Sentenza n. 38/2026
Depositata il 10/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di VERONA Sezione 2, riunita in udienza il 23/09/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SPERANDIO SANDRO, Presidente
POLI LUCIA, RE
STAGNO MICHELE, Giudice
in data 23/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 173/2023 depositato il 28/03/2023

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Verona
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z03GD01682 2022 IRES-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z03GD01682 2022 IRPEF-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z03GD01682 2022 AP 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: .

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con l'avviso di accertamento meglio descritto in premessa, l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Verona, a seguito di un processo verbale di constatazione del 31 maggio 2022, accertava a carico della società Ricorrente_1 S.p.A. per il periodo d'imposta 2016, maggiori imposte ai fini IRES, AP e maggiori ritenute alla fonte.
I rilievi traevano origine da rettifiche in materia di prezzi di trasferimento (c.d. "transfer pricing") ai sensi dell'art. 110, comma 7, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR).
La ricorrente , infatti fa parte del gruppo Società_1 che produce e commercializza prodotti alimentari ad uso veterinario.
In particolare la ricorrente commercializza i c.d. Global Products, prodotti particolari per le diete animali, la cui produzione è effettuata dalle consociate Società_2 e Società_3 , e dal 2018 anche da Società_4 ; la proprietà intellettuale relativa agli asset di produzione di tali Global Product fa capo alla casa madre Società_5.
Sino al 2016, le citate consociate svolgevano sia la funzione di produttore che di distributore dei Global
Products.
Successivamente, in forza del progetto di riorganizzazione, denominato Ambition 2020, le consociate diventavano produttrici su commessa e cedevano il loro portafoglio clienti alle consociate distributrici, come la ricorrente.
Fino a tale data, le royalties venivano pagate da tutte le consociate nella misura del 2% del fatturato.
Successivamente, in base al citato progetto di riorganizzazione aziendale Ambition 2020, le società produttrici hanno dismesso le funzioni di commercializzazione dei prodotti in parola, funzione che è rimasta alla ricorrente.
In occasione della nuova riorganizzazione aziendale, venivano rivisti gli accordi interni in particolare quelli relativi alla quantificazione delle royalties che da aliquota unica venivano distinte in aliquote diversificate a seconda del prodotto.
Inoltre veniva prevista a carico dei distributori e a favore dei produttori un compenso per la cessione del portafoglio clienti denominato XI WI, di cui ha beneficiato anche la ricorrente.
In particolare, l'Ufficio contestava:

1. l'indeducibilità di costi per royalties corrisposte alla consociata olandese Società_5 per un importo ritenuto eccedente il valore normale;

2. l'indeducibilità di costi , corrisposti alle consociate olandesi Società_3 BV e Società_2 BV a titolo di indennizzo per la riorganizzazione aziendale (c.d. "exit goodwill");

3. per l'effetto, l'omessa applicazione della ritenuta alla fonte nella misura ordinaria del 30% sulla quota di royalties ritenuta eccedente il valore normale, con una pretesa per maggiori ritenute e l'irrogazione delle relative sanzioni . Avverso tale atto impositivo, la Società proponeva ricorso, deducendo l'illegittimità e l'infondatezza dei rilievi e chiedendone l'integrale annullamento.
Nelle more del giudizio, in data 4 aprile 2023, , la società ricorrente attivava una procedura amichevole internazionale ai sensi della convenzione arbitrale n. 436/1990, MA , avente ad oggetto gli accertamenti relativi alla quantificazione dei costi dichiarati indeducibili per royalties e XI WI .
A seguito di tale procedura venivano rideterminate le somme relative alle royalties corrisposte alla Società_5 nella misura del 4,5% del fatturato e nella misura del 50% gli indennizzi ripresi a tassazione come XI
WI.
La ricorrente accettava la rideterminazione e venivano emessi gli sgravi relativi.
La Società, con comunicazione del 18 aprile 2024, accettava l'esito della MA e, conseguentemente, rinunciava parzialmente al presente ricorso, limitatamente ai capi relativi alle rettifiche IRES e AP in materia di royalties ed "exit goodwill", oggetto della procedura convenzionale.
La materia del contendere residua attiene, pertanto, unicamente alla legittimità della pretesa relativa alle maggiori ritenute alla fonte sulla quota di royalties rideterminata in sede di MA come eccedente il valore normale e alle relative sanzioni.
Con memorie illustrative, la Società insisteva per l'annullamento del rilievo sulle ritenute, eccependo in via principale che l'importo eccedente il valore normale non potesse essere automaticamente qualificato come
"royalty" e assoggettato a ritenuta, in assenza di una specifica motivazione da parte dell'Ufficio sulla sua natura reddituale. In via subordinata, deduceva la violazione del principio di non discriminazione di cui all'art. 63 TFUE, per l'applicazione della ritenuta sull'importo lordo anziché netto dei costi inerenti. Contestava, infine, l'applicazione delle sanzioni.
L'Agenzia delle Entrate, nelle proprie memorie, chiedeva dichiararsi la cessazione parziale della materia del contendere per i rilievi IRES e AP e confermarsi la legittimità della pretesa per le ritenute. Sosteneva che, ai sensi dell'art. 12, par. 6, della Convenzione Italia-Paesi Bassi, la parte eccedente il valore normale delle royalties dovesse essere assoggettata a tassazione secondo la normativa interna, e quindi a ritenuta del
30% sull'importo lordo, come previsto dall'art. 25 del d.P.R. n. 600/1973.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In via preliminare, questa Corte dichiara la cessazione della materia del contendere in ordine ai rilievi in materia di IRES, AP . È pacifico e documentato in atti che le parti abbiano raggiunto un accordo in sede di Procedura Amichevole internazionale (MA), che ha rideterminato i maggiori imponibili contestati. La
Ricorrente ha formalmente accettato tale esito e ha dichiarato di rinunciare ai relativi motivi di ricorso. L'Ufficio,
a sua volta, ha dato esecuzione all'accordo, emettendo i relativi provvedimenti di sgravio parziale. Essendo venuto meno l'interesse delle parti a una pronuncia nel merito su tali capi della pretesa, va dichiarata la cessazione della materia del contendere.
La controversia residua attiene alla legittimità della pretesa per maggiori ritenute sulla quota di royalties ritenuta eccedente il valore normale e alle relative sanzioni.
Il ricorso, su questi punti, è parzialmente fondato. Il primo motivo, con cui si contesta la qualificazione reddituale della quota di canone eccedente, è infondato.
L'art. 12, paragrafo 6, della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Paesi Bassi stabilisce che, qualora l'ammontare dei canoni ecceda il valore di libera concorrenza, le disposizioni agevolative della
Convenzione si applicano solo a tale ultimo valore, mentre "la parte eccedente dei pagamenti è imponibile in conformità della legislazione di ciascuno Stato". La rettifica operata in materia di transfer pricing non altera la natura giuridica del pagamento, che resta causalmente riconducibile al contratto di licenza.
L'effetto della rettifica è la riespansione della piena potestà impositiva dello Stato della fonte secondo la propria legislazione interna (art. 25, comma 4, D.P.R. n. 600/1973), che assoggetta a ritenuta i compensi qualificabili come royalties.
È altresì infondato il secondo motivo, relativo alla presunta violazione del diritto dell'Unione Europea.
Sebbene la giurisprudenza unionale abbia censurato normative nazionali che tassano i non residenti sul reddito lordo senza ammettere la deduzione dei costi inerenti, nel caso di specie la ricorrente non ha fornito prova analitica e puntuale dei costi specificamente e direttamente connessi ai canoni percepiti, limitandosi a produrre documentazione generica sulla situazione economica complessiva del percipiente.
Inoltre, come si vedrà, la legislazione nazionale prevede un meccanismo forfettario di determinazione della base imponibile che può essere considerato un temperamento idoneo a evitare una discriminazione manifesta.
È invece fondato il terzo motivo di ricorso attinente al mancato abbattimento della base imponibile nella misura del 25%.
La parte eccedente del canone, ricondotta alla potestà impositiva nazionale, deve essere assoggettata a ritenuta secondo le regole interne. L'art. 23, comma 2, lett. c) del TUIR qualifica come redditi prodotti nel territorio dello Stato i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, marchi, ecc.
L'art. 71, comma 2, del medesimo TUIR, , stabilisce espressamente che i compensi di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 23 percepiti da soggetti non residenti sono imponibili per il 75 per cento del loro ammontare.
Tale norma speciale, dettata per la determinazione della base imponibile dei canoni percepiti da soggetti non residenti, prevale sulla regola generale e impone un abbattimento forfettario del 25% dell'importo lordo.
Pertanto, la ritenuta del 30% doveva essere applicata non sull'intero importo delle royalty eccedenti , ma sul 75% di tale importo. Su questo punto, l'atto impugnato deve essere annullato.
Infine, deve essere rigettato il motivo relativo all'illegittimità delle sanzioni. La ricorrente invoca l'applicazione dell'esimente prevista dall'art. 2, comma 4-ter, del D.Lgs. n. 471/1997 (c.d. "penalty protection") per chi detiene la documentazione idonea sui prezzi di trasferimento.
Tale norma, tuttavia, prevede espressamente l'esclusione delle sole sanzioni per infedele dichiarazione dei redditi e dell'AP.
La sanzione irrogata nel caso di specie è quella per omessa effettuazione e versamento di ritenute, disciplinata da una norma autonoma (art. 14 del D.Lgs. n. 471/1997). Trattandosi di una norma agevolativa e derogatoria, essa non può essere applicata in via analogica a fattispecie sanzionatorie diverse da quelle testualmente previste. La pretesa sanzionatoria dell'Ufficio è, pertanto, legittima nel suo fondamento, sebbene l'importo dovrà essere ricalcolato in base alla ridotta base imponibile come sopra determinata. L'esito complessivo del giudizio, con l'accoglimento parziale del ricorso e la declaratoria di cessazione della materia del contendere su una parte rilevante della pretesa, integra i presupposti per la compensazione integrale delle spese di lite tra le parti.

P.Q.M.

accoglie parzialmente il ricorso annullando gli atti impugnati limitatamente alla parte cui si sottopone a ritenuta l'intera somma dei canoni eccedente quella valutata congrua a seguito di MA, anziché la somma risultante dall'abbattimento del 25% su tale importo. dichiara cessata la materia del contendere relativamente ai rilievi IRES-AP. Rigetta nel resto il ricorso. Spese compensate