni solidali: la prima, c.d. solidarietà paritetica, che si verifica quando i soggetti sono tenuti ad un identica prestazione in virtù del medesimo titolo;
la seconda, c.d. solidarietà dipendente, che si configura quando, ferma restando l'identità della prestazione, si ha una coobbligazione fondata su titoli differenziati sebbene collegati, che non ricorre nella questione di che trattasi;
ma, nel caso di specie, sussiste l'ipotesi di solidarietà paritetica, che è caratterizzata dal fatto che ai coobbligati è riferito in modo unitario il presupposto del tributo.
Quanto al difetto di motivazione, l'atto impugnato risulta pienamente legittimo, in quanto motivato per relationem, attraverso il richiamo al processo verbale di verifica del 08.10.2014, di cui riproduce il contenuto essenziale, già integralmente conosciuto dall'odierno ricorrente che, presente alle operazioni di verifica, l'ha sottoscritto. Relativamente alla mancata allegazione di documenti richiamati nell'avviso di accertamento,
l'atto non allegato ma richiamato in motivazione è noto al contribuente per aver lo stesso partecipato in prima persona da renderne superflua l'allegazione di una copia perché comunque è stato in grado di esercitare con sufficiente garanzia il diritto di difesa. 3
Quanto alla nullità dell'atto impositivo poiché notificato solo in data 08/01/2020, dunque oltre i termini prescrizionali previsti dalla legge, va detto che l'avviso di accertamento n. MTG140007192U del 23/12/2019, emesso per l'annualità d'imposta 2014, è stato trasmesso entro il 31 dicembre 2019, pertanto tempestivamente notificato nei termini, con la consegna del plico all'ufficio postale per la spedizione.
Relativamente alla determinazione induttiva dell'accertamento, è appena il caso di precisare che, nel caso di specie, a fronte di invito da parte dell'Ufficio, il contribuente non ha fornito alcun riscontro alla documentazione utile a consentire una ricostruzione analitica dell'imponibile per il calcolo dell'imposta unica dovuta sulle scommesse sportive per l'anno 2014 e quindi, a norma dell'art. 24 del DL 98/2011, che prevede:
“Nel caso di scommesse comunque non affluite al totalizzatore nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, anche se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non da seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato determina induttivamente la base imponibile utilizzando la raccolta media della provincia, ove è ubicato il punto di gioco, dei periodi oggetto di accertamento, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale. Ai fini della determinazione dell'imposta unica l'ufficio applica, nei casi di cui al presente comma, l'aliquota massima prevista per ciascuna tipologia di scommessa dall'articolo 4 del decreto legislativo 23 dicembre 1998, n.
504”, l'agenzia delle dogane ha determinato induttivamente la base imponibile per i periodi oggetto di accertamento utilizzando la raccolta media della provincia ove era ubicato il punto di gioco in assenza di autorizzazione e in totale evasione dell'imposta unica, operando al di fuori del circuito legale.
Peraltro, il collegio osserva che il contribuente pur contestando i parametri adottati dall'ufficio nella determinazione del maggio reddito, si è astenuto dal fornire elementi concreti idonei a contestare l'operato dell'ufficio.
Quanto al difetto di sottoscrizione, l'atto è stato sottoscritto dal Capo Sot di Foggia su delega del dirigente pro tempore, autorizzato alla firma dal Dirigente pro tempore ( incaricato con atto prot. n. 48362/RU del
26/04/2019) con atto prot. n.95315/RU del 18/12/2019.
In definitiva, il ricorso va rigettato perchè infondato.
Le spese possono essere compesnate stante la natura delle questioni trattate.

P.Q.M.

rigetta il ricorso;

compensa le spese di lite.
così deciso in Foggia il 14.11.2025
Il Giudice rel.
GA AB
Il Presidente Antonio D'Alessio