Sentenza n. 11/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di TERNI Sezione 1, riunita in udienza il 22/12/2025 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
ARIOLLI GIOVANNI, Presidente
FANUCCI MASSIMO GINO, Relatore
BELLESINI GIANFELICE, Giudice
in data 22/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 128/2025 depositato il 14/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Terni
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3O050101009 IRPEF-ALTRO 2019
- sul ricorso n. 130/2025 depositato il 14/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1 Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Terni
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3Q050101011 IRPEF-ALTRO 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 204/2025 depositato il
22/12/2025
Richieste delle parti:
Il difensore di parte ricorrente si riporta al ricorso, alle memorie e agli atti depositati ed insiste per l'accoglimento delle proprie conclusioni.
Il rappresentante dell'Ufficio si riporta agli scritti difensivi ed insiste per il loro accoglimento.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1 Gli avvisi di accertamento in questa sede opposti si fondano sull'asserita responsabilità del Sig. Ricorrente_1 per il reato previsto e punito dall'art. 644 c.p. (usura). Addirittura, la responsabilità penale del Contribuente sarebbe “acclarata”, secondo quanto affermato dall'Ufficio.
Le affermazioni dell'Ufficio non possono essere condivise.
Ed invero, alla data odierna, alcuna responsabilità per il reato di usura può essere addebitata al Sig.
Ricorrente_1 in quanto il processo penale è ancora in corso di svolgimento;
ne consegue che, sino a prova contraria, il Contribuente va dichiarato, ai sensi dell'art. 27, comma 2, della Costituzione, innocente
(presunzione di innocenza).

1.2 Svolgimento del processo (fatti e posizioni delle parti)
Con ricorso tempestivamente proposto, il contribuente Ricorrente_1 ha impugnato l'avviso di accertamento n. T3O050101009 relativo all'anno d'imposta 2019, nonché l'avviso di accertamento nr.
T3Q050101011 relativo all'anno di imposta 2020, deducendone, in sintesi:
○ l'illegittimità/insufficienza della motivazione, anche in quanto fondata per relationem sul processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza (PVC GdF) senza adeguata allegazione/riproduzione degli elementi essenziali e senza consentire una piena comprensione dei presupposti di fatto e di diritto della maggiore pretesa impositiva;

○ la non autosufficienza del richiamo agli accertamenti bancari e alle movimentazioni finanziarie, in difetto di un'analitica riconduzione di ciascun movimento alla categoria dei ricavi occultati e senza adeguata prova, anche solo presuntiva, grave, precisa e concordante, dell'esistenza di redditi non dichiarati;

○ la violazione delle regole sull'onere della prova, avendo l'Ufficio preteso di fondare l'accertamento su mere presunzioni semplici non qualificate, senza dare prova dei fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria, in contrasto con i principi sul riparto dell'onere probatorio in materia tributaria;

○ l'inidoneità del PVC GdF a fondare di per sé la ripresa a tassazione, nella parte in cui contiene valutazioni e rilievi non direttamente percepiti dai verbalizzanti e non sorretti da adeguata prova documentale, richiamando a sostegno i principi elaborati dalla Corte di cassazione in ordine alla fede privilegiata dell'atto pubblico ed ai limiti di utilizzabilità del processo verbale;

○ ulteriori vizi procedimentali, connessi ai rapporti tra fase penale e accertamento tributario, alla richiesta di informazioni e al rinvio a giudizio, nonché alla mancata completa valorizzazione da parte dell'Ufficio degli elementi favorevoli al contribuente emergenti dalla documentazione prodotta e dagli esiti penali;

○ la violazione dei principi affermati dalla Corte di Giustizia Tributaria di Roma in un precedente caso analogo (contribuente Nominativo_1) definito con dispositivo favorevole al contribuente, ove erano stati censurati accertamenti basati su PVC GdF e accertamenti bancari privi di adeguata prova e motivazione;

○ la violazione dei principi espressi da Cass., ordinanza n. 829/2023, che ha ribadito l'esigenza di un rigoroso rispetto del riparto dell'onere probatorio e dei canoni di gravità, precisione e concordanza delle presunzioni nell'accertamento di maggiori redditi, nonché la necessità di una motivazione specifica e autosufficiente dell'atto impositivo.
Il ricorrente ha chiesto il totale annullamento degli avvisi di accertamento e la condanna dell'Agenzia delle
Entrate alle spese di lite, come da nota spese depositata, parametrata ai parametri forensi vigenti.
L'Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio, sostenendo la legittimità dell'accertamento, deducendo che:
○ il PVC della Guardia di Finanza, redatto da pubblici ufficiali nell'esercizio delle funzioni, costituirebbe valida base probatoria dell'accertamento, anche in quanto fondato su rilievi e riscontri documentali;

○ i movimenti bancari non giustificati sarebbero legittimamente qualificabili come ricavi non dichiarati, con conseguente fondatezza delle riprese;

○ l'onere della prova graverebbe sul contribuente quanto alla dimostrazione di eventuali costi, oneri o circostanze modificative/estintive della pretesa.
All'udienza di discussione, le parti hanno insistito nelle rispettive conclusioni;
la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
2. Principi generali applicabili

2.1 Onere della prova nel processo tributario
Nel processo tributario vige il principio generale per cui chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento, mentre chi eccepisce l'inefficacia, modifica o estinzione di tali fatti deve provare i fatti su cui fonda l'eccezione, ai sensi dell'art. 2697 c.c.
In particolare:
○ spetta all'Amministrazione finanziaria provare i fatti costitutivi della maggiore pretesa tributaria, fornendo la prova di elementi e circostanze rivelatori dell'esistenza di un maggiore imponibile o di una maggiore imposta;

○ spetta al contribuente provare i fatti modificativi, impeditivi o estintivi (quali, ad esempio, costi deducibili, esimenti, circostanze giustificative dei movimenti finanziari, ecc.).
Non sussiste una presunzione di legittimità dell'atto amministrativo nel processo tributario, essendo le parti in posizione di parità quanto all'onere probatorio.
Il principio dell'onere della prova è, inoltre, adattato al legittimo affidamento del contribuente (art. 10, comma 1, L. 212/2000), potendo il giudice riconoscere rilievo a “principi di prova” quando il contribuente si trovi in obiettiva difficoltà ad acquisire la piena prova, specie se la documentazione è in possesso dell'Amministrazione.
Nelle controversie aventi ad oggetto rimborsi o agevolazioni, l'onere probatorio grava normalmente sul contribuente attore in senso sostanziale;
tale principio è qui richiamato per confermare che, laddove l'Amministrazione faccia valere una maggiore pretesa impositiva, essa resta tenuta a dimostrare compiutamente i presupposti dell'accertamento.

2.2 Motivazione dell'avviso e motivazione per relationem
L'avviso di accertamento deve essere motivato in modo da esplicitare al destinatario le ragioni di fatto e di diritto della pretesa, consentendogli di esercitare pienamente il diritto di difesa.
La motivazione può richiamare per relationem altri atti (ad esempio il PVC della Guardia di Finanza), ma:
○ tali atti devono essere allegati all'avviso o comunque conosciuti dal contribuente, ovvero il loro contenuto essenziale deve essere riprodotto;

○ non è sufficiente il mero rinvio a documenti “conoscibili” se non sono stati comunicati o non risultano già nella sfera di conoscenza del contribuente, salvo gli atti compiuti alla sua presenza (come il
PVC consegnato o notificato) o già regolarmente comunicati;

○ l'omessa o insufficiente motivazione dell'atto comporta la sua illegittimità.
La giurisprudenza di legittimità ha ribadito che, ove la motivazione rinvii a documenti non allegati né conosciuti, l'atto non è idoneo a dare conto dei presupposti della pretesa e costringe il contribuente a impugnare “al buio”, in violazione delle garanzie difensive.

2.3 Valore e limiti probatori del PVC Guardia di Finanza
Il processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza è atto pubblico e fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza dall'organo che lo ha formato e dei fatti avvenuti in presenza del pubblico ufficiale o da lui compiuti. Tuttavia:
○ i rilievi e le infrazioni relativi a condotte non direttamente percepite dai verificatori devono essere provati, non essendo coperti da fede privilegiata;

○ l'ufficio impositore può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante l'esibizione in giudizio del PVC, ma il contribuente può contrastarne l'efficacia con prove di segno contrario;

○ quando il PVC richiama altri documenti utilizzati nell'istruttoria (verbali verso terzi, dichiarazioni di terzi, provvedimenti dell'autorità giudiziaria, ecc.), questi devono essere allegati al PVC ai sensi dell'art. 7
L. 212/2000.

2.4 Presunzioni semplici e accertamenti bancari
Le presunzioni semplici sono ammissibili anche nel processo tributario, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza;
il giudice può non fondare la decisione sulle presunzioni semplici se siano presenti prove dirette documentali di diverso tenore.
È stato ritenuto legittimo per l'Amministrazione:
○ fondare la ricostruzione del reddito su dati bancari, anche relativi a conti intestati a terzi, purché fornisca la prova, anche presuntiva, che tali movimenti siano riconducibili al contribuente;

○ contestare l'inesistenza delle operazioni (e quindi la fittizietà delle fatture o dei costi) indicando elementi oggettivi anche indiziari (mancato pagamento, assenza di struttura adeguata del fornitore, ecc.);
In tal caso, tuttavia:
○ è onere dell'Amministrazione indicare specificamente gli elementi oggettivi su cui fonda la contestazione, anche presuntivi;

○ solo dopo che tale prova (anche presuntiva) sia stata fornita, l'onere si sposta sul contribuente, chiamato a dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni e la fonte legittima delle detrazioni o dei costi.
La giurisprudenza ha, inoltre, evidenziato che pochi indizi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza non sono sufficienti a fondare la presunzione di conoscenza o conoscibilità della frode o dell'inesistenza dell'operazione, ribadendo l'esigenza di un accertamento puntuale e non meramente congetturale.

3. Valutazione del caso concreto alla luce dei principi richiamati

3.1 Motivazione dell'avviso e richiamo al PVC GdF.
Dalla lettura dell'avviso di accertamento impugnato emerge che l'Ufficio ha sostanzialmente fondato la maggiore pretesa fiscale:
○ sulle risultanze del PVC redatto dalla Guardia di Finanza nei confronti del contribuente;

○ su una ricostruzione delle movimentazioni bancarie riferibili a Ricorrente_1, ritenute, in parte, non giustificate e qualificate come ricavi non dichiarati.
La motivazione dell'avviso si atteggia prevalentemente come motivazione per relationem al PVC, senza che dall'atto impositivo risulti una autonoma e specifica valutazione da parte dell'Ufficio delle singole poste e delle giustificazioni fornite dal contribuente, né una separata illustrazione degli elementi istruttori a carico tratti dagli atti penali e dai movimenti bancari. In applicazione dei principi sopra richiamati:
○ la motivazione per relationem è astrattamente ammissibile, ma richiede che l'atto richiamato sia stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente o allegato all'avviso, ovvero che ne siano riprodotti in modo intellegibile gli elementi essenziali;

○ nel caso di specie, benché il PVC risulti notificato al contribuente, l'avviso si limita a riprodurre in modo sommario taluni rilievi, senza indicare con chiarezza la concatenazione logica fra singoli movimenti, principi contabili e norme applicate, così da non consentire una piena comprensione delle modalità di quantificazione del maggior reddito e delle riprese operate;

○ il contribuente è stato costretto a ricostruire il percorso logico dell'Ufficio attingendo a una pluralità di documenti (PVC, atti penali, estratti conto), in violazione della funzione informativa della motivazione, che deve risultare dall'atto impositivo e dagli allegati a esso richiamati.
Tale assetto motivazionale si pone in contrasto con i principi consolidati che richiedono una sufficiente e puntuale motivazione, idonea a consentire l'esercizio del diritto di difesa, e dunque integra un vizio di legittimità dell'avviso di accertamento.

3.2 Onere della prova e carenze probatorie dell'Ufficio.
Alla luce del riparto dell'onere probatorio:
○ spetta all'Agenzia delle Entrate dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi del maggior reddito accertato;

○ solo dopo che tale prova sia stata fornita, grava sul contribuente l'onere di dimostrare fatti modificativi o estintivi (ad esempio la natura non imponibile o non reddituale di determinate movimentazioni).
Nel caso in esame, l'Ufficio:
○ ha fondato l'accertamento su un generico richiamo alle movimentazioni bancarie non giustificate, senza spiegare puntualmente, per ciascuna o per gruppi omogenei di operazioni, le ragioni per cui dovrebbero essere qualificate come reddito imponibile;

○ non ha dato conto, nella motivazione, dell'analisi delle giustificazioni fornite dal contribuente in sede di PVC e di successivi chiarimenti/memorie, limitandosi a confermare le riprese;

○ non ha fornito una base presuntiva dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, come richiesto per le presunzioni semplici, ma si è arrestato a un livello meramente congetturale, applicando in via automatica la riconduzione dei versamenti e prelevamenti a redditi non dichiarati.
Tale impostazione è in contrasto con i principi affermati dalla giurisprudenza (anche in materia di fatture per operazioni inesistenti e contabilità “in nero”), secondo cui è onere dell'Amministrazione:
○ indicare specificamente gli elementi oggettivi (anche presuntivi) a sostegno della contestazione;

○ dimostrare l'inesistenza delle operazioni o la riconducibilità delle movimentazioni a redditi non dichiarati;

○ solo dopo l'assolvimento di tale onere, trasferire sul contribuente l'obbligo di provare la legittimità delle deduzioni o la natura non imponibile delle somme contestate. Il richiamo al precedente favorevole della Corte di Giustizia Tributaria di Roma (caso Nominativo_1), versato in atti, conferma tale impostazione, avendo quella Corte annullato un accertamento analogo per difetto di adeguata prova e motivazione, in presenza di un PVC GdF e di accertamenti bancari valutati come insufficienti a fondare la pretesa.
Analogamente, l'ordinanza Cass. n. 829/2023 si inserisce in un filone interpretativo che enfatizza:
○ la necessità di una motivazione specifica e non meramente apparente dell'avviso di accertamento;

○ il rigoroso rispetto del riparto dell'onere della prova, con conseguente annullamento dell'atto impositivo ogniqualvolta la prova della pretesa sia mancante, contraddittoria o insufficiente, secondo quanto oggi espresso anche dall'art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. 546/1992 (nuova regola applicabile in tema di valutazione della prova).
In coerenza con tali principi, nel caso di specie deve ritenersi che l'Amministrazione non abbia assolto all'onere di dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, i presupposti oggettivi e soggettivi della maggiore pretesa fiscale.

3.3 Valutazione del PVC GdF e degli elementi penali
Quanto al PVC GdF, se è vero che esso è assistito da fede privilegiata limitatamente alla provenienza e ai fatti avvenuti alla presenza dei verbalizzanti, è altrettanto vero che:
○ le valutazioni e le ricostruzioni contabili in esso contenute non sono coperte da fede privilegiata e devono essere oggetto di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio e del giudice;

○ quando il PVC richiama atti penali, verbali verso terzi, richieste di informazioni alla Procura, ecc., tali documenti devono essere allegati o comunque resi conoscibili e valutabili, anche nel contraddittorio con il contribuente;

○ il giudice tributario può utilizzare tutti gli elementi probatori emersi, ma deve verificare criticamente la congruità e completezza del quadro istruttorio, in applicazione del principio di acquisizione e dei poteri ex art. 7 D.Lgs. 546/1992.
Nel fascicolo emergono atti e richieste informazioni alla Procura che, per come utilizzati dall'Ufficio, non sembrano aver condotto a un'analisi completa anche delle circostanze favorevoli al contribuente (esiti penali, eventuali archiviazioni o qualificazioni diverse dei fatti), in violazione dell'obbligo di considerare tutti gli elementi, non solo quelli sfavorevoli.
Tale approccio selettivo rafforza la valutazione di insufficienza probatoria dell'accertamento.

3.4 Profili procedimentali e garanzie difensive.
Dalla documentazione in atti emerge, inoltre, che:
○ non tutte le fasi del procedimento appaiono assistite da un contraddittorio effettivo, specie in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente su singole movimentazioni e alla loro effettiva considerazione in sede di emissione dell'avviso;
○ la gestione degli atti penali e delle informazioni acquisite dalla GdF non è stata integralmente trasfusa nella motivazione dell'avviso, impedendo al contribuente di comprendere appieno se e come gli elementi emersi in tali sedi siano stati valorizzati.
In base ai principi generali del giusto procedimento e del legittimo affidamento (art. 10 Statuto del contribuente), nonché delle norme sulla motivazione per relationem, tali carenze procedimentali si traducono in un vizio di legittimità dell'atto impositivo.

4. Conseguenze sul provvedimento impugnato e sulle spese.
Alla luce di quanto precede, l'avviso di accertamento impugnato risulta illegittimo per:
○ difetto e/o insufficienza di motivazione, anche in relazione alla motivazione per relationem al PVC
GdF e agli atti penali;

○ mancato assolvimento dell'onere della prova da parte dell'Amministrazione quanto ai fatti costitutivi del maggior reddito accertato;

○ violazione dei principi in tema di presunzioni semplici e accertamenti bancari, non essendo stata fornita una base presuntiva grave, precisa e concordante.
Pertanto, il ricorso deve essere integralmente accolto e l'avviso di accertamento annullato in toto.
Le spese di lite in considerazione della particolarità della materia trattata possono essere compensate.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Spese compensate. Terni, li 22 dicembre 2025 Il Presidente Giovanni Ariolli