Sentenza n. 135/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BARI Sezione 9, riunita in udienza il 14/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MEMMO ANDREA, Presidente PAGLIARO MARIA LIBERA, Relatore POLIGNANO ANTONIO, Giudice
in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 1992/2025 depositato il 16/09/2025
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 Srl -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Dott. -
Dott. Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Dott. Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 Dott. -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari
Email_2 elettivamente domiciliato presso Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TVFCRMD00111 CREDITO D'IMPOS 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 24/2026 depositato il 15/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente) Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente) COMMISSIONE TRIBUTARIA PROVINCIALE - BARI
R.G. RICORSI n 1992 /2025 SEZIONE - 9

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Ricorrente_1 s.r.l., rappresentante legale della società Rappresentante_1, con ricorso notificato del 16.09.2025, difeso dall'avv. Difensore_2, ha impugnato l'atto di recupero credito d'imposta per ricerca e sviluppo, ex art.3 DL 145/2013, maturato dalla società nell'anno 2017, asserito indebitamente utilizzato nel 2018. n. TVFCRMD00111/2025 emesso dalla Agenzia delle Entrate Bari, e notificato in data 17.06.2025 al, fine di ottenerne l'annullamento, periodo di imposta 2017, per la somma di euro 147.365,00.
La ricorrente eccepisce:
- possibilità di qualificare il credito come – a tutto concedere – “non spettante” (e non
“inesistente”); conseguenze della corretta qualificazione del credito. Annullabilità dell'atto per difetto di contraddittorio.
- violazione dei termini di decadenza;

- difetto di motivazione e/o omesso assolvimento dell'onere della prova;

- nel merito - infondatezza dell'avviso di recupero;
.
- disapplicazione o max riduzione delle sanzioni per insussistenza dell'elemento soggettivo e per obiettiva incertezza;
la ricorrente ritiene l'atto in esame privo del carattere di inesistenza, sia a fronte di due compensazioni in F24 operate nel 2018 (precisamente, il 16/1/2018 per €. 125.350,03 e il 16/2/2018 per €. 22.014,97).che la contestazione puramente “valutativa” mossa dall'Ufficio riguarda una valutazione di una interpretazione restrittiva della normativa di riferimento;
che l'atto debba essere annullato anche per difetto di contraddittorio, che l'atto in esame è tardivo. Per tali motivi chiede l'annullamento dell'atto con salvaguardia di spese.
FATTO La società Ricorrente_1 srl opera da molti anni nel campo della gestione dei rifiuti, seguendo ogni fase del processo: dalla raccolta fino allo smaltimento finale, compresi i rifiuti speciali, siano essi pericolosi o meno. Vista la complessità e le peculiarità di questo settore, la società ha sempre dedicato grande attenzione alla ricerca di soluzioni moderne e all'avanguardia, che fossero sostenibili, rispettose dell'ambiente e pienamente conformi alle normative vigenti.si è spinta verso l'innovazione. Nel 2017 la società ha sviluppato e messo in atto uno studio dal titolo “Analisi di possibili soluzioni innovative e per lo sviluppo di una soluzione tecnologica dimostrativa per il miglioramento delle performance aziendali”. Il progetto prevedeva la valutazione e progettazione di una soluzione tecnologica dimostrativa, attraverso l'uso originale e combinato di metodi, modelli e tecnologie esistenti e/o emergenti. Per lo svolgimento del progetto veniva creato un gruppo di lavoro composto da personale altamente specializzato in carico presso la società Ricorrente_1 S.r.l. e da personale dell'Istituto di Ricerca Ingenia S.r.l., costituto da Ricercatori e Docenti Universitari ( con titoli e requisiti documentati ed una altissima qualificazione tecnico-scientifica nell'ambito progettuale). La direzione, coordinamento e validazione erano affidati al ing. Nominativo_3 già Professore Associato in "Tecnologie e Sistemi di Produzione" dell'Università del Salento -Lecce ,da cui partiva la “Relazione Tecnica Illustrativa Progettualità di R&S” dicembre 2019, del progetto. L'aderenza dell'iniziativa ai requisiti di accesso previsti dall'art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, consentiva alla società Ricorrente_1 di beneficiare del credito d'imposta per ricerca e sviluppo. Il credito maturato nel 2017 ammontava a euro. 147.365,00 e veniva interamente compensato nei primi mesi dell'anno successivo 2018, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs n.241/1997.Pertanto, La disciplina agevolativa di cui sopra, infatti, si sostanziava in un incentivo “automatico” diretto a finanziare gli investimenti privati incrementali in attività di ricerca e sviluppo, concesso attraverso il riconoscimento di un credito d'imposta utilizzabile esclusivamente in compensazione. Ciò non implicava la presentazione di alcuna istanza da parte dell'impresa beneficiaria, essendo l'agevolazione subordinata alla sola indicazione nella dichiarazione “Redditi” relativa al periodo d'imposta nel corso del quale erano stati sostenuti i costi ammissibili. Questa circostanza esponeva naturalmente le imprese interessate a controlli postumi ex art. 36 ter DPR 600/73 o anche analitici.
Pertanto, nella fattispecie i controlli sono stati avviati dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Bari, nel marzo 2023 con l'invio di un questionario (n. Q00051/2023, (doc. all. in atti), con il quale, “con riferimento all'attività di ricerca e sviluppo svolte nell'anno 2017, si richiede di esibire tutta la documentazione atta a verificare il possesso dei requisiti previsti dalla legge e successive modificazioni”.
Tutta la documentazione veniva trasmessa il successivo il 04.04.2023 ( doc. all. in atti), unitamente a un “Parere Tecnico Scientifico di classificazione del progetto….” a firma del Prof. Ing. Nominativo_3
, - in qualità di Responsabile Scientifico dell'Associazione_1 ( doc. all. in atti), e di una valutazione ex post dell'innovatività dei risultati progettuali ottenuti a firma del Prof. Ing. Nominativo_4 del Politecnico di Bari ( doc. all. in atti). L'Ufficio controlli con nota del 21 aprile 2023, prot. 111143 ( doc. all. in atti), sul credito di imposta, non avendo ravvisato l'aderenza del progetto ai requisiti di “…novità, creatività, trasferibilità/riproducibilità, sistematicità, incertezza tecnico-scientifica finanziaria” richiesti dal cosiddetto, del “Manuale di Frascati” e dell'OCSE. inviava un questionario (n. Q00051/2023, chiedeva la esibizione della documentazione L'Ufficio ritenuta non idonea la documentazione presentata, invitava la società a regolarizzare la propria posizione attraverso la procedura di riversamento di cui all'art. 5 commi da 7 a 12 del D.L. 146/2021. La società replicava con Nota del 12 maggio 2023 ( all. in atti), l'assoluta infondatezza delle argomentazioni poste a sostegno del convincimento dell'Ufficio. La contestazione dell'indebita fruizione, nel 2018, del credito è arrivata a distanza di oltre due anni, in data 17 giugno 2025, con la notifica a mezzo Pec da parte dell'Agenzia delle Entrate DP Bari, dell'atto di recupero in esame n. TVFCRMD00111- 2025. riguardante l'intero credito d'imposta (pari aero 147.865) per attività di ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L. n. 145/2013, maturato nel 2017, ma utilizzato in compensazione nel 2018, ritenendo lo stesso, totalmente “inesistente” e applicando, per questo motivo, la sanzione del 100%. La ricorrente ritenuto l'atto impositivo infondato nel merito e viziato sotto il profilo procedurale, si costituisce col presente ricorso. con salvaguardia di quanto versato e delle spese.

La Agenzia delle Entrate costituita, controdeduce ritenendo che non si considerano attività R&S ammissibili al credito d'imposta le attività innovative che costituiscono il risultato di un semplice utilizzo dello stato dell'arte nello specifico settore e che, pertanto, pur potendo dare luogo sia a un ampliamento del livello delle conoscenze o delle capacità della singola impresa e a un miglioramento dei suoi prodotti o processi, non comportino un progresso delle conoscenze o delle capacità generali già disponibili (stato dell'arte); che mancano una serie di benefici alla comunità dagli atti probatori per cui ritiene il credito inesistente;
che le Relazioni presentate risultano tardive rispetto all'accertamento, chiede il rigetto con salvaguardia di spese.
Le parti presentano memorie illustrative. La ricorrente presenta inoltre, pareri tecnico- scientifici di classificazioe del progetto.
Alla odierna udienza dopo la introduzione del relatore, le parti costituite si riportano ognuna alle proprie conclusioni. La Corte trattiene la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte esaminati gli atti di ricorso lo ritiene meritevole di accoglimento.
Preliminarmente i motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente ai sensi dell'art. 29 del D.Lgs. 546-1992, vista la connessione sia oggettiva che soggettiva degli stessi
Nel caso in esame, la tesi verte sulla realizzazione del progetto, sostenuto dalla ricorrente società, e in subordine tra i crediti inesistenti (sanzione minima del 100%) sostenuto dall'Ufficio e non spettanti (sanzione del 30%) l'unica idonea ad assicurare il rispetto dei principi di proporzionalità, criterio direttivo della Legge Delega e oggi riconosciuto espressamente come principio cardine del sistema sanzionatorio (art. 3, comma 3-bis, D.Lgs. n. 472/1997), e di ragionevolezza, non potendosi equiparare il trattamento di colui che (ad esempio) determina il credito sulla base di spese attestate la matura il credito in relazione ad investimenti innovativi non solo “per l'azienda” ma per l'intero settore (come invece richiede il Manuale di Frascati, al quale si è fatto esplicito riferimento per la prima volta con la Risoluzione n. 40/E/2019 del 2/04/2019, successiva alla realizzazione degli investimenti e alla fruizione del credito.
In tal senso la conferma giunge dall'atto di indirizzo del 1° luglio 2025, adottato ai sensi dell'art. 10-septies, comma 3, della legge n. 212/2000 dal Viceministro del MAF . Nominativo_5, è evidente che la contestazione puramente “valutativa” mossa dall'Ufficio riguarda una violazione che tutt'al più potrebbe rientrare in tale secondo ambito, non avendo certo la società inventato il credito d'imposta utilizzato in compensazione avvalendosi di documentazione falsa o operazioni simulate.
I progetti di R&S verificati dall'ufficio risultano realizzati;
come da perizie allegate e da due fatture dall'Ufficio riconosciute, (doc. in atti). il disconoscimento da parte dell'Ufficio deriverebbe da un'interpretazione restrittiva della normativa di riferimento. Invero, il Manuale di Frascati non è menzionato né dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013, tantomeno dal D.M. applicativo del 27.05.2015: il primo richiamo espresso si rinviene, invece, all'art. 1, comma 200, della L. 27 dicembre 2019, n. 160, che ha disciplinato ex novo, ampliandolo, il credito d'imposta.
La novella normativa, ha rappresentato una vera e propria divisione rispetto alla precedente normativa;
di cui ha usufruito la società Ricorrente_1 ricorrente, dell'ut. supra art. 3 del DL 145 di cui ha beneficiato i cui effetti sono stati anticipatamente portati ad esaurimento al 31 dicembre 2019.
In tal senso la giurisprudenza è costante, in una fattispecie di R&S avente ad oggetto soluzioni tecniche similari, che: “…la spettanza o meno delle agevolazioni, in applicazione del principio
“tempus regit actum”, deve essere valutata applicando l'art. 3 del D.L. 145/2013 vigente all'epoca dell'utilizzo del credito d'imposta da parte della ricorrente, normativa che non prevedeva il riferimento ai criteri individuati nel Manuale di Frascati, viceversa applicabile a partire dall'anno d'imposta 2020, per espressa previsione legislativa. Il Manuale di Frascati cui fa riferimento l'Ufficio, difatti, non è richiamato da alcuna disposizione di legge vigente nel periodo 2016-2019, ma è normativamente previsto solo dal comma 200 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 27.12.2019 (modificato dalla L. 178 del 30.12.2020 art. 1), vigente dall'anno 2020”. (CGT Macerata sent. n. 270/01/2023).
Ancora, la giurisprudenza di merito, “,,,tale caratteristica è del tutto assente nella normativa primaria ed è stata desunta dall'amministrazione sulla base di fonti esterne – “quali la Comunicazione della Commissione Europea del 27.1.2014 - avente natura di atto amministrativo-interpretativo della disciplina degli Aiuti di Stato il superamento di ostacoli scientifico- tecnologici non risolvibili con le conoscenze e capacità già disponibili nello stato dell'arte e nella prassi del settore". La tesi dell'Ufficio introduce sostanzialmente un requisito molto più restrittivo che caratterizza le attività di ricerca per un quid pluris, dato dalla spiccata innovatività e creatività dell'attività di ricerca, tale da imprimere un passo in avanti al settore merceologico di riferimento. Ma tale caratteristica è del tutto assente nella normativa primaria ed è stata desunta dall'amministrazione sulla base di fonti esterne (Commissione Europea del 27.1.2014) della disciplina degli Aiuti di Stato, (CGT. Aosta, sent. n. 43/2024; CGT. Oristano, sent.07/2025; CGT Cosenza, sent. n. 1686 del 2023, CGT, di Primo grado di Lecce n. 738/l2024; CGT Napoli Napoli, n. 1694/2025),
Ma vi è di più, in un caso che riguardava una società che aveva richiesto la certificazione per il credito d'imposta R&S relativo agli anni 2017–2019. Il Ministero aveva negato la certificazione, basandosi sui criteri del Manuale di Frascati e sulle linee guida del 2024, che richiedevano requisiti come novità, sistematicità e riproducibilità.
La questione è stata affrontata anche a livello amministrativo dal TAR del Lazio, con la recente sentenza del 29.07.2025, n. 15039/2025, i Giudici hanno affermato il divieto di applicazione retroattiva, per le annualità tra il 2015 e 2019, dei criteri interpretativi più restrittivi, per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, di cui al Manuale di Frascati. Il TAR ha ritenuto illegittima questa valutazione, perché i criteri utilizzati non erano vigenti né conoscibili nel periodo oggetto della su detta certificazione. Ha quindi ribadito il principio di irretroattività delle norme e degli atti amministrativi, soprattutto quando incidono su diritti già maturati, di cui il caso in esame.
Pertanto nel caso in esame è da escludere la qualificazione di operazioni inesistenti paventate dall'Ufficio.
Con riguardo al credito non spettante, la agenzia delle Entrate, non ha superato l'onere della prova, perfettamente documentato con le relazioni tecniche (doc. all. in atti), che hanno tecnicamente documentato le attività di ricerca e sviluppo, regolarmente svolte e contabilizzate dalla ricorrente società.
Mentre da quanto controdedotto dall'Ufficio lo stesso si è basato su una valutazione contenutistica delle iniziative intraprese, fondata su parametri non contemplati dalla normativa e nemmeno supportati da considerazioni scientifiche, richiamando l'entrata in vigore di una norma successiva di cui il Manuale Frascati, di cui possono ricollegarsi gli enunciati ma non certo contenuti nelle norme attuative.
Oltretutto l'Ufficio ha omesso l'attivazione di un contraddittorio preventivo, tanto meno l'invio dello schema di atto in virtù della disposizione interpretativa, in violazione del principio di ragionevolezza di cui all'art. 3 Costituzione, proprio in virtù dei crediti ritenuti inesistenti.
In conseguenza, è pensabile che tale tesi sia derivata anche dall'atto in esame, che altrimenti era da considerarsi del tutto tardivo, in quanto la scadenza entro il 31.12.2023, poteva essere per sospensione termini Covid19, notificato entro il 31,12,2024.
Ad abundantiam, ove la A enzia delle Entrate ritiene le perizie tardive, è da evidenzia che la società già nel 2023, a seguito della notifica del questionario Q00051/2023 presentato la redazione di un “Parere Tecnico Scientifico di classificazione del progetto….” a firma dell' Ing. Nominativo_3, in qualità di Responsabile Scientifico dell'Associazione_1 , oltre al altre certificazioni presentate, e non contestate dall'Ufficio ma semplicemente documenti probatori tardivi.
Tale documentazione costituisce adempimento dell'onere probatorio del contribuente ex articolo 2697 del Codice civile, ex articolo 3, comma 11, del D.L. n. 145 del 2013, nonché ex articolo 7, del DM del 27.05.2015, tale da rendere dimostrabile la sussistenza dei requisiti sostanziali per l'accesso al beneficio fiscale.
In conclusione, degna di nota, che si condivide, è la recentissima sentenza della C.G.T. di II grado della Lombardia n. 1482/25/2025, che, relativamente a progetti riguardanti l'interoperabilità software e sistemi di controllo idraulico, rigetta l'appello dell'Ufficio con delle considerazioni in merito alle diverse edizioni del Manuale di Frascati.
Pertanto, il credito di imposta è certamente finalizzato a favorire le imprese che si impegnano nella ricerca, ma il concetto di ricerca e innovazione non può essere “ingessato”: le agevolazioni devono tenere conto della progettazione industriale e del miglioramento dell'offerta premiando le imprese che investono in tecnologia e ricerca. (CTR 'Emilia-Romagna sent. n. /2021)5, CGT di Palermo sent n. 1686/2023), CGT. II ° Alessandria n. 193/2024; CGT Rimini sent. n. 137/2025).

Nel caso di specie, la ricerca effettuata dalla società non può essere declassata a semplice ammodernamento produttivo, ma deve essere considerato investimento verso una nuova tipologia di processo finalizzato a ottimizzare così i tempi e gli sfridi e al tempo stesso a rendere più veloce e competitiva la risposta dell'impresa sul mercato e a produrre prezzi adeguati a nuove richieste, per cui il progetto in esame deve ritenersi pienamente agevolabile
Alla luce di quanto dedotto e richiamato, ritenuto assorbito ogni altro motivo, inconsistente, alla conclusione per quanto, motivato e argomentato, ogni contraria istanza respinta ed eccezione rigettate, accoglie il ricorso avverso il recupero credito e annulla l'atto impugnato.
Sulle spese, data la delicata fattispecie e controversa normativa si ritiene compensare tra le parti , le spese di lite

P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, definitivamente pronunciando:
- accoglie il ricorso
- compensa tra le parti le spese di lite.
Cosi deciso in Bari , Nominativo_6, 14..01.2025
IL GIUDICE ESTENSORE IL PRESIDENTE
dott.ssa Maria Libera Pagliaro dott. Andrea Memmo