Sentenza n. 34/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BRESCIA Sezione 3, riunita in udienza il 03/04/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
LI IO, Presidente SEDDIO VALTER, Relatore SERENA PIERLUIGI, Giudice
in data 03/04/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 214/2023 depositato il 07/03/2023
proposto da
Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
Ricorrente_2 S.r.l. Con Socio Unico - P.IVA_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_2 CF_Rappresentante_2Rappresentato da -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Brescia - Via Sorbanella 30 25125 Brescia BS 1 Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9H0EB102932 IRES-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle entrate di Brescia a seguito di una verifica dalla stessa eseguita nei confronti della società Ricorrente_2 s.r.l. con socio unico che svolge l'attività di “concessione diritti sfruttamento proprietà intellettuale” con domicilio eletto presso la Ricorrente_1 S.p.A. corrente in Brescia, Indirizzo_1, conclusasi con la notifica del p.v.c. n.
2200/2019 di data 22.11.2019 notificava a questa nonché alla società Ricorrente_1 S.p.A. nella sua qualità di società consolidante, l'avviso di accertamento n.T9H0EB102932 – 2022 anno di imposta 2016 in forza del quale ha liquidato una maggiore Ires dell'importo di
€ 146.075,00 oltre alla irrogazione delle sanzioni amministrative dell'importo di €
131.467,50.
L'Agenzia delle entrate, con l'atto richiamato ha proceduto al riconteggio dei maggiori importi per l'anno di imposta 2016 ai sensi degli artt. 39 comma 1, 41 bis, 42 e 43 del
D.P.R. 600/73 in virtù del mancato riconoscimento dell'importo di € 531.182,00 ripreso a tassazione quale quota di reddito Ires e Irap imponibile non agevolabile in base alla disciplina della c.d. “Patent box” e ciò sulla base di dispiegati conteggi. La operata rettifica ha assunto valenza tributaria tanto sulla società Ricorrente_2 s.r.l. a socio unico quanto nei confronti della società Ricorrente_1 S.p.A. nella sua qualità di consolidante nella
2 loro responsabilità in solido della obbligazione tributaria per effetto dell'art. 127 del
D.P.R. 917/86.
La società Ricorrente_2 s.r.l. con socio unico con sede in Brescia, e la società Ricorrente_1 S.P.A. assistite e difese dal dott. Difensore_1, elettivamente domiciliate nello studio del professionista in Ponte S. Marco di Calcinato (BS), Indirizzo_2 , p.e.c.:
Email_1 hanno presentato unitario ricorso per domandare di: 1) annullare l'avviso di accertamento in quanto illegittimo e infondato per i motivi in diritto e in merito rappresentati e per violazione dell'articolo 7, comma 5-bis del D. Lgs.
546/1992 contestatane la motivazione addotta perché infondata, avendo giustificato la rideterminazione della deduzione Patent box conteggiata dal contribuente facendo riferimento a percentuali, peraltro calcolate in modo errato, invece di fare riferimento alle effettive pattuizioni intervenute fra le parti, omettendo volontariamente di citare parte delle clausole contrattuali che avrebbero immediatamente smentito le teorie dell'Agenzia delle entrate e la loro fittizia ricostruzione e per conseguente errata rideterminazione della deduzione Patent Box correttamente spettante e applicabile dalla Ricorrente_2 Srl;
2) in subordine, qualora non venisse integralmente accolto il ricorso, di disapplicare comunque le sanzioni ai sensi dell'articolo 6 del D.Lgs. 472/1997 per le obiettive condizioni di incertezza, trattandosi del secondo anno di entrata in vigore ed applicazione della normativa Patent Box, e per non aver motivato la ragione della loro irrogazione, nel rispetto della Legge 130/2022; 3) di condannare l'Agenzia delle entrate al rimborso delle spese processuali ai sensi dell'articolo 15 del D. Lgs 546/92; 4) ed infine, che l'Agenzia delle entrate sia condannata ai sensi dell'articolo 68 del D. Lgs.
3 546/92 al rimborso di quanto eventualmente pagato dalla ricorrente al solo fine di evitare la procedura di espropriazione.
Con articolata memoria si costituiva in giudizio l'Agenzia delle entrate di Brescia per domandare la reiezione del ricorso perché infondato con la condanna delle Ricorrenti al pagamento delle spese di lite. L'Ufficio richiama ampi stralci del p.v.c. e del relativo avviso di accertamento che contengono tutti i passaggi computistici volti a dimostrare la operata rettifica;
pone a confronto le diverse percentuali applicate per valorizzare le minori quote che determinano un credito di imposta in applicazione della normativa
“Patent Box” diverso. L'avviso di accertamento mobilita, oltre al contestato richiamo di una norma che sarebbe inconferente, l'art. 41 – bis del D.P.R. 600/73 in aggiunta ad altri richiami che rendono legittimo l'atto notificato. Confuta la validità dell'ottenuto
“Ruling fiscale” con l'Agenzia delle entrate di Milano non estensibile alla ricostruzione operata dai verificatori per come testualmente recita il prodotto documento. Osserva inoltre la inapplicabilità della disposizione di cui all'art. 6, comma secondo del D.Lgs n.
472/97 essendo la normativa agevolativa assai chiara sia nella interpretazione sia nella concreta sua applicazione.
All'udienza svoltasi in presenza delle parti, le difese hanno illustrato la vicenda contenziosa richiamando anche gli atti di causa e concludevano confermando le opposte tesi e domande e la Corte si riservava la decisione.
Motivi della decisione
Occorre subito premettere che il regime agevolativo della “Patent Box” ricalca i modelli già introdotti da legislatori di altri Stati Europei in conformità ai principi elaborati dall'OCSE in ordine alla tassazione dall'utilizzo di beni immateriali. Le norme e i
4 documenti di prassi sono contenuti nella Legge n. 190/14; D.L. n.3 del 24.1.2015/
Investiment Compact); D.M. 30.7.15 (decreto Patent Box); Legge n. 208 del 28.12.2015;
D.L. n. 50 del 24.4.2017; provvedimenti Agenzia delle entrate del 10.11.2015 (modello
Opzione) del 1.12.2015 e del 23.3.2016 – procedure di ruling. L'assetto normativo e di prassi risulta assai articolato in quanto, per la sua applicazione è necessario un costante collegamento e coordinamento tra normativa di riferimento, prassi e regole contabili anche di non solo matrice nazionale;
se ne ha conferma anche dagli scritti dell'Ufficio ispettivo e della stessa Agenzia delle entrate, che correttamente hanno sottoposto a vaglio e dettaglio i diversi elementi con il deposito della articolata e compendiosa memoria di costituzione in giudizio che, con apprezzabile rigore, è giunta ad illustrare i diversi passaggi tanto normativi quanto computistici. Il contenzioso quindi si muove attorno non già al disconoscimento totale dei benefici (attesa la correlazione tra ambiti
– oggettivo e di complementarietà) quanto al diverso conteggio degli stessi di diretto riflesso sulla determinazione del reddito agevolabile se legittimamente computabile esclusivamente alla luce degli accordi pattizi diretti tra le parti, per come prospettato dalle Ricorrenti - ovvero, e per altra via onde verificarne l'operatività concreta - il raffronto con il c.d. prezzo di mercato praticato nelle operazioni infragruppo con il prezzo che sarebbe applicabile con un soggetto terzo in condizioni di libero mercato; valore che il Legislatore assume a riferimento con l'altrettanto c.d. “Valore normale” e, in senso lato, con il “Valore di mercato” affatto deprivato da elementi di incertezza essendo pregni, entrambi di estimi, di variabili non sempre del tutto pienamente e compiutamente apprezzabili.
5 Riprendendo a riferimento la normativa richiamata, la variazione in diminuzione dell'Ires – Irpef/Irap è determinata con la costruzione di un indice denominato “nexus ratio” - ottenuto dal rapporto tra costi qualificati e costi complessivi – il cui risultato numerico può essere impiegato in tre diverse tipologie di operazioni a natura agevolata: uso diretto;
uso indiretto;
plusvalenza da cessione da sottoporre a ruling obbligatorio (in ipotesi di utilizzo diretto;
facoltativo nei restanti casi - c.d. utilizzo indiretto).
Il caso odiernamente in esame riguarda l'utilizzo non esclusivo della licenza da parte della Ricorrente_1 S.p.A. che è parte correlata della Ricorrente_2 s.r.l. a socio unico che ha sborsato royalty unitaria in ragione percentuale del 7,21% del fatturato con l'impiego del metodo brevettato;
altra operazione sempre attraverso l'utilizzo non esclusivo della licenza ad altra società Società_1 s.r.l. che è parte esterna la cui royalty unitaria è stata del 5% del fatturato realizzato con l'impiego del modello brevettato.
L'assunto presupposto nella formazione del prezzo tra operatori fa riferimento alle condizioni e ai prezzi che si formano o tra soggetti correlati ovvero con i prezzi che si formano con soggetti economici terzi: con questi ultimi le condizioni contrattuali si realizzano in condizioni di libera concorrenza poiché consumati tra soggetti indipendenti. Sotto il profilo soggettivo è bene ricordare infatti che lo IAS 24, modificato dal Regolamento n. 632/2010, definisce “operazione con parte correlata”, il trasferimento di risorse, servizi od obbligazioni tra la società che redige il bilancio ed una parte correlata, indipendentemente dal fatto che sia stato stabilito un corrispettivo e per tale motivo il “prezzo” che una operazione assume deve essere in linea con quello che si applicherebbe nella formazione del prezzo nelle c.d. “situazioni di mercato
6 libero”. In letteratura e nella prassi non solo contabile se ne apprezzano i contorni, i riflessi e quindi le ricadute nell'ambito del c.d. “transfer pricing” volto ad evitare che pratiche elusive possano influenzare margini di profitto. Tuttavia il “transfer pricing” è dominato da due disposizioni normative interne: dall'art 9 e dall'art. 110, comma 7
Tuir; questa ultima norma richiama in modo chiaro il principio di libera concorrenza elaborato dall'OCSE in luogo del valore normale per come definito dall'art. 9 del Tuir
(che non ha soltanto rilievo contabile poiché impone, quale criterio valutativo, il riferimento al valore normale di mercato per corrispettivi e altri proventi presi in considerazione dal contribuente). All'apparenza tra norme richiamate e principi OCSE il loro collegamento può tuttavia generare qualche problema d'ordine applicativo poiché la normativa interna che rinvia al….“in quanto possibile”….. ai listini ed alle tariffe del fornitore di beni o servizi nella transazione in verifica, o …."in mancanza"…., ai listini delle Camere di Commercio, tariffe professionali, etc. l'applicazione del principio OCSE può essere considerato come una metodologia per la determinazione del valore normale che riconduce al confronto di prezzo interno o esterno. Dal confronto posto dall'Agenzia delle entrate (Comparable Uncontrolled Price) volto ad individuare oscillazioni di prezzi non altrimenti riscontrabili, si rinviene la differenza di prezzo applicato dalle parti correlate (7,21%) con quello con il terzo (5%) formatosi con parti esterne tale da assurgere a parametro di riferimento nemmeno superabile, per come proposto dalla difesa delle società ricorrenti, dal contenuto dell'accordo “Ruling” con l'Agenzia delle entrate di Milano il quale fa rifermento non già a qualsiasi fattispecie di utilizzo diretto o indiretto ma solo alla prima tipologia con esclusione della seconda che è l'ipotesi in cui, a norma dell'art. 7, comma 2 del Decreto 30 luglio
7 2015….”il reddito agevolabile è costituito dai canoni derivati dalla concessione in uso dei beni immateriali al netto dei costi fiscalmente rilevanti diretti e indiretti a essi connessi….:” Per altro verso e restando sempre nel merito alle “normali condizioni di mercato”, non vanno considerate esclusivamente le pattuizioni riferite al prezzo dell'operazione, ma anche le motivazioni che hanno indotto la decisione di effettuare l'operazione e concluderla con le parti correlate anziché con terzi con quelle condizioni specifiche. Da ciò ne discende che transazioni commerciali concluse con valori diversi rispetto a quelli a valore normale ovvero con una condotta antieconomica, costituiscono il presupposto per l'accertamento analitico induttivo (articolo 39, comma 1, lettera d, Dpr 600/1973) risultando così assorbito l'ulteriore gravame proposto sulla incerta o ininfluente portata delle norme richiamate dall'Ufficio per come denunciate dalle ricorrenti trattandosi di un evidente lapsus calami per un richiamo e non per l'intero atto.
Passando ora al regime sanzionatorio applicato risulta irrogata la sanzione del 90% computata sull'imposta non versata. L'Ufficio, a tale riguardo, ha applicato la misura amministrativa qualificando la dichiarazione presentata come “Infedele”. In linea generale l'art. 7 del D.Lgs 472/97 fissa i criteri sulla base dei quali deve essere determinata la sanzione pecuniaria i cui parametri, enunciati al comma primo sono solo in parte ricalcati su quelli previsti dall'art. 133 c.p. con riferimento alla commisurazione della pena. Esclusa la possibilità, in assoluto, che l'irrogazione della sanzione derivi da un principio di automatica applicazione a prescinderne dalla condotta e dalla qualifica dell'agente, e rilevato altresì che non è possibile accedere alla domanda istata volta alla soppressione radicale delle sanzioni in applicazione dell'art. 6 della richiamata norma non essendo rintracciabili le “Cause di non punibilità” per
8 come previste dai commi 1, 2 e 4 ove è presente la tematica dell'errore, dell'ignoranza di legge e della colpa impropria ed al n. 3 la colpa altrui e la forza maggiore al n. 5, ma solo ad una loro riduzione al 30% posto che non emergono gravità di violazioni e condotte a motivo del complesso quadro normativo superiormente richiamato che ne attenua i profili di colpa.
All'accoglimento parziale del ricorso le società ricorrenti devono essere condannate al pagamento delle spese di causa a favore dell'Agenzia delle entrate di Brescia - DM 10 marzo 2014, n. 55 - Tabelle nn. 23 e 24 nella misura complessiva di € 3.485,00 di cui: fase di studio € 1.105,00; fase introduttiva 468,00; fase istruttoria € 616,00; fase decisionale € 1.296,00 oltre al Rimborso forfettario spese in ragione del 15% sul totale dei compensi.


P.Q.M.

la Corte, a scioglimento della riserva ed in accoglimento parziale del ricorso riduce le sanzioni al 30%. Respinge per il resto. Pone a carico delle società ricorrenti il pagamento, in solido tra loro, delle spese di causa come liquidate in motivazione.
Brescia, 3 aprile 2025 dott. Valter Seddio – est. dott. Fiorenzo Tomaselli – pres.
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