Sentenza n. 210/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di LECCE Sezione 1, riunita in udienza il 01/10/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
D'IO PIER LUIGI, Presidente
ESPOSITO IO FRANCESCO, Relatore
SARTORI ARTURO, Giudice
in data 01/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 444/2025 depositato il 25/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Via San Nicola 2 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TVMCR0100087 IRES-CREDITI DI IMPOSTA 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1607/2025 depositato il 02/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 impugna l'atto di recupero n. TVMCR0100087/2024, notificato dall'Agenzia delle Entrate in data 19.12.2024, dell'importo di complessivi € 178.788,81, di cui € 76.312,00 per recupero credito d'imposta per Ricerca e Sviluppo (R&S) ed € 76.312,00 per sanzioni, oltre interessi, utilizzato nell'anno
2016.
Deduce la ricorrente, in via preliminare, l'errata qualificazione del credito come inesistente, trattandosi – se del caso – di credito non spettante, con conseguente decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal potere di recuperare il credito essendo decorso il termine quinquennale previsto dall'art. 38-bis d.P.R. n. 600/1073 in relazione ai crediti non spettanti.
Nel merito, contesta sotto plurimi profili il disconoscimento del credito d'imposta. Deduce altresì la non applicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza.
Si è costituita l'Agenzia delle Entrate resistendo al ricorso.
La società contribuente ha depositate memorie illustrative.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La ricorrente sostiene che il credito d'imposta per cui è causa debba qualificarsi come non spettante – e non già inesistente -, con conseguente tardiva notifica dell'atto di recupero avvenuta oltre il termine decadenziale di cinque anni dal relativo utilizzo.
Le censure sono infondate.
Secondo le Sezioni Unite della Corte di cassazione (sent. n. 34452/2023), il credito utilizzato in compensazione è inesistente allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;
b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972.
Ciò posto, ritiene il Collegio che, essendo divenuto l'Ufficio alla emissione dell'atto di recupero a seguito di una complessa indagine volta al controllo della sussistenza dei presupposti costitutivi previsti dalla specifica disciplina di settore, addivenendo, all'esito, al disconoscimento del credito per difetto dei requisiti normativamente previsti, il credito in questione debba correttamente qualificarsi come inesistente. Consegue che alcuna decadenza risulta nella specie maturata, essendo stato l'atto impositivo notificato entro l'ottavo anno successivo a quello dell'utilizzo del credito, come prescritto dall'art. 38-bis d.P.R. n. 600/1073 per i crediti inesistenti.

2. Nel merito, il ricorso è parzialmente fondato.
Deduce la ricorrente che – come evidenziato nella relazione inviata all'Agenzia delle Entrate - la gran parte dell'attività di R&S svolta nello stabilimento era stata finalizzata al tentativo di acquisire conoscenze e mettere a punto un processo produttivo efficace per produrre un wurstel 100% vegano, non essendo, nel 2015, ancora presenti sul mercato dei wurstel prodotti esclusivamente con ingredienti vegetali. Ciò era confermato dagli articoli dei giornali dell'epoca (2016) da cui emergeva l'interesse per la produzione vegetariana da parte di aziende leader nel settore specifico di produzione, quali Azienda_1 e Azienda_2. Il prodotto del wurstel vegetariano/vegano della Ricorrente_1 realizzato nei primi tre mesi del 2015 era quindi del tutto nuovo in quanto non esisteva nel mercato.
La difficoltà nella produzione di un wurstel 100% vegetale è rappresentata dal fatto che solitamente nella produzione dei wurstel di carne i diversi tipi di carni e grassi, di origine animale, vengono omogeneizzati al fine di creare una emulsione di proteine e grassi che viene poi successivamente insaccata in budelli di cellulosa e cotta in specifici forni;
invece, le proteine di origine vegetale, in assenza dei grassi animali, non consentono di creare l'emulsione omogeneizzata che, una volta insaccata e cotta, consenta l'ottenimento di un prodotto assimilabile, per gusto, consistenza, aspetto e colore, al wurstel comunemente conosciuto e consumato. È dunque evidente che il normale processo produttivo del wurstel a base di carne non può essere applicato ad un wurstel vegetale soltanto cambiando e combinando diversamente la sola materia prima utilizzata.
Contesta il disconoscimento operato nell'atto impugnato della spettanza del credito R&S sul presupposto che le attività di ricerca e sviluppo svolte dalla ricorrente non si possano qualificare come "nuove" rispetto all'intero mercato di riferimento;
ciò in contrasto con il chiaro dato normativo dell'art. 3 del d.l. n. 145/2013
e delle coincidenti previsioni del d.m. attuativo del 27 maggio 2015. L'Agenzia delle Entrate infatti, ha ritenuto che l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta è stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di "ricerca fondamentale", "ricerca applicata" e "sviluppo sperimentale", contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, le quali, a loro volta, risulterebbero mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di RA.
Evidenzia che l'interpretazione dell'Amministrazione finanziaria contenuta nell'atto di recupero impugnato, oltre a non essere condivisibile per l'assenza di un rinvio normativo al Manuale di RA (pubblicato a ottobre 2015), è venuta a maturare (2018) in un momento successivo a quello in cui la società contribuente beneficiaria del credito R&S ha sostenuto le pertinenti spese, ossia all'inizio del 2015 (gennaio-marzo) e, soprattutto, ha posto in essere l'analisi per valutare la loro riconducibilità al novero di quelle ammissibili all'agevolazione.
La ricorrente, infine, contesta il mancato riconoscimento di taluni specifici costi.

2.1. Nell'atto di recupero impugnato l'Agenzia delle Entrate ha rilevato quanto segue.
Secondo la definizione del Manuale di RA una spesa di Ricerca e Sviluppo è sempre volta a nuove conclusioni, si basa sempre su concetti o ipotesi originali, è ampiamente incerta in merito al suo risultato finale, è pianificata ed inserita in un budget (anche quando è svolta da soggetti singoli) e mira a generare risultati destinati ad essere trasferiti su di un mercato. Affinché un'attività sia di Ricerca e Sviluppo, essa deve soddisfare contemporaneamente cinque criteri chiave: novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità.
Nello specifico, l'attività si intende:
- “nuova” quando “la potenziale novità dei progetti deve essere valutata confrontandola con il patrimonio di conoscenze esistente nel settore. L'attività di Ricerca e Sviluppo nell'ambito del progetto deve portare a risultati nuovi per le imprese e non già in diffusione in questo settore. Sono escluse dalla Ricerca e Sviluppo le attività volte a copiare, imitare o decodificare le conoscenze, in quanto non si tratta di conoscenze nuove.
Una novità potrebbe derivare da un progetto che riproduca un risultato esistente che trova potenziali discrepanze. Poiché la ricerca e lo sviluppo sono la creazione formale di conoscenze, comprese le conoscenze incorporate in prodotti e processi, la loro misurazione si concentra sulle nuove conoscenze e non sui prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati derivanti dall'applicazione delle conoscenze”;
- “creativa” di “nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti. Ciò esclude dalla Ricerca e
Sviluppo qualsiasi modifica di routine di prodotti o processi”;
- “incerta” quando “all'inizio di un progetto di Ricerca e Sviluppo, il tipo di risultato e il costo (compresi i tempi di realizzazione) non possono essere determinati con precisione in funzione degli obiettivi. Ad esempio, un progetto di ricerca può riuscire ad eliminare una serie di ipotesi concorrenti, ma non tutte. Per la ricerca e lo sviluppo in generale, vi è incertezza sui costi o sul tempo necessari per raggiungere i risultati attesi, nonché addirittura sul raggiungimento degli obiettivi”;
- “pianificata e preventivata (sistematica)” intesa come “ricerca condotta in modo pianificato, con registrazioni sia del processo seguito che dei risultati. Per verificare ciò, occorre individuare lo scopo del progetto di
Ricerca e Sviluppo e le fonti di finanziamento per le attività svolte”;
- “trasferibile e/o riproducibile” quando consente “il trasferimento delle nuove conoscenze, assicurarne l'utilizzo e consentire ad altri ricercatori di riprodurne i risultati nell'ambito delle loro attività di Ricerca e
Sviluppo”. L'Ufficio ha quindi ritenuto che la società contribuente non abbia documentato l'effettiva attività di sperimentazione né dimostrato l'esistenza del requisito di novità della ricerca. In particolare, da ricerche effettuate su internet si è rilevato che a realizzare i wurstel vegetariani non sono stati solo Azienda_1 e Azienda_2, come dedotto dalla contribuente, ma anche Azienda_3 . Inoltre, la rendicontazione finale, facendo cenno a presunte attività di R&S, riporta sia quelle afferenti i wurstel vegetariani che quelle relative alla sperimentazione di wurstel 100% coscia di pollo e UR (senza pelle e conservanti) senza esplicitare in cosa consistono le attività effettuate.

2.2. Ciò posto, osserva anzitutto il Collegio come non sia dato riscontrare alcuna specifica competenza tecnica dell'Amministrazione finanziaria in un settore così peculiare, come quello della produzione di wurstel con ingredienti alternativi alla carne.
L'art. 8 del d.m. 27 maggio 2015 stabilisce che: “per la verifica della corretta fruizione del credito d'imposta di cui al presente decreto, l'Agenzia delle entrate effettua controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio, la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati a quanto previsto dal presente decreto”, aggiungendo (2° comma) che: “qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
Orbene, non risulta nell'atto impugnato che l'Agenzia delle Entrate abbia chiesto il parere del MISE, né che essa si sia giovata dell'apporto consultivo-tecnico di soggetti specializzati. In particolare, quanto al parere
MISE, è vero che la citata previsione normativa lo contempla in chiave facoltativa, e non già obbligatoria.
Nondimeno, la facoltatività del parere è legata alla circostanza che l'Amministrazione possa aver attinto
“aliunde” le necessarie competenze scientifiche, sia rivolgendosi all'esterno, sia utilizzando forze interne dotate di particolari cognizioni tecnico-scientifiche nel settore di riferimento. Elementi, questi, di cui non v'è traccia in sede motivazionale.
La materia in questione, altamente complessa, è dunque stata gestita con le sole “forze interne” dell'Amministrazione finanziaria, la quale è certamente competente nella materia dei tributi di ogni genere e specie, ma non anche allorquando si tratti di valutare un prodotto con peculiari caratteristiche tecnico- scientifiche, e di compararlo con lo stato dell'arte e della tecnica relativi agli anni di riferimento, al fine di comprendere se esso presenti o meno le caratteristiche richieste ai fini dell'ammissione al beneficio.
Va poi rilevato che l'Agenzia delle Entrate ha basato il proprio convincimento principalmente sulle indicazioni provenienti dal Manuale di RA, ovvero su una fonte non contemplata dall'art. 3 del d.l. n. 145/2013, che costituisce la esclusiva fonte normativa di riferimento alla quale l'Ufficio avrebbe dovuto attingere.
In particolare, ai sensi dell'art. 3 co. 4 del d.l. n. 145/2013 sono ammissibili al credito di imposta, tra l'altro, le attività “... miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti” (lett. b), nonché quelle volte alla “acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati” (lett. c).
Dunque, è ammissibile al credito di imposta non soltanto per i prodotti che presentino caratteristiche di
“novità”, ma anche per quelli che permettono “un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti”.
A ciò aggiungasi che la ricorrente ha prodotto in atti una relazione tecnica descrivente in maniera analitica l'attività di ricerca e sviluppo svolta.
Alla luce di tali elementi – non suffragati da alcun argomento di contrario avviso, non potendosi ritenere tali né le valutazioni espresse dall'Amministrazione finanziaria, né le indicazioni del Manuale di RA (che non presenta il carattere di fonte del diritto nella fattispecie in esame, né in via diretta, né in via indiretta) – reputa il Collegio provati gli elementi costitutivi normativamente richiesti (art. 3 del d.l. n. 145/2013) ai fini dell'ammissione della ricorrente al beneficio in esame.

2.3. Quanto ai costi non riconosciuti dall'Ufficio, ritiene il Collegio che la ricorrente abbia dimostrato, mediante la documentazione prodotta, l'effettività e l'inerenza delle spese in relazione all'attività di ricerca e sviluppo svolta. A tale conclusione non può tuttavia addivenirsi con riferimento ai costi relativi alla partecipazione alla fiera MARCA 2015 che si è tenuta a Bologna dal 14 e 15 gennaio 2015, tenuto conto del fatto che, in tale periodo, l'attività in questione era appena iniziata.
Limitatamente a tali ultimi costi l'atto impugnato va quindi confermato.

3. Alla stregua delle considerazioni svolte, il ricorso va dunque parzialmente accolto nei limiti di cui in motivazione.
In ragione della complessità e dell'esito complessivo del giudizio, le spese possono essere compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie parzialmente il ricorso nei limiti di cui in motivazione. Spese compensate.