Sentenza n. 374/2026
Depositata il 28/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 16, riunita in udienza il 22/09/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CATENA ROSSELLA, Presidente e Relatore
DAMBRUOSO STEFANO, Giudice
SALVO MICHELE, Giudice
in data 22/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1973/2025 depositato il 30/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Agenzia Entrate Direzione Regionale Lombardia
elettivamente domiciliato presso dr.Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO IRAP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3325/2025 depositato il 24/09/2025
Richieste delle parti:
.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore Dott.ssa Rappresentante_1, rappresentata e difesa dal Dott. Difensore_1, impugna il silenzio-rifiuto relativo alla istanza di rimborso Irap per anno di imposta 2018, presentata in data 29 giugno 2022, ex art. 38, D.p.r. n. 602\1973, avente ad oggetto “ il rimborso dell'importo di Euro 206.245 sul maggior importo di Euro 827.673 versato…
a titolo di saldo IRAP sull'esercizio 2019 oltre interessi dalla data del pagamento a quella dell'effettiva restituzione. Detto rimborso è dovuto perché la società ha, in sede di determinazione della base imponibile di quell'esercizio, considerato soggetta a tassazione la rivalutazione contabile della partecipazione nella società “Banca_1 S.p.A.” che, all'epoca dei fatti, era pari ad Euro 3.024.123 come dimostrato dall'estratto del bilancio civilistico al 31/12/2019. Detta rivalutazione è stata inserita – come per gli esercizi passati per i quali si attende la restituzione di quanto già richiesto – nella base imponibile
IRAP quando, in realtà, per sua natura non deve rientrarci.”
La ricorrente premette di essere una società che opera nel settore assicurativo e redige il bilancio civilistico applicando, in particolare, le disposizioni del codice civile e del Decreto Legislativo 173/19971, nonché, come normativa secondaria, il provvedimento ISVAP 735/1997, il Regolamento ISVAP n. 22/20082 modificato e integrato dal provvedimento n. 53 del 6 dicembre 2016 e i principi OIC. Sulla base del D.L. 173/1997, le compagnie di assicurazione predispongono il conto economico con una “struttura scalare” articolata in tre classi (1) Conto tecnico dei rami danni;
2) Conto tecnico dei rami vita;
3) Conto non tecnico); le voci di conto economico che sono influenzate dalla contabilizzazione della valutazione di investimenti finanziari hanno, inoltre, una diversa classificazione, a seconda che si tratti del bilancio di una compagnia ramo “Vita” o una compagnia ramo “Danni”, poiché nel primo caso è previsto che la contabilizzazione della valutazione della partecipazione avvenga nel conto tecnico, mentre nel secondo la contabilizzazione avviene nel conto non tecnico.
Sino all'emanazione della nuova versione del principio contabile 21, tutte le compagnie assicurative non avevano alcun obbligo di inserire la valutazione della partecipazione in argomento nel conto economico, potendo iscriverla esclusivamente a Patrimonio netto senza generale alcuna base imponibile IRAP. In sostanza, per le compagnie ramo Vita la posta contabile relativa alla valutazione di investimenti finanziari confluisce nel conto tecnico, mentre per le compagnie ramo Danni confluisce nel conto non tecnico, pur trattandosi di un fenomeno economico del tutto identico.
La ricorrente, quindi, ha incluso nel conto tecnico dei rami vita di ogni esercizio la variazione del valore della partecipazione conseguente all'applicazione del metodo del patrimonio netto, generando, nell'anno 2018, un reddito imponibile tassato ai fini IRAP, conseguente alla rivalutazione della partecipazione in Banca_1 pari ad euro 2.158.699,00, cui corrisponde ad un'imposta pari ad euro 147.223,00. Considerando che le poste valutative come quella in argomento non fanno parte della base imponibile IRAP neppure per le imprese commerciali disciplinate dall'articolo 5 del medesimo D.Lgs. 15/12/1997 n. 446, discende che, negando il rimborso, si genera un'evidente disparità di trattamento tra la società ricorrente ed altre imprese di natura commerciale, le quali non devono inserire nella base imponibile IRAP una posta valutativa di natura finanziaria;
ne consegue che l'unica lettura costituzionalmente orientata dell'art. 7 del D. Lgs. n. 446 del
1997 è nel senso che le componenti valutative relative a delle partecipazioni detenute da una compagnia di assicurazione esercente il ramo Vita possono e devono essere escluse dalla base imponibile Irap. L'Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia – Ufficio Contenzioso e Riscossione, si è costituita con cotrodeduzioni, chiedendo il rigetto del ricorso. In particolare, ha dedotto la tardività dell'istanza di rimborso, ai sensi dell'art. 38 d.p.r. 602 del 1973; ha osservato che anche per le compagnie di assicurazione, così come per le imprese commerciali, il legislatore ha previsto la “quasi” integrale coincidenza tra risultato di conto economico civilistico e la base imponibile fiscale, attuando, quasi alla perfezione, il principio di derivazione dal bilancio e che la disciplina generale di cui all'art. 7 del decreto IRAP espressamente rinvia a quanto previsto dalla normativa di settore, ovvero a quanto previsto dal d.lgs. 173/1997 e dalle istruzioni impartite dall'IVASS con il provvedimento n. 735/1997, normativa tutta che non prescinde dall'osservanza dei principi contabili, quali gli OIC, che costituiscono i più autorevoli principi in tema di “rilevazione”,
“classificazione” e “valutazione” delle voci di bilancio, per cui secondo la versione attuale dell'OIC 21 la rivalutazione in esame non doveva entrare nella base imponibile IRAP. L'Ufficio, inoltre, afferma l'erroneità delle motivazioni della sentenza emessa in riferimento all'anno di imposta 2017, anche alla luce della giurisprudenza di legittimità in tema di applicabilità dei principi contabili nazionali, osservando che la dedotta disparità di trattamento ai fini IRAP tra assicurazioni ramo vita e ramo danni, non deriva dal mutato principio contabile OIC 21, ma dal difetto di coordinamento tra la norma generale, art. 7 decreto IRAP che sottopone a tassazione solo quanto confluisce nel conto tecnico del conto economico, e la norma di settore, quale il d.lgs. 173/1997, che prevede, per le compagnie ramo danni, l'iscrizione della rivalutazione della partecipazione nel conto non tecnico destinato alla “gestione non tecnica”.
Con memoria la società ricorrente ha contestato la tardività della istanza di rimborso, in quanto il dies a quo va individuato nel momento in cui viene versato il saldo del tributo, posto che soltanto con il versamento della somma dovuta a titolo di saldo, si perfeziona l'obbligazione tributaria, insistendo nella lettura costituzionalmente orientata delle disposizioni applicabili, posto che l'Ufficio non spiega quali sarebbero le ragioni di semplificazione della modalità di determinazione della base imponibile Irap.
All'udienza del 22 settembre 2025, all'esito della discussione delle parti, il Collegio ha deciso come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è parzialmente fondato e va accolto nei termini di seguito precisati.
Va premesso che, con riferimento al trattamento contabile dell'iscrizione di una valutazione di partecipazione, in applicazione del metodo del “Patrimonio Netto”, la normativa di riferimento, come ampiamente illustrato dalle parti, ha subito un'evoluzione.
Sino all'esercizio 2014, infatti, una compagnia assicurativa operante nel ramo “Vita” non era obbligata a far confluire la differenza di valore annuale a conto economico, potendo iscriverla esclusivamente a Patrimonio netto;
a partire dall'anno 2015, la nuova versione del principio contabile OIC 21 - il quale ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle partecipazioni in bilancio - rinvia la disciplina relativa al metodo del patrimonio netto al Principio contabile OIC 17 - “Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto” -, attraverso il quale è stata eliminata la possibilità di imputare direttamente a riserva la posta economica valutativa ottenuta dall'applicazione del metodo contabile del patrimonio netto.
A seguito delle novità introdotte dal d.lgs. 139/2015 di recepimento della Direttiva Contabile 34/2013/UE, il principio contabile OIC 21 è stato, quindi, modificato e la nuova formulazione, con riferimento ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016, precisa che “Le partecipazioni di controllo, collegamento e in joint venture iscritte nelle immobilizzazioni possono essere valutate, oltre che al costo, con il metodo del patrimonio netto. Il metodo del patrimonio netto è disciplinato dall'OIC 17 “Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto” al quale si rinvia”. Ne consegue che, secondo la nuova versione del principio OIC 17, in vigore dal dicembre 2016 (aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 29 dicembre 2017), l'unico metodo consentito è quello “reddituale”. Viene, dunque, meno la possibilità di dare alla plusvalenza di una partecipazione una rilevazione esclusivamente patrimoniale, con la conseguenza che questa, transitando dal Conto economico, ovvero nel conto tecnico ramo “Vita”, entra nella base imponibile IRAP, secondo quanto previsto dall'art. 7 del decreto
IRAP.
Da ciò consegue che è divenuta obbligatoria la contabilizzazione della contropartita a conto economico che, per la compagnia VITA, è il conto tecnico.
L'art. 7 del D. Lgs. 446/97 prevede, infatti, per le compagnie di assicurazione del ramo “Vita”, che la base imponibile sia rappresentata dalla somma dei risultati del conto tecnico del conto economico, a nulla rilevando
- ai fini Irap - il risultato del conto non tecnico, per cui la società ricorrente ha incluso nel conto tecnico dei rami vita di ogni esercizio la variazione – rivalutazione - del valore della partecipazione conseguente all'applicazione del metodo del patrimonio netto.
Ne discende che la variazione conseguente all'applicazione del metodo del patrimonio netto (nel caso di specie una rivalutazione, componente positiva di reddito) è confluita nel conto tecnico dei rami vita e, quindi,
è entrata nella base imponibile IRAP al rigo IC38; quindi, la società Ricorrente_1 ha generato, nell'anno 2018, un reddito imponibile tassato ai fini IRAP e conseguente alla rivalutazione della partecipazione in Banca_2 pari ad euro 2.158.699, cui corrisponde ad un'imposta pari ad euro 147.223,00; di tale importo è stato effettuato il pagamento in data 29/06/2018.
Per effetto della entrata in vigore, a far data dal 2015, della nuova versione del principio contabile OIC 21, quindi, la società ricorrente non ha più potuto imputare direttamente a riserva la posta economica valutativa ottenuta dall'applicazione del metodo contabile del patrimonio netto, ma ha dovuto contabilizzare la contropartita a conto economico, ossia nel conto tecnico, con la conseguenza che per la ricorrente, come per tutte le compagnie operanti nel ramo Vita, la posta contabile relativa alla valutazione di investimenti finanziari confluisce nel conto tecnico, mentre confluisce nel conto non tecnico per le compagnie operanti nel ramo Danni, benché, in realtà, essa rappresenti un fenomeno economico del tutto identico.
La ricorrente, in particolare, ha sottolineato che la normativa IRAP applicabile alle compagnie assicurative sia precedente all'attuale formulazione dell'OIC 21, per cui la posta valutativa finanziaria sarebbe divenuta imponibile non per una variazione della norma legislativa di riferimento, bensì per una mera variazione del principio contabile, che ha reso obbligatoria la contabilizzazione della contropartita a conto economico che, per la compagnia VITA, è il conto tecnico.
Non vi è dubbio che, alla luce dell'attuale assetto della normativa primaria e secondaria, a parità di fenomeno economico di natura esclusivamente valutativa, per le compagnie ramo Danni, a differenza di quanto avviene per quelle ramo Vita, sia esclusa la voce della partecipazione dalla base imponibile IRAP.
Tanto premesso, non vi è dubbio che, in una ottica di interpretazione costituzionalmente orientata tale regime fiscale non si giustifichi.
Senza dubbio, infatti, sia alla luce del principio di uguaglianza che a quello della capacità contributiva va rilevato come sia discriminatorio e non consentito al legislatore, a fronte di un'omogenea situazione che accomuna tutti i percettori di una determinata categoria, stabilire un regime fiscale differenziato, e che, negando il rimborso, si verificherebbe una evidente discriminazione nei confronti di una limitata categoria di soggetti passivi, quella delle compagnie assicurative ramo “Vita”, sottoponendole ad un regime di tassazione contrario agli artt. 3 e 53, Costituzione.
Peraltro, la stessa Agenzia delle Entrate ha osservato come la dedotta disparità di trattamento ai fini IRAP tra assicurazioni ramo Vita e ramo Danni, non derivi dal mutato principio contabile OIC 21, ma dal difetto di coordinamento tra la norma generale – l' art. 7 decreto IRAP, che sottopone a tassazione solo quanto confluisce nel conto tecnico del conto economico - e la norma di settore, il d.lgs. 173/1997, che prevede, per le compagnie ramo danni, l'iscrizione della rivalutazione della partecipazione nel conto non tecnico destinato alla “gestione non tecnica”; ciò, peraltro, senza rinvenire alcuna ragione che possa giustificare detta differenza di trattamento.
Per quanto riguarda i termini di presentazione dell'istanza di rimborso, tuttavia, appare intervenuta la decadenza quanto al rimborso della somma pagata a titolo di acconto, posto che, a norma dell'art. 38 del d.p.r. 602/1973, il dies a quo è da individuare nel termine del versamento degli acconti;
nel caso di specie la società ha effettuato i versamenti a titolo di acconto IRAP, per il periodo d'imposta in esame, in data 28 giugno 2019, la prima rata, e in data 29 novembre 2019, la seconda rata, mentre il saldo è stato versato in data 30 giugno 2020.
Il termine, quindi, inizia a decorrere da tale versamento a nulla rilevando le date dei successivi versamenti.
Alla luce di quanto esposto, dunque, la domanda di rimborso in esame, presentata in data 28 giugno 2024, risulta essere non tempestiva essendo stata presentata oltre il termine di 48 mesi previsto dall'art. 38 del
D.P.R n.602 del 1973 dalla data del versamento dell'acconto del 28 giugno 2019.
Pacificamente, per la giurisprudenza di legittimità, infatti, il termine di decadenza per la presentazione dell'istanza di rimborso, con riferimento ai versamenti in acconto, decorre dal versamento del saldo nel caso in cui il diritto al rimborso derivi da un'eccedenza dei versamenti in acconto, rispetto a quanto risulti poi dovuto a saldo oppure qualora derivi da pagamenti cui inerisca un qualche carattere di provvisorietà, poiché subordinati alla successiva determinazione in via definitiva dell'obbligazione o della sua misura, mentre decorre dal giorno del versamento dell'acconto stesso, nel caso in cui quest'ultimo, già al momento in cui venne eseguito, non fosse dovuto o non lo fosse nella misura in cui fu versato, ovvero qualora fosse inapplicabile la disposizione di legge in base alla quale venne effettuato, poiché in questi casi l'interesse e la possibilità di richiedere il rimborso sorge sin dal momento in cui avviene il versamento (Sez. U, sentenza n. 13676 del 16/06/2014, Rv. 631442 – 01; conf: Cass. nn. 56 del 2000, 4282, 7926 e 14145 del 2001, 21557 del 2005, 13478 del 2008, 4166 del 2014).
Ne discende, pertanto, l'accoglimento del ricorso limitatamente al saldo ed il rigetto per l'accolto del
28/06/2019, disponendosi il rimborso della differenza tra gli importi.
Dal parziale accoglimento del ricorso discende la compensazione tra le parti delle spese del grado.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di 1^ grado di Milano, sezione 16, rigetta la domanda per il versamento relativo all'acconto del 28/06/2019, accoglie il ricorso nel resto, disponendo il rimborso della differenza tra il saldo e detto acconto.
Spese compensate.
Il Presidente est.
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