Sentenza n. 80/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FIRENZE Sezione 3, riunita in udienza il 03/11/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
CARLIZZI GAETANO, Presidente
DE LUCA SILVIO, Relatore
BIANCO ANTONIO, Giudice
in data 03/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 592/2025 depositato il 10/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Firenze
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B011700049/2025 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B011700049/2025 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B011700049/2025 IRPEF-ALIQUOTE 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T8B011700049/2025 IVA-ALIQUOTE 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 665/2025 depositato il
03/11/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

In data 20/10/2022 è stato notificato a Ricorrente_1 il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, Nucleo Polizia Economico Finanziaria, a conclusione delle operazioni di verifica generale relative agli anni 2017, 2018, 2019 e 2020. Il contribuente non ha presentato alcuna memoria difensiva ai sensi dell'art. 12 legge 212/2000. Le operazioni di verifica, previo nulla osta rilasciato dal Pubblico Ministero, avevano utilizzato, ai fini dell'attività di accertamento tributario, elementi raccolti nell'ambito del procedimento penale aperto nei confronti di Ricorrente_1 e degli altri componenti dello Associazione_1 Associazione_1 di Nominativo_1 e Nominativo_2 ”. Dalla documentazione era emerso che quest'ultimo, esperto contabile, svolgeva la propria attività professionale in modo continuativo e stabile, utilizzando beni ed attrezzature messi a disposizione dallo Associazione_1. Da una successiva ricerca in anagrafe tributaria è risultato, inoltre, che il contribuente risuga, altresì, titolare di una quota di partecipazione del 10% di detta associazione professionale. Il Ricorrente_1 e gli altri componenti del citato Studio Associato risultavano aver tenuto la contabilità e svolto attività di consulenza fiscale ad oltre seicento clienti rappresentati da aziende gestite da soggetti di nazionalità cinese, aiutando i clienti di nazionalità cinese a svolgere, a loro volta, le attività di impresa, avvalendosi di prestanomi, in modo da aggirare gli adempimenti fiscali. A seguito dell'istruttoria svolta, l'Ufficio resistente ha notificato al Ricorrente_1 l'accertamento per il quale si procede. Avverso detto accertamento il ricorso ha impugnato l'avviso emesso.
Si è costituita nei termini di legge l'Agenzia delle Entrate Ufficio Direzione Provinciale di Firenze a norma del co.1 art. 23 D.Lgs. 546/92 chiedendo il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese del giudizio.L

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte di Giustizia Tributaria ritiene che il ricorso sia infondato e debba essere rigettato, con condanna del ricorrente alle spese del giudizio, che si liquidano come da dispositivo.
La parte ricorrente fonda le proprie difese sui seguenti motivi:

1. Il ricorrente ha come titolo di studio la terza media e non può essere un esperto contabile.

2. Non sarebbe stata svolta alcuna valutazione su quanto riferito dalla GDF.
Occorre rilevare come la motivazione dell'avviso di accertamento contenga un espresso rimando al PVC del 20/10/2022 (v. sub all. 3 alle controdeduzioni della parte resistente), emesso oltre un anno dopo l'ordinanza che disponeva le misure cautelari nel procedimento penale RGNR 12685/2019 (v. sub all. 4) che motivava il recupero e che vedeva il ricorrente imputato per sottrazione fraudolenta del pagamento delle imposte e per bancarotta fraudolenta distrattiva.
Secondo le risultanze delle indagini, gli imputati avrebbero aiutato i clienti di nazionalità cinese a svolgere la loro attività di impresa, avvalendosi di prestanomi, (la cui nomina era frutto di indicazioni suggerite dal contribuente ed altri associati dello Associazione_1 ai clienti di nazionalità cinese), dietro ai quali si nascondevano, in realtà, aziende gestite da soggetti di nazionalità cinese inadempienti quanto ad obblighi fiscali, aventi caratteristiche strutturali anomale e, di fatto, coinvolte nella illecita attività della contraffazione merci. Il Ricorrente_1 aveva avuto parte attiva nel disegno criminoso dello studio citato, avendo aiutato i clienti a svolgere, nel modo più efficace possibile, le Con riferimento specifico all'annualità oggi in contestazione
(2020), i verificatori hanno riscontrato la presenza di avvisi di notula per euro 1.309.182,32 a fronte di fatture registrate per euro 720.844,31, con una differenza non contabilizzata di euro 588.338,01.
Sul presupposto che lo Studio Associato era composto da 5 persone, i verificatori hanno rideterminato la quota di ricavi conseguita in misura paritaria tra i 5 componenti dello Studio, constatando nei confronti del
Ricorrente_1 maggiori ricavi per euro 117.668,00 a titolo di proventi per l'attività illecita svolta. Il PVC è stato redatto dai militari della GDF in presenza del ricorrente che, pur avendolo sottoscritto al termine della verifica, nel ricorso ha sostenuto di non essere a conoscenza della genesi di dette somme.
Dalle risultanze del PVC è emerso anche che al contribuente è stata contestata la violazione di omessa istituzione delle scritture contabili obbligatorie per gli esercenti arti e professioni e relativamente all'anno
2020 in violazione del disposto di cui all'art. 35, comma 1, dpr 633/72 nonchè l'omessa comunicazione di apertura ed inizio di nuova attività produttiva .
L'Agenzia delle Entrate ha rettamente ritenuto che i proventi da attività illecite rientrino nelle categorie reddituali di cui all'art. 6, comma 1, dpr 917/86 essendo determinati alla luce delle regole generali dettate per ciascuna di tali categorie dallo stesso dpr 917/86. Detto orientamento ha trovato un autorevole riscontro nella giurisprudenza di legittimità (v. Cass. n. 18111 del 07/08/2009).
Quanto all'assunto del ricorrente di cui al 1° motivo del ricorso, deve rilevarsi come alla data del 27/3/2017 lo Associazione_1 risultava avente causa del conferimento della piena proprietà di denaro per un valore di € 100.000, tra i danti causa risultando il contribuente che nel 2018 aveva ceduto azioni a Nominativo_1, titolare dello studio (v. all. sub 5 e 6 delle controdeduzioni della parte resistente). Ne consegue che il Ricorrente_1 era parte integrante dello studio associato essendo stato coinvolto nell'ambito delle indagini che hanno portato nell'anno 2021 alla chiusura dello stesso. Si rileva ulteriormente che dall'ordinanza che ha disposto le misure cautelari è emerso come il Ricorrente_1 fosse stato ritenuto responsabile anche con i beni di sua disponibilità per una somma di € 4.415.779,76.
Dalla documentazione allegata dalla parte resistente all'avviso di accertamento è emerso in modo inequivocabile il ruolo attivo del Ricorrente_1 all'interno dello studio del quale era parte, ben diverso da quello di “mero dipendente con mansioni pratiche di segreteria” come, invece, sostenuto nel ricorso. Inoltre dalla sentenza penale allegata alle controdeduzioni è emerso che Nominativo_2, titolare dello studio e Nominativo_1, sono stati condannati alla pena di 3 anni e 8 mesi di reclusione.
Quanto all'eccezione relativa al mancato invio dell'invito a comparire, ex art. 5 ter D.Lgs. 218/1997,essa appare destituita di fondamento posto che tale norma recita: “L'Ufficio fuori dei casi in cui è stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni …”. La fattispecie in esame deriva dal PVC della
Guardia di Finanza del Nucleo Economico e Finanziario di Firenze redatto in data 20.102022 e, pertanto, non necessitava dell'invito a comparire.
Quanto alla presunta violazione dell'art. 42 del DPR 600/73, con conseguente nullità dell'atto per carenza di delega, si rileva che i provvedimenti sono stati firmati dal Dott. Nominativo_3, funzionario della terza area e l'allegazione agli atti impositivi della delega alla loro sottoscrizione, in adesione a costante orientamento della S.C., essa non è necessaria, non essendo delega di funzioni ma di firma (così, tra le altre, Cass. ord.
12916/2024). L'Ufficio ha anche depositato ordine di servizio che delega il citato Dott. Nominativo_3 alla sottoscrizione degli atti del valore di quelli in questa sede impugnati, oltre che il tesserino di riconoscimento da cui si evince la sua appartenenza alla terza area - carriera direttiva funzionario tributario.
Quanto al merito della questione, la CGT rileva che dagli accertamenti emessi per le annualità precedenti la parte ricorrente desume un presunto motivo di illegittimità dell'avviso di accertamento di cui in epigrafe per il fatto che “si tratta di un avviso di accertamento che costituisce un mero copia incolla degli avvisi per gli anni 2017, 2018 e 2019, già oggetto di contenzioso, per il quale non vi è stata nessuna attività istruttoria da parte dell'Ufficio, circostanza che già di per se ne determinerebbe l'illegittimità”.
I citati contenziosi, relativi alle precedenti annualità sono stati già oggetto di precedenti giudizi di questa
CGT che, in diverse cpmposizioni, ha sempre rigettato i ricorsi dell'odierno ricorrente (v. sez. 1, sentenza n.
507/01/24, sez. 2, sentenza n. 273/02/25).
Quanto al riferimento ad “altri soggetti coinvolti” citati nella sentenza relativa all'annualità 2017, la CGT ha precisato che esso era relativo ai contenziosi incardinati da un'altra componente dello Associazione_1 Associazione_1, (Nominativo_4), aventi ad oggetto:
• atti di irrogazione sanzioni con i quali l'Amministrazione Finanziaria ha irrogato le sanzioni ex art. 9 D.
Lgs.546/1992 proporzionate ai debiti tributari non pagati dalle varie ditte che si sono succedute nella gestione delle due aziende sopra descritte e le sanzioni collegate all'imposta di registro mai versata relativa alle cessioni di azienda occulte ricostruite dall'Amministrazione Finanziaria;

• avvisi di accertamento emessi da questa Direzione Provinciale dello stesso identico contenuto rispetto a quello di cui è causa, in relazione alle medesime annualità.
Con riferimento ai primi atti, tutti i ricorsi presentati dalla Nominativo_4 sono stati respinti da questa Corte che ha evidenziato il ruolo attivo della contribuente, parificato a quello di una commercialista dello studio, nonostante la sua qualifica strutturale di dipendente: va evidenziato che, in relazione a quattro delle citate sentenze, i cui procedimenti sono stati riuniti nel procedimento di secondo grado (la quinta essendo stata impugnata recentemente), la CGT Toscana ha emesso la sentenza n. 928/01/25 con la quale ha rigettato gli appelli proposti dalla contribuente, confermando gli atti impositivi emessi dalla DP Firenze.
Con riferimento agli avvisi di accertamento, il ricorso relativo all'annualità 2017 è stato respinto con sentenza n. 468/03/24, passata in giudicato per mancata impugnazione, mentre con riferimento al ricorso cumulativo presentato avverso gli accertamenti emessi per le annualità 2018, 2019 e 2020, non risulta, allo stato, ancora depositata la sentenza, ma dal dispositivo si evince il rigetto del ricorso.
Quanto alla presunta assenza di istruttoria autonoma dell'Ufficio resistente, in tutte le citate pronunce, sia emesse in relazione alle precedenti annualità relative all'odierno ricorrente, sia emesse in relazione ai contenziosi incardinati dalla Nominativo_4, la CGT ha valorizzato le risultanze delle indagini, precisando l'irrilevanza di qualsiasi indagine circa la figura del “consulente” o dell'“esperto contabile”, poiché non interessando la definizione del ruolo, bensì l'opera effettivamente prestata che, in qualche modo, circoscrive le azioni svolte in concorso. Sia l'odierno ricorrente che la Nominativo_4 risultavano, all'interno dello Associazione_1 , formalmente due dipendenti, ma ciò non esclude le loro responsabilità, già sopra evidenziate, non potendosi ritenere che la loro attività si limitasse a mere opere materiali ed esecutorie di ordine impartiti dal proprio dominus, non emergendo di certo dalle indagini penali.
In particolare, dalle intercettazioni telefoniche si evidenzia un ruolo attivo, collaborativo e consapevole di entrambi avendo avallato o suggerito “pratiche elusive dei controlli fiscali”, e non avendo solo “assistito a delle conversazioni fra i professionisti dello studio” (così a pagg. 8 e 9 del ricorso), dato che gli stessi erano a piena conoscenza del fatto che stavano trattando con soggetti che sulla carta non avevano alcun rapporto con le ditte "apri e chiudi". Dunque l'assunto secondo cui “l'Ufficio si è limitato a ricevere, senza alcuna verifica di nessun tipo, gli elementi forniti dalla Guardia di Finanza e li ha riversarti direttamente e apoditticamente nel proprio avviso di accertamento. Non può che essere evidente il difetto di istruttoria e di motivazione di cui è affetto l'avviso di accertamento contestato, con conseguente erroneità, in fatto e in diritto, della sentenza sul punto che invece ha ritenuto l'Agenzia abbia assunto elementi e svolto valutazioni” come, invece sostenuto nel ricorso appare del tutto infondato.
Il materiale probatorio raccolto dalla Guardia di Finanza e ricavato anche dal processo penale appare, invece, del tutto idoneo a sorreggere la motivazione e la prova del rilievo fiscale elevato dall'Ufficio resistente.
La CGT ritiene che appare, altresì, del tutto inconferente il riferimento del ricorrente alla presunta violazione dell'art. 7 dello Statuto del Contribuente abbozzato a pag. 11, secondo cui “l'Amministrazione si è limitata a richiamare [gli elementi e i dati] senza dare loro un effettivo riscontro” e che “appare illegittima l'applicazione dell'IVA al presunto maggior reddito”.
Quanto agli elementi derivanti dal giudizio abbreviato nel procedimento penale, si è già evidenziato come l'istruttoria tributaria prenda le mosse da quanto emerso nel corso delle indagini eseguite nell'ambito del procedimento penale n. 12685/2019 R.G.N.R. pendente presso la Procura della Repubblica di Firenze, nel quale era coinvolto l'odierno ricorrente e gli altri componenti dello Studio Associato. Alcuni imputati del procedimento, tra cui i titolari dello Studio, Nominativo_2 e Nominativo_1, oltre a Nominativo_5 Nominativo_5 (alias Nominativo_5), collaboratrice dello Studio con lo stesso ruolo del Ricorrente_1, hanno chiesto il giudizio abbreviato che si è concluso con la sentenza n. 1714/23 depositata in data 14.05.2024, Nella motivazione della sentenza viene esplicitato il meccanismo di svolgimento degli illeciti penali e fiscali e vengono ripercorse le vicende istruttorie più rilevanti.
In particolare i paragrafi 1.4., rubricato “consapevolezza della criticità delle condotte dei clienti cinesi” e 1.5., rubricato “la tipologia dei consigli professionali prestati dal personale dello studio”.
Quanto alla consapevolezza della criticità delle condotte dei clienti cinesi, nella motivazione della citata sentenza sono riportate diverse intercettazioni dalle quali si evince la piena consapevolezza (v. conversazione del 04.10.2019 nella quale il Ricorrente_1 dimostra di essere pienamente a conoscenza del suo funzionamento e soprattutto di farne parte in modo attivo).
Quanto alla tipologia dei consigli professionali prestati dal personale dello Studio, che secondo l'assunto del ricorrente si sarebbero limitati ad un "taglio pratico", inidoneo di per sé a costituire un illecito penale, avendo
“come titolo di studio la terza media” e quindi di non poter “essere considerato un esperto contabile” anche in tal caso dalle intercettazioni telefoniche emerge come il Ricorrente_1 parli esplicitamente del “sistema apri e chiudi”; dimostri inequivocabilmente di esserne a conoscenza e di muoversi al suo interno con agio e facilità; conversi con soggetti che, sotto il profilo formale, non dovrebbero avere alcun legame con le società di cui chiedono conto.
Quanto alla costituzione della Sas, il ruolo del ricorrente non appare affatto marginale all'interno dello studio, come emrge dalle seguenti circostanze
• in data 20.03.2017 con rogito del notaio Nominativo_6 era stata costituita una “società in accomandita semplice società tra professionisti” (STP), i cui soci erano: Nominativo_1 – Consulente del Lavoro – 35%; Nominativo_2 – Dottore Commercialista – 35%; Ricorrente_1 – 10%; Nominativo_5 – 10%; Nominativo_4 – 10% c.s”.
• in data 10.12.2018, sempre con atto con rogito del Notaio Nominativo_6, i soci accomandanti (tra cui la Nominativo_4 e il Ricorrente_1) hanno ceduto le loro quote ai due soci accomandatari. Dunque, appare acclarato il ruolo consapevole e attivo del Ricorrente_1 nell'ambito del sistema posto in essere dallo Studio, di cui il ricorrente faceva parte.
Quanto ai maggiori ricavi accertati, sia concernenti il presunto difetto probatorio circa l'effettiva percezione degli stessi (a livello complessivo di studio e a livello personale), sia concernenti la loro quantificazione, con riferimento al primo dalle intercettazioni emerge “la preoccupazione dei commercialisti, per la mancata riscossione delle consulenze espletate” (pag. 54, ordinanza GIP). È, dunque, chiaro che non venivano incassate tutte le somme preventivate in quanto i clienti non pagavano per intero gli importi preventivati dallo
Studio; secondo l'assunto del ricorrente gli elementi riscontrati non proverebbero l'effettiva percezione da parte dello Studio degli importi in essi indicati, essendo verosimile che parte di quegli importi non lo siano effettivamente stati.
L'argomentazione è destituita di fondamento: come emerso dalla citata sentenza, infatti, lo Studio professionale, del quale faceva parte il Ricorrente_1 aveva creato un sistema monitorato di avvisi di notula, circostanza necessaria in virtù del numero di clienti dello studio, individuati dalla Guardia di Finanza in più di 600. Orbene dall'excel allegato al PVC notificato al Ricorrente_1 in cui sono elencate le società clienti nel 2020 contrassegnate da un numero di ordine (sub doc. 16 della parte resistente) è emerso che lo Studio annotava gli avvisi di notula nell'ultima colonna della lista a cadenza trimestrale ed, infatti, gli aggiornamenti della lista venivano effettuati ogni tre mesi.
Quanto al “rischio insolvenza” di cui al ricorso, lo Studio Associato avrebbe potuto agevolmente provare il mancato incasso, attraverso, ad esempio, delle mail private inviate ai suoi numerosi clienti o qualche sollecito informalmente inoltrato agli stessi.
Ed invece nulla risulta essere stato prodotto, essendosi limitandosi la parte ricorrente alla citazione di un passaggio dell'ordinanza del GIP in cui i professionisti avrebbero paventato questa possibilità. In realtà la preoccupazione, manifestata dalla Nominativo_4 al Ricorrente_1 in merito ad una possibile insolvenza del cliente non riguarda affatto una dinamica patologica del rapporto professionista-cliente, ma il pericolo che il cliente, aiutato dal professionista a porre in essere illeciti tributari, potesse essere arrestato.
Quanto all'idoneità probatoria dei documenti reperiti, in assenza di prova contrarial a CGT evidenzia che la parte ricorrente non abbia prodotto alcun elemento probatorio contrario idoneo a superare il rilievo erariale:
a questo proposito è bene precisare che in mancanza di prova contraria le fatture pro forma o gli avvisi di notula rappresentano a tutti gli effetti un esempio tipico di contabilità parallela, in relazione alla cui valenza probatoria la Suprema Corte ha statuito che il rinvenimento di documenti, elementi, dati e notizie (tenuti su brogliacci, agende-calendario, block notes, pen drive, quadernoni, post-it, etc.), non riconducibili alle scritture contabili formalmente tenute costituisce indizio suscettibile di fondare la presunzione di maggiori redditi non dichiarati, autorizzando l'amministrazione finanziaria alla rettifica induttiva.
Tale contabilità, infatti, costituisce, anche da sola, un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall'articolo 39, Dpr n. 600/1973 e, sebbene rinvenuta preso terzi e di altro contribuente, per il suo valore probatorio, legittima di per sé, e a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento, il ricorso all'accertamento analiticoinduttivo ex articolo 39, Dpr n. 600/1073, con conseguente applicazione del principio dell'inversione dell'onere probatorio (così Cass. n. 10493/2022) Alla luce di quanto finora esposto, appare del tutto ultroneo il riferimento alla presunta violazione dell'art. 7 comma
5 bis D.Lgs. 546/1992: detta norma, lungi dall'essere innovativa in ambito tributario, ha solo processualizzato un principio che era già presente nell'ordinamento, ossia che l'Amministrazione è chiamata a provare i fatti costitutivi della sua pretesa creditoria;
nel caso di specie la sua citazione è errata, perché la parte resistente ha provato la sua ricostruzione.
Quanto all'attribuzione dei maggiori ricavi (in particolare) al contribuente essendo contestata dal ricorrente la ripartizione in parti uguali dei maggiori ricavi contestati allo studio di cui faceva parte, e, cioè, del quinto accertato nei cuoi confronti, la CGT ritiene che sia del tutto irrilevante il ruolo formale che aveva il Ricorrente_1 all'interno dello Studio, apparendo invece rilevante la sua partecipazione attiva al sistema fraudolento posto in essere dallo Studio cui apparteneva.
Il fatto che nel 2020 non detenesse alcuna quota sociale è del tutto irrilevante, perché non è la quota che determina la partecipazione al disegno criminoso (oltre al fatto che la cessione delle quote è intervenuta nel dicembre 2018 e non nel dicembre 2017).
Qualificare “minimale” la quota di partecipazione detenuta dal Ricorrente_1 fino al 10.12.2018 è solo un tentativo di paragonarla alla quota accertata, per dimostrare la sproporzione e l'eccesso di quest'ultima; a tal proposito va evidenziato che la quota accertata è comunque pari al 20%. Relativamente alla contraddittorietà tra contestazione penale e contestazione tributaria, il fatto che il Ricorrente_1 sia imputato per cinque dei 600 clienti dello Studio dipende dal fatto che su quei clienti cinesi esistono delle intercettazioni rilevanti, ma non limita a quella proporzione la partecipazione del contribuente alle dinamiche frodatorie dello Studio.
Con riferimento, poi, alla mancata dimostrazione della spartizione in parti uguali dei maggiori ricavi, laddove non esistono criteri certi per l'attribuzione pro quota di maggiori ricavi accertati in capo ad una società tra professionisti (lo stesso principio valendo anche nell'ipotesi di una società di fatto), correttamente l'Amministrazione Finanziaria ha effettuato una ripartizione paritaria, perché ritenuta la più rispondente alla realtà che postula, a parità di rischi e pericoli, una remunerazione identica per tutti i partecipanti.
Infine, la sentenza emessa nel giudizio abbreviato richiesto da alcuni imputati del procedimento penale sopra menzionato appare rilevante e decisiva: la motivazione della pronuncia, infatti, nel paragrafo 1.7. (rubricato
“i compensi a nero") si sofferma diffusamente su quest'ultima tematica, come emergente dall'intercettazione della Nominativo_4, la quale ha ammesso di fare parte dello Studio nelle vesti di socia occulta e di partecipare alla suddivisione degli utili.
Anche con riferimento all'odierno ricorrente le intercettazioni sono molteplici (riportate da pag. 70 della sentenza e che qui si intendono integralmente trascritte).

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese, che liquida in € 5.000,00.