Sentenza n. 61/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PADOVA Sezione 1, riunita in udienza il 10/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CAMPANILE PIETRO, Presidente RUGGIERO CARMINE, Relatore GUERRA MICHELE, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 674/2025 depositato il 28/11/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Padova
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. T6SCRU100106 2025 REC.CREDITO.IMP 2016
- ATTO RECUPERO n. T6SCRF200118 2025 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. T6SCRF200118 2025 REC.CREDITO.IMP 2018
- ATTO RECUPERO n. T6SCRF200118 2025 REC.CREDITO.IMP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 55/2026 depositato il 11/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente) Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso rubricato R.G. 674/2025, la Ricorrente_1 S.p.A. ha contestato ed impugnato l'atto di recupero n. T6SCRU100106/2025, in materia di credito di imposta compensato nell'anno
2016, e l'atto di recupero n. T6SCRF200118/2025, sempre in materia di credito di imposta, compensato negli anni 2017, 2018 e 2019, entrambi comunicatigli in data 01.08.2025, nonché di ogni altro atto presupposto, connesso o successivo,
Occorre preliminarmente rilevare che, prima della notifica dei suindicati atti di recupero, la Ricorrente Società riceveva dall'Agenzia delle Entrate – DP di Padova, Ufficio Controlli, in data 20.03.2024, un PVC, contenente tutte le irregolarità riscontrate in ordine alla spettanza del credito d'imposta di cui al D.L. n. 145/2013, per gli anni dal 2015 al 2018, per investimenti in progetti di ricerca effettuati dalla Ricorrente. In particolar modo, la
Resistente Agenzia accertava l'indebito utilizzo di crediti inesistenti usati in compensazione, per €. 376.359,00.
In buona sostanza, dalla disamina della documentazione è emerso che le attività svolte dalla
Ricorrente_1 S.p.A. in relazione ai progetti d'investimento (2015/2018) non potevano esser qualificate come investimenti in attività di ricerca e sviluppo, ai fini del credito d'imposta, a causa dell'assenza dei requisiti del rischio dell'insuccesso tecnico e del rischio finanziario.
Secondo la tesi della Resistente, i progetti realizzati dall'istante Società potrebbero esser considerati come investimenti in capitale fisso, volti ad introdurre importanti innovazioni nel processo produttivo e nell'organizzazione della medesima Società, attraverso l'applicazione di nuove tecnologie e conoscenze, per l'impresa stessa, ma non per il settore e il mercato di riferimento.
Va inoltre rilevato che la Società istante, dopo la notifica del PVC, non presentava memorie o difese, ragion per cui la Resistente procedeva, prima alla notifica degli schemi di atto, anch'essi non opposti, né contestati, e, successivamente, alla notifica degli atti di recupero, impugnati a mezzo del ricorso in esame, con cui si è recuperato, per l'anno 2016, €.81.260,00, e per gli anni dal 2017 al 2019, €. 295.091,00.
Secondo la tesi difensiva della Ricorrente, gli atti impugnati sarebbero illegittimi poiché la Resistente Agenzia delle Entrate, senza entrare nel merito dell'attività svolta e descritta nelle relazioni tecniche depositate nel corso dell'istruttoria, ha ritenuto erroneamente che l'attività svolta dall'istante non potrebbe qualificarsi come di ricerca e sviluppo e, per l'effetto, non spetterebbe all'istante alcun credito d'imposta. Attraverso il ricorso oggetto del giudizio per cui è causa, la Ricorrente ha lamentato i seguenti motivi di censura: 1) Infondatezza dell'assunto accusatorio, per sussistenza di tutti i requisiti previsti dall'art. 3 del D.L.
n. 145/2013, che quindi risulta violato, per la fruizione del credito di imposta. L'attività svolta con riguardo ai progetti in questione sarebbe qualificabile come ricerca e sviluppo. Conseguente illegittimità dei provvedimenti impugnati, per carenza di motivazione e difetto di prova.
Negli atti di recupero impugnati, mancherebbe la prova per cui la Resistente Agenzia delle Entrate ha ritenuto le attività svolte dalla Ricorrente società, non meritevoli di beneficiare del credito d'imposta per ricerca e sviluppo. 2) Impossibilità di disconoscere il diritto al credito d'imposta derivante dall'applicazione dell'art. 3 del
D.L. n. 145/2013, poiché si pretenderebbe di applicare manuali in lingua inglese. Difetto di presupposto -
Violazione art. 23 Cost. L'attività svolta dalla Ricorrente rientrerebbe tra quelle meritevoli di usufruire del credito d'imposta ex art. 3 D.L. n. 145/2013. Inoltre, l'Agenzia, nel sostenere che i criteri adottati dai
Verificatori sarebbero stati confermati anche dalle “Linee guida del Ministero delle Imprese e del Made in Italy, del 04.07.2024”, avrebbe omesso di evidenziare, altresì, che il D.M. di approvazione delle stesse Linee Guida, di recente, è stato dichiarato illegittimo dal TAR Lazio, con sentenza n. 15039/2025 (doc. 9).
Inoltre, la Resistente avrebbe posto a sostegno della propria tesi, una comunicazione della Commissione
Europea del 27.06.2014, che farebbe riferimento all'edizione del Manuale di Frascati del 2002. Tale
Comunicazione dispone che i criteri in essa stabiliti si applicano solo alle misure rientranti negli aiuti di Stato, e non agli incentivi fiscali a carattere generale, come il credito d'imposta ex art. 3 D.L. 145/2013, de qua vertitur.
Tale credito, infatti, non essendo misura selettiva, non sarebbe soggetto all'obbligo di notifica preventiva alla
Commissione europea. Inoltre, l'applicazione retroattiva del Manuale di Frascati non potrebbe trovare fondamento né nell'art. 3, comma 5, D.P.C.M. 15.09.2023, né nelle Linee guida di attuazione, trattandosi di fonte di rango regolamentare. 3) Impossibilità di disconoscere il diritto al credito d'imposta in quanto, pur facendo riferimento al Manuale di Frascati, l'attività in questione andrebbe qualificata come ricerca e sviluppo.
Carenza di motivazione e difetto di prova.
Nello specifico, la Ricorrente evidenzia che i progetti realizzati sarebbero caratterizzati da novità, creatività, incertezza, sistematicità e riproducibilità, diversamente da quanto sostenuto dall'Agenzia, in spregio a quanto si evince nelle relazioni tecniche (doc.4) e nei chiarimenti (doc. 10), allegate in atti. 4) Impossibilità di disconoscere il diritto al credito d'imposta senza interpellare il Ministero dello Sviluppo Economico (MI).
Eccesso di potere, carenza di motivazione e difetto di prova. L'Agenzia delle Entrate non avrebbe le competenze tecniche per poter contestare i progetti di ricerca e sviluppo posti in essere, nei vari settori, ragion per cui sarebbe tenuta ad acquisire un preventivo parere del MI (a tal proposito, si veda la sentenza della
CGT I° di Vicenza, n. 365/21 del 09.07.2021 (doc.13) 5) Illegittimità della pretesa impositiva, per violazione del principio di tipicità e per assenza di colpevolezza da parte della Ricorrente società, che ha agito in totale buona fede. La revoca dell'agevolazione de qua vertitur rientrerebbe nella categoria delle sanzioni improprie, poiché determina la penalizzazione del contribuente, colpito sulla base del regime ordinario, anziché agevolato.
Conseguentemente, il presupposto della sanzione impropria va rinvenuto solo nella legge, e non certo nel
Manuale di Frascati, pena la violazione del principio di tipicità. 6) Infondatezza della pretesa in quanto il credito di imposta è esistente e spettante. Erroneo impiego dell'atto di recupero per muovere la contestazione de qua. Nella fattispecie di causa, è stata posta in essere, comunque, un'attività di ricerca e sviluppo, che ha generato il credito di imposta, di guisa che non può ritenersi, quest'ultimo, inesistente.
Conseguentemente, l'Agenzia non può considerare inesistente il credito, se l'attività che lo ha generato è stata svolta, specialmente in assenza di qualsiasi norma che sancisca l'inesistenza del credito e la sua inutilizzabilità.
7) Illegittimità dei provvedimenti impugnati per difetto di motivazione. Violazione e falsa applicazione dell'art. 7, co. 1, dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212/2000)
Diversamente da quanto disposto dall'art. art. 7, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente, ove è necessario allegare gli atti richiamati nella motivazione di un atto, se non sia stato già portato a conoscenza del destinatario, nella fattispecie, gli atti di recupero impugnati fanno espresso riferimento ad atti e documenti mai allegati (il Manuale di Frascati, gli schemi di atto e gli altri documenti recuperati nel corso dell'attività istruttoria), il che impedisce di comprendere compiutamente l'an e il quantum della pretesa.
8) Illegittimità dei provvedimenti impugnati per violazione e falsa applicazione dell'art. 6 bis dello Statuto dei diritti del contribuente. Gli schemi di atto a cui rinvia l'Agenzia delle Entrate sono atti non previsti dall'ordinamento tributario, sicché una motivazione che rinvia a tali atti (inesistenti) sarebbe carente.
9) Illegittimità dei provvedimenti impugnati in ragione della cristallizzazione del credito dichiarato, a fronte della mancata rettifica del quadro RU, nel quale il credito è stato indicato. Gli atti di recupero impugnati avrebbero dovuto esser preceduti da avvisi di accertamento di rettifica del credito indicato nel quadro RU delle dichiarazioni dei redditi, che, poteva essere utilizzato in compensazione, mentre, invece, si è cristallizzato. 10) Illegittimità degli atti impugnati poiché sottoscritti da funzionario privo di potere;

11) Inesistenza/nullità degli atti impugnati per inesistenza/nullità della notificazione: gli atti di recupero impugnati sarebbero privi di relata di notifica e dell'indicazione del soggetto notificatore, nonché del provvedimento di autorizzazione del notificatore. 12) In via subordinata, illegittimità delle sanzioni irrogate con gli atti impugnati per carenza del requisito della colpevolezza, per obiettiva incertezza, per mancata applicazione del principio del favor rei e del principio di proporzionalità. In conclusione, la Ricorrente_1 ha chiesto all'adita Corte di dichiarare l'illegittimità, e disporre l'annullamento degli atti di recupero e, in via subordinata, di dichiarare non dovute le sanzioni irrogate ovvero di rideterminarle, il tutto con condanna dell'Agenzia al pagamento e rimborso delle spese.
Avverso il ricorso in esame, la Resistente AE DP di Padova si è costituita in giudizio con memoria di controdeduzioni, ove ha eccepito ai motivi di ricorso, al fine di dimostrare la legittimità e correttezza degli atti di recupero del credito d'imposta.
In conclusione, ha chiesto il rigetto del ricorso e la condanna della Società_1 S.p.A. al pagamento delle spese di giudizio.
RAGIONI DELLA DECISIONE
All'udienza del 10 febbraio 2026, il presente ricorso è stato trattenuto in decisione.
L'adita Corte, al fine di verificare la correttezza e legittimità dell'operato dell'Agenzia delle Entrate DP di
Padova, procede all'analisi dei singoli motivi di censura sollevati, nell'ordine spiegato dalla medesima
Ricorrente.
Preliminarmente, considerato che alcuni motivi di ricorso sono pressoché similari o afferenti alla medesima materia, si procede alla trattazione unitaria degli stessi, anche per ragioni di economia processuale e celerità.
I motivi nn. 1), 2) 3) e 4) relativi ad un'asserita violazione dell'art. 3 del D.L. n. 145/2013, per aver la Resistente
Agenzia applicato i criteri del Manuale di Frascati e disconosciuto l'agevolazione del credito d'imposta, esigono una trattazione unitaria ed omogenea.
Più precisamente, la Resistente Agenzia ha rilevato che i principi contenuti nel c.d. Manuale di Frascati e nel c.d. Manuale di Oslo dell'OCSE, sarebbero stati superati dalla Legge di Bilancio 2020, la quale richiama esplicitamente i Manuali per la definizione delle attività e delle spese agevolabili.
Orbene, al fine di dirimere la sollevata questione, l'adita Corte non può non volgere l'acume al quadro normativo vigente in materia di Ricerca e Sviluppo, al fine di ritenere i crediti di Innovazione Tecnologica,
Design ed ideazione estetica, sussistenti.
Secondo le disposizioni del Manuale di Frascati, di cui alla L. n. 160/2019 e D.M. del 26.5.2020, i principi che qualificano un'attività, come di ricerca e sviluppo, sono i seguenti: 1. Novità: l'attività deve essere finalizzata a nuove scoperte o al raggiungimento di nuovi risultati e conoscenze applicabili, a prodotti e processi non diffusi già nel settore di riferimento;
dunque, il concetto di “nuovo” deve necessariamente essere declinato in funzione del contesto all'interno del quale ci si trova ad operare. Conseguentemente, sono escluse dalla ricerca e sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare la conoscenza (c.d. reverse engineering), in quanto non si tratta di conoscenze nuove. 2. Creatività: l'attività in questione deve basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi ovvero avere come obiettivo la creazione/individuazione di concetti o idee che migliorino lo stato dell'arte rappresentante le conoscenze esistenti al momento dell'inizio del progetto stesso, portando a dei risultati originali, non scontati. 3. Incertezza: l'attività non deve avere un esito finale certo;
4. Sistematicità.
L'attività deve essere pianificata e preventivata;
5. Trasferibilità e/o Riproducibilità: l'attività deve condurre a risultati che possano essere riprodotti.
Inoltre, l'art. 3, co. 4 del D.L. n. 145/2013 elenca tutta una serie di attività di ricerca e sviluppo ritenute ammissibili al credito d'imposta. Nel 2024, il MIMIT (Ministero delle Imprese e del Made in Italy) ha adottato nuove Linee guida fondate sull'edizione 2015 del Manuale di Frascati, indicandolo come strumento tecnico per la valutazione delle attività agevolabili.
Tra l'altro, grazie alla Legge di Bilancio 2020, la quale richiama esplicitamente i Manuali per la definizione delle attività e delle spese agevolabili, ogni dubbio sulla possibilità di applicare – nel nostro ordinamento – i principi contenuti nel Manuale di Frascati e nel Manuale di Oslo dell'OCSE, risulta superato.
Attraverso il D.M. 26 maggio 2020, i contenuti sostanziali del Manuale di Frascati sono stati recepiti nell'ordinamento giuridico nazionale.
Conseguentemente, la tesi difensiva della Ricorrente Società, fondatasi sulla sentenza del T.A.R. del Lazio n.
15039/2025 (doc.9), che ha dichiarato illegittimo il prefato D.M. di approvazione delle Linee guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, innovazione, design e ideazione estetica, emanate dal
Ministero delle Imprese e del Made in Italy in data 04.07.2024, non può trovare conforto.
Sebbene tale sentenza si sia pronunciata sulla vexata quaestio applicare o meno i criteri previsti dal Manuale di Frascati dell'Ocse - per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta ex art. 3 D.L. n. 145/2013 – e, in particolare, sull'applicazione retroattiva ai periodi d'imposta precedenti alla
Legge n.160/2019 e ai successivi chiarimenti dell'Agenzia, va rilevato che essa ha, in buona sostanza, disapplicato l'art. 3, comma 5, del D.P.C.M. 15 settembre 2023 e le relative Linee guida di attuazione, nella parte in cui estendono l'applicazione dei criteri del Manuale di Frascati al credito d'imposta di cui all'art. 3 del
D.L. n. 145/2013, che però erano state già recepite con il D.M. del 2020.
Conseguentemente, il richiamo alla sentenza su esaminata non ha alcuna rilevanza ai fini del giudizio in esame.
La Resistente Agenzia, del resto, ha sempre sostenuto che i criteri del Manuale Frascati fossero esistenti, validi ed efficaci già prima della loro incorporazione nel D.P.C.M. 15.09.2023.
A ciò, va ulteriormente rilevato che la prefata sentenza del TAR Lazio n. 15039/2025 (doc.9), risulta appellata innanzi al Consiglio di Stato.
Ma ciò che più interessa sta nel fatto che l'Agenzia, nel recuperare il credito d'imposta de qua vertitur, non ha disconosciuto in toto il carattere innovativo del progetto ma ha censurato, piuttosto, la metodologia con cui l'innovazione è avvenuta. Infatti, la Ricorrente società avrebbe utilizzato tecnologie impiantistiche già note e diffuse nello specifico settore di riferimento. Per l'effetto, va ravvisata, a parere di questa Corte, anche la mancanza del requisito della “novità”, e del “rischio finanziario”, che entrambi dovrebbero coesistere caratterizzare negli investimenti in ricerca e sviluppo per cui è causa.
Altro aspetto degno di doveroso esame concerne la necessità, denunziata dalla Ricorrente società, del preventivo parere tecnico del MI
A tal uopo, si richiama la Circolare AE n. 5/2016, che al paragrafo 2.1 - “Ricerca agevolabile” – attribuisce, appunto, al MI, la competenza di valutare “la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali ad una delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, elencate analiticamente dalle norme richiamate”.
Va, inoltre, opportunamente rilevato che tale potere del MI si esercita solo in via preventiva e solo su iniziativa del contribuente, come da espressa precisazione nella Circolare su richiamata, ove si afferma che l'interessato deve presentare un'istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate, che, a sua volta, acquisisce il parere del Ministero. Conseguentemente, alcun obbligo sussiste in capo alla Resistente Agenzia, di richiedere apposito parere al Ministero dello sviluppo economico, in assenza di un'espressa richiesta del contribuente, ma solo una mera facoltà. Sulla scorta di tale doverosa precisazione, l'adita Corte ritiene che i primi quattro motivi di ricorso non possono essere accolti, poiché la Società_1, non solo non ha formulato alcun interpello alla Resistente Agenzia, se davvero fosse stata interessata al parere del MI, ma ha, addirittura, sostenuto che l'Agenzia avesse un obbligo di acquisirlo.
Quanto ai motivi nn. 6 e 12.3, secondo cui il credito d'imposta utilizzato dalla Ricorrente sarebbe esistente e spettante, diversamente da quanto erroneamente sostenuto dall'Agenzia, occorre soffermarsi brevemente.
A tal uopo, questa Corte deve richiamare l'orientamento giurisprudenziale recentemente consolidatosi in materia di crediti inesistenti e crediti non spettanti.
La Corte di cassazione, Sezioni Unite, con le sentenze n. 34419 e n. 34452 dell'11.12.2023, si è pronunziata in relazione al termine di decadenza dell'accertamento e sulla questione delle sanzioni applicabili, nell'una e nell'altra fattispecie. Nelle predette sentenze, le Sezioni Unite, dopo aver dato atto dei diversi orientamenti in seno alla giurisprudenza di legittimità, hanno chiarito che le due tipologie di credito, “non spettante” ed
“inesistente”, sono strutturalmente distinte e logicamente alternative.
Partendo dalla definizione di credito d'imposta “inesistente” di cui all'art. 13, comma 5, del D. Lgs. n.
471/1997, come modificato dall'art. 15 del D. Lgs. n. 158/2015, le SS.UU. hanno definitivamente chiarito che il credito d'imposta si considera “inesistente” quando ricorrono, cumulativamente, le seguenti condizioni:
1.il credito deve essere inesistente, ossia di esso deve mancare, in tutto o in parte, il “presupposto costitutivo”; 2. l'inesistenza non deve essere riscontrabile in sede di controllo ex artt. 36-bis e 36-ter D.P.R. n. 600/73 e art. 54-bis D.P.R. n. 633/72.
Invece, la definizione di credito “non spettante” è da rinvenire nel comma 4, del citato art. 13 del D. Lgs. n.
471/1997 e, in particolare, va individuato con l'“utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti”.
Ciò chiarito, le Sezioni Unite della Cassazione hanno espressamente affermato che: “…Le due categorie, dunque, appaiono strutturalmente distinte e, sul piano logico, alternative: il credito è inesistente oppure esiste ma è non spettante” e, pertanto: “la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante ha, innanzitutto, carattere strutturale e trae il suo fondamento logico giuridico dal complessivo sistema ordinamentale tributario: l'una (inesistenza) ha un valore obbiettivo, mentre l'altra ( non spettanza) ha un carattere dinamico ancorato al presupposto, antitetico, dell'esistenza del credito”.
Ad adiuvandum, le SS.UU. hanno ribadito che per i crediti “non spettanti”, è previsto un termine decadenziale di cinque anni, che decorre dall'anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
mentre, per i crediti “inesistenti”, un termine lungo di otto anni, che decorre dall'anno successivo a quello del relativo utilizzo.
Quanto alle sanzioni, una recente pronuncia della Suprema Corte (Cass., SS.UU, n. 34452/2023), ha previsto l'irrogazione di una sanzione più grave per le ipotesi di compensazione di crediti “inesistenti”, rispetto a quella irrogabile per le ipotesi di non spettanza del credito in compensazione.
Ed invero, quando il credito utilizzato è “non spettante”, la sanzione applicabile è quella più favorevole di cui all'art. 13, comma 4, del D. Lgs. n. 471/97, ossia la sanzione del 30% del credito utilizzato.
Invece, quando il credito utilizzato è “inesistente”, è applicabile la sanzione di cui all'art. 13, comma 5, del D.
Lgs. n. 471/97, ossia la sanzione dal 100% al 200% della misura dei crediti stessi.
Ciò doverosamente premesso, questa Corte ritiene, in adesione alla tesi della Resistente Agenzia, che il credito di ricerca e sviluppo di cui ai progetti attuati dalla Ricorrente società, rientri nella categoria di credito inesistente, per l'assenza di due requisiti essenziali, quello del rischio dell'insuccesso tecnico e del rischio finanziario, ragion per cui deve confermarsi la tesi della Resistente Agenzia, che ha correttamente qualificato i crediti per cui è causa, come inesistenti.
Per tali ragioni i motivi su esaminati vanno anch'essi disattesi.
In relazione al motivo n. 7, afferente all'asserito difetto di motivazione, nonché violazione e falsa applicazione dell'art. 7, co. 1, dello Statuto dei diritti del contribuente, questa Corte, non può non rilevare come, diversamente da quanto sostenuto, gli atti di recupero impugnati siano non solo ampiamente motivati, contenendo tutti i rilievi acquisiti dalla GdF di Cittadella, frutto dell'attività investigativa svolta e confluiti nel PVC, notificato alla Ricorrente, ma contengano espresso richiamo a tutta la documentazione probatoria esibita ed acquisita in fase di verifica.
L'asserita omessa motivazione dell'atto, pertanto, non può trovare alcun conforto perché andrebbe a confutare ed azzerare tutta l'attività di verifica condotta nei confronti della Ricorrente Società e confluita nel
PVC all'esito dell'attività di verifica. Per tale motivo, non si ritiene accoglibile la doglianza su esaminata.
Anche il motivo di cui al punto n. 8 di ricorso, relativo ad una presunta violazione e falsa applicazione dell'art. 6 bis dello Statuto dei diritti del contribuente, va respinto poiché tale norma non impone all'Agenzia di attivare un contraddittorio, né vieta che tale contraddittorio si estrinsechi con la notifica dello schema d'atto.
Preme rilevare, inoltre, che successivamente alla notifica degli schemi di atto, alcun riscontro o proposta è pervenuta dalla Ricorrente Società, che è rimasta inerte nei confronti dell'Agenzia, pur potendo attivarsi.
Ne deriva la pretestuosità ed infondatezza anche di tale motivo.
Quanto al motivo n. 9, secondo cui il credito d'imposta si sarebbe cristallizzato per omessa rettifica del quadro
RU della dichiarazione, questa Corte ne rileva l'irrilevanza, poiché, nella fattispecie in esame l'Agenzia non ha svolto un mero controllo formale della dichiarazione, bensì sostanziale, ovvero una verifica, ragion per cui tale motivo va respinto.
Il motivo di ricorso n. 10, relativo all'illegittimità degli atti impugnati perché sottoscritti da funzionario privo di potere, non può trovare conforto, avendo la Resistente zia dimostrato, nelle proprie memorie difensive, che gli atti di recupero del credito sono stati, invece, firmati dal Capo Ufficio Controlli dott. Nominativo_2, su delega del Direttore Provinciale dott. Nominativo_3. Inoltre, a riprova di ciò, si rileva che gli atti impugnati risultano firmati digitalmente in data 01.08.2025, sulla base della delega di firma conferita con disposizione di servizio n. 26/2025, e dall'allegato A allo stesso, allegati in atti. Inoltre, va ulteriormente rilevato che la delega contiene l'indicazione espressa del delegato ed è, altresì, motivata.
Il motivo di ricorso n. 12, illegittimità delle sanzioni irrogate con gli atti impugnati per carenza del requisito della colpevolezza, per obiettiva incertezza, per mancata applicazione del principio del favor rei e del principio di proporzionalità non può trovare accoglimento. Per quanto concerne il requisito dell'illegittimità delle sanzioni irrogate per carenza del requisito della colpevolezza si desidera rilevare che tale requisito emerge in maniera evidente dalla violazione stessa della normativa specifica. In effetti tale principio può consistere anche nella inosservanza di norme tributarie ed è sufficiente, quindi, la coscienza e la volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento), atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di chi lo abbia commesso, lasciando a costui l'onere di provare di aver agito senza colpa (Cass. 22890/2006; 13068/2011; 4171/09; n. 2139/2020). Per quanto concerne la mancata applicazione del principio del favor rei si desidera evidenziare che l'applicazione della sanzione più favorevole è preclusa da una espressa previsione normativa, ed in particolare modo dall'art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024, secondo cui la rivisitazione delle sanzioni amministrative in materia fiscale, complessivamente favorevole al contribuente, va applicata a partire dalle violazioni commesse dal 1 settembre 2024, così derogando al generale principio di retroattività della legge più favorevole, e tale la scelta del legislatore non appare in contrasto con i principi costituzionali né con quelli unionali (si veda Cass. Sez. trib. del 28.12.2025, n.
34306 e Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1274 del 2025). Infine, per quanto concerne l'illegittimità delle sanzioni per mancanza del principio di proporzionalità, si desidera evidenziare che la condotta a ratio della sanzione introdotta nel 2012 è in verità quella di colpire la condotta antigiuridica. In effetti la sanzione è finalizzata a colpire esclusivamente la condotta antigiuridica citata, indipendentemente dal fatto che ci sia o meno evasione. La circostanza che non vi sia evasione non fa però venir meno il disvalore della condotta, né la sua insidiosità, che ben giustificano la reazione sanzionatoria (per tutte Cass. Sentenza n. 7301/2021).
Gli altri motivi si considerano assorbiti e vanno anch'essi, respinti.
Concludendo, l'adita Corte ritiene che le suesposte considerazioni siano esaustive per il rigetto integrale del presente ricorso, proposto da Ricorrente_1 S.p.A., e per l'effetto, per la conferma degli atti di recupero del credito d'imposta, impugnati.
Per quanto concerne le spese di lite, le stesse seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.


P.Q.M.


L'adita Corte, letti gli scritti difensivi e la documentazione allegata, rigetta il ricorso proposto da
Ricorrente_1 S.p.A. e, per l'effetto, conferma gli atti di recupero n. T6SCRU100106/2025 e n. T6SCRF200118/2025 impugnati.
Condanna Ricorrente_1A. al pagamento delle spese che si liquidano in €. 6.000,00 oltre accessori di legge.
Così deciso in Padova in data 10 febbraio 2026
IL RELATORE IL PRESIDENTE
Prof. Avv. Carmine Ruggiero Dott. Pietro Campanile