Sentenza n. 2674/2026
Depositata il 20/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 6, riunita in udienza il 02/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CECINELLI GUIDO, Presidente
IZ NT, LA
ZITELLI MARA, Giudice
in data 02/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 4814/2025 depositato il 17/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1 - Via Ippolito Nievo 48/50 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso dp.1roma@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TK3CR6500040 2024 REC.CREDITO.IMP 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1168/2026 depositato il
02/02/2026
Richieste delle parti: Come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con il ricorso in atti, la società “Ricorrente_1 S.r.l.”, ha impugnato l'atto di recupero n. TK3CR650040/2024. La ricorrente, esercente “altre attività di servizi connessi a tecnologie informatiche” è stata inserita nel piano dei controlli predisposti al fine di verificare la corretta applicazione della normativa tributaria in tema di credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo istituito dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013, come sostituito dall'art. 1, comma 35, della Legge n. 190 del 2014 (Legge di Stabilità 2015) e, nella versione in vigore dal 01.01.2017 e fino al 31.12.2018, come modificato dall' art. 1 della Legge n. 232 del 11.12.2016
(Legge di Bilancio 2017).
È incontroverso che la società in data 16.05.2016 ha utilizzato in compensazione un credito di imposta di euro 43.453,00 riferito ad investimenti in attività di ricerca e sviluppo (con codice tributo 6857), per il versamento delle imposte.
L'Ufficio, in data 09.02.2021, ha notificato alla ricorrente, ai sensi dell'art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633/1972, il Questionario n° Q00007/2021 con l'invito a produrre tutta la documentazione utile.
Ulteriormente arricchita la documentazione prodotta, l'Ufficio, ritenendo inesistente il credito d'imposta di R
& S di euro 43.453,20, relativo all'annualità 2015, utilizzato in compensazione nel 2016, ha notificato in data
07.06.2024 lo schema d'atto n. TK3T21000037/2024, al fine si avviare e garantire lo svolgimento del contraddittorio previsto dall'art.

6-bis, comma 1, Legge n. 212/2000. La parte ha interloquito anche in questa fase: ha, infatti, presentato una memoria con proprie osservazioni e ulteriore documentazione integrativa.
All'esito dell'esame della ulteriore documentazione prodotta, con atto n. TK3CR650040/2024, l'Ufficio, a norma dell'articolo 38-bis del D.P.R. n. 600/1973, ha contestato l'inesistenza dell'utilizzo in compensazione del credito di imposta con conseguente applicazione della sanzione pari al 100% del credito ritenuto inesistente, in quanto i progetti finanziati non rientrerebbero tra quelli agevolabili previsti dalla normativa di settore, ma piuttosto nell'attività di sviluppo software, normalmente svolta dalla società.
Avverso l'atto impositivo, la Ricorrente_1 s.r.l. ha proposto ricorso, eccependo:

1. in via preliminare, la decadenza dell'azione di accertamento confluita nell'atto di recupero e conseguente nullità dell'atto;

2. l'illegittimità dell'avviso per assoluto difetto di competenza per materia degli Ufficio dell'Agenzia delle
Entrate nella individuazione dei prodotti, processi, servizi che possono essere ricompresi o esclusi dall'attività di ricerca e sviluppo;

3. l'illegittimità dell'avviso per omessa motivazione;

4. l'infondatezza nel merito della pretesa impositiva;

5. in via subordinata, la disapplicazione delle sanzioni irrogate per obiettiva incertezza circa la portata della norma;

6. in via ulteriormente subordinata, l'illegittimità della sanzione applicata per l'utilizzo di un credito d'imposta ritenuto inesistente in luogo di non spettante.
Si costituiva l'Ufficio, chiedendo il rigetto del ricorso.
Disposta la sospensione dell'atto impugnato con provvedimento reso inaudita altera parte, successivamente confermato, sulla scorta delle memorie integrative depositate, la causa veniva, infine, trattenuta per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Nella decisione della causa si può fare riferimento al principio della «ragione più liquida», concentrandosi sul motivo che, apparendo di palese evidenza e di nitida emersione, esclude la necessità del vaglio di altri aspetti, il cui scrutinio, anche se con esito sfavorevole, non potrebbe portare ad un esito complessivo della lite diverso proprio per il carattere dirimente del motivo esaminato.
Orbene, come si è descritto in narrativa, l'atto impugnato è stato emesso dopo una lunga ed articolata serie di interlocuzioni che sono state portate avanti dalla contribuente inizialmente sollecitata dall'invio di un questionario da parte dell'Agenzia delle Entrate.
A tale questionario ha fatto seguito, come riferito dallo stesso ufficio procedente, l'invio di ulteriore documentazione, ulteriormente arricchita durante la fase nella quale si è avuto lo svolgimento del contraddittorio previsto dall'art.

6-bis, comma 1, Legge n. 212/2000.
Ora, l'esame della motivazione dell'atto impugnato semplicemente ignora ogni concreta valutazione degli aspetti specifici della questione. In particolare, l'atto impugnato si concentra sulla illustrazione delle norme e dei contenuti degli atti interpretativi succedutisi nel tempo sulla complessa materia, ma, quando si passa ad applicare le enunciazioni di principio alla sostanza esaminata, l'andamento del discorso si confonde con la tautologia.
L'Ufficio, infatti, richiamando solo genericamente «quanto emerso dall'esame della documentazione», dichiara di avere «accertato la carenza dei presupposti costitutivi dell'agevolazione del credito di imposta R
& S ed in particolare, la carenza di innovazione».
L'Ufficio sostiene che quanto la società ricorrente identifica come attività di ricerca per l'introduzione di prodotti nuovi o notevolmente migliorati consiste, in realtà, nella mera modifica continuativa dei prodotti, necessaria per mantenere un livello di assortimento sufficientemente competitivo in termini di offerta sul mercato, modifiche appunto estranee al concetto di ricerca e sviluppo agevolabile.
Ora, la ragione di questo convincimento non è stata esplicitata dall'Ufficio, né si trova traccia della specifica analisi della documentazione prodotta dalla contribuente, cui è, invece, fatto solo un generico richiamo.
L'Ufficio si limita a negare la presenza di uno dei presupposti che devono ricorrere per la possibilità di fruire della provvidenza, ma, alla negazione, non si accompagna l'enunciazione delle specifiche ragioni tecniche che potrebbero condurre a giustificare una tale affermazione.
E tale carenza è ancora più significativa se si compara con il grado di intensa interlocuzione svoltasi nelle fasi precedenti l'emissione del provvedimento.
La giurisprudenza ha chiarito che, al fine di non vanificare le previsioni di legge che richiedono l'instaurazione del contraddittorio tra Agenzia delle entrate e contribuente, è necessario che il provvedimento si dia carico di esporre le risultanze di quelle interlocuzioni ed enunci le ragioni per le quali il convincimento dell'amministrazione si orienta in una direzione diversa. Questo non significa, naturalmente, che l'amministrazione debba procedere ad uno scrutinio anche di fatti o di elementi irrilevanti, ma richiede che, quando vengano poste questioni suscettibili di apprezzamento tecnico, di esse l'Ufficio si dia carico, evitando di assumere posizioni che, come quella che emerge nel caso di specie, potrebbero essere state assunte dall'ufficio anche indipendentemente dall'espletamento del contraddittorio procedimentale precedente all'emissione del provvedimento impugnato. Nel testo di tale provvedimento, in numerosi passaggi, le uniche tracce della interlocuzione che lo ha temporalmente preceduto sono i meri incisi in cui l'ufficio dichiara di avere «visto» o «esaminato» la documentazione prodotta, ma senza che, su di essa, l'Ufficio eserciti il proprio discernimento critico ed esprima un ragionato dissenso.
Il punto più significativo di concretezza è dato dalla sezione dell'atto (p. 10 ss.) nel quale l'ufficio osserva che i progetti sono riferibili all'adeguamento dei prodotti e delle soluzioni ad esigenze emergenti dalle normative di settore e ciò sembrerebbe, di per sé, escludere che si tratti di progetti R&S agevolabili. Soggiunge
l'Ufficio che per ciascun progetto di sviluppo dovrebbe la ricorrente specificare l'impiego di risorse.
Ora, quale sia la ragione per a quale l'adeguamento a certe esigenze normative escluda di per sé l'innovatività della soluzione è questione che l'Ufficio si guarda bene dall'affrontare: l'innovatività, infatti, non è necessariamente un carattere proprio del risultato, ma può certamente essere riferita anche alla modalità del suo conseguimento. L'argomento utilizzato dall'Ufficio, dunque, si dimostra scarsamente centrato e denuncia la totale assenza di una valutazione intrinseca dei progetti portati avanti dalla ricorrente e della loro effettiva e concreta sostanza.
Né è dato comprendere quale sia la base normativa per la quale per ciascun progetto debbano imputarsi le risorse concretamente impiegate, come pure sostiene l'Ufficio. Tale richiesta non sembra avere alcuna base normativa esplicita. Anzi, proprio il carattere esplorativo delle spese di R&S esclude la stessa possibilità di istituire una puntuale corrispondenza e certosina proporzionalità tra singoli progetti e complesso delle spese necessarie per conseguire i risultati nelle diverse articolazioni dell'attività svolta.
Le argomentazioni dell'Ufficio, insomma, si dimostrano assai vaghe e finiscono, addirittura, per involgersi in vistose contraddizioni.
Ci si riferisce a quella parte della motivazione dell'atto impugnato nella quale l'Ufficio sostiene che la disciplina particolarmente innovative che si distinguerebbero dalle attività di R&S «ordinarie». Ora, dove risieda la base normativa di questa distinzione che l'Ufficio enuncia è materia che rimane non chiarita. Ma, al netto di tale osservazione, tale argomento sembra introdurre – come si anticipava- una vistosa contraddizione: quella che consiste nella richiesta di particolari qualità nelle attività di R&S agevolabili, non negandosi che quelle eseguite dalla Ricorrente_1. s.r.l. tali fossero, ma negando, invece, che possiedano il particolare grado di innovatività che le renderebbe agevolabili.
Resta, insomma, inevasa e perplessa la motivazione circa la qualità delle attività svolte da Ricorrente_1. s.r.l. e sulla carenza, in esse, dei caratteri che le rendano agevolabili.
La mancanza di tale motivazione spicca in modo ancora più evidente per la materia che viene trattata, che richiede un apprezzamento tecnico che l'Agenzia delle Entrate certamente non ha e della quale non ha ritenuto di provvedersi con il pur previsto parere del Ministero delle Imprese.
La situazione dimostra un grado ancora maggiore di gravità se si considera che, instaurato il contenzioso,
l'Ufficio, nella propria memoria di costituzione si limita a richiamare il provvedimento, ancora una volta sottraendosi, per quanto possibile (vista l'irrilevanza della motivazione c.d. ex post ripetutamente affermata dalla giurisprudenza tributaria), al dovere di motivazione delle proprie determinazioni.
Orbene, sulla base di quanto innanzi, è del tutto evidente che il provvedimento impugnato è carente di motivazione e, come tale, deve essere annullato.
Stente la complessità della materia e le incertezze giurisprudenziali che caratterizzano l'applicazione delle norme in materia di agevolazioni degli interventi di R&S, sussistono giusti motivi per dichiarare integralmente compensate le spese di lite.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Spese compensate.