Sentenza n. 8/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MACERATA Sezione 2, riunita in udienza il 26/09/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
POLCI LEIDE, Presidente
CC AR IS, Relatore
STRINATI CARLO, Giudice
in data 26/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 537/2024 depositato il 31/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Macerata
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TQ7CR1E00053 2024 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 155/2025 depositato il
26/09/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: come da ricorso
Resistente/Appellato: come da controdeduzioni

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 SRL ha impugnato l'atto di recupero n. TQ7CR1E00053/2024, notificato l'11 marzo 2024, con cui l'Agenzia delle Entrate ha recuperato €8.330,49 di credito d'imposta indebitamente utilizzato, oltre a interessi (€1.332,16) e sanzioni pari al 30% (€2.499,15).
Il credito d'imposta ZFU era stato concesso con decreto MISE del 7 dicembre 2017 per le agevolazioni previste dall'art. 46 del DL 50/2017 a favore delle imprese localizzate nei comuni colpiti dagli eventi sismici del 2016-2017. L'agevolazione consisteva nell'esenzione dal pagamento di imposte sui redditi, IRAP, IMU
e contributi previdenziali a carico del datore di lavoro.
La contribuente ha articolato tre motivi di impugnazione:
1)Illegittimità e decadenza dell'azione di recupero: sostiene che l'Agenzia ha erroneamente applicato l'art. 27 comma 16 del DL 185/2008 (termine di 8 anni per crediti inesistenti) anziché l'art. 43 del DPR 600/1973
(termine di 5 anni per crediti esistenti ma utilizzati impropriamente). Secondo la contribuente, il termine quinquennale sarebbe scaduto il 31 dicembre 2022, rendendo tardivo l'atto notificato nel marzo 2024.
2)Errata quantificazione del credito: contesta il calcolo dell'Ufficio che ha utilizzato percentuali forfettarie
(72,20% a carico datore vs 9,19% a carico dipendente) anziché quelle effettive del settore (76,95% vs
23,05%).
3)Illegittimità del recupero del credito: invoca la prassi dell'Agenzia (Circolare 23/E del 2017) secondo cui per i crediti esistenti si dovrebbero recuperare solo sanzioni e interessi, non il credito stesso.
L'Agenzia delle Entrate ha replicato sostenendo: di non aver applicato l'art. 27 del DL 185/2008, affermando che l'atto è stato notificato nei termini ordinari dell'art. 43 DPR 600/1973, considerando anche la sospensione di 85 giorni prevista dall'art. 67 del DL
18/2020. Il termine ultimo sarebbe stato il 25 marzo 2024.
Sulla quantificazione: riconosce la fondatezza parziale dell'eccezione e si dichiara disponibile a rideterminare in contraddittorio l'agevolazione non spettante.
Sul recupero del credito: distingue tra crediti d'imposta e agevolazioni tributarie, sostenendo che nel caso di specie si tratta di agevolazione soggetta a interpretazione rigorosa secondo la giurisprudenza consolidata delle Sezioni Unite.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La controversia verte principalmente sulla distinzione tra crediti inesistenti e crediti esistenti ma non spettanti, con rilevanti conseguenze sui termini di decadenza per l'attività accertativa dell'Amministrazione finanziaria.
Secondo la consolidata giurisprudenza delle Sezioni Unite della Cassazione, come evidenziato nella sentenza n. 785/2025, il credito è qualificabile come "inesistente" solo quando ricorrono cumulativamente due requisiti: il credito deve essere frutto di artificiosa rappresentazione o carente dei presupposti costitutivi,
e l'inesistenza non deve essere riscontrabile mediante controlli automatizzati. Diversamente, per i crediti esistenti ma utilizzati impropriamente si applicano i termini ordinari di accertamento. Nel caso in esame, il credito ZFU era stato regolarmente concesso dal MISE e risultava esistente, ma era stato utilizzato per compensare contributi a carico dei dipendenti (non agevolabili) anziché solo quelli a carico del datore di lavoro. Questa circostanza configura un utilizzo improprio di un credito esistente piuttosto che l'utilizzo di un credito inesistente.
Considerando che il credito era stato concesso nel 2017 e utilizzato nel 2018, applicando l'art. 43 del DPR
600/1973, il termine ordinario di decadenza sarebbe scaduto il 31 dicembre 2023. Tuttavia, deve considerarsi la sospensione prevista dall'art. 67 del DL 18/2020.
Come chiarito dalla recente ordinanza n. 960/2025 della Cassazione, "la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza relativi all'attività degli uffici degli enti impositori si applica non solo alle attività da compiersi entro l'arco temporale previsto dalla norma, ma anche con riguardo alle altre attività, nel senso che si determina uno spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione".
La sospensione di 85 giorni (dall'8 marzo al 31 maggio 2020) sposterebbe il termine al 25 marzo 2024, rendendo tempestivo l'atto notificato l'11 marzo 2024.
L'Agenzia delle Entrate, però, ha commesso un errore nell'indicare espressamente di procedere "ai sensi dell'art. 27 commi da 16 a 20 del DL 185/2008" nell'atto di recupero, per poi contraddirsi nelle controdeduzioni, mutando di fatto motivazione e sostenendo di non aver mai applicato tale norma.
Sul secondo motivo, l'Agenzia stessa riconosce nelle controdeduzioni la fondatezza dell'eccezione della contribuente, dichiarandosi "disponibile a determinare in contraddittorio con la Parte l'effettiva agevolazione non spettante oggetto di recupero". Questo riconoscimento conferma l'errore nell'applicazione di percentuali forfettarie anziché quelle effettive del settore.
La questione più complessa riguarda il terzo motivo. L'Ufficio distingue tra "credito d'imposta" e "agevolazione tributaria", sostenendo che quest'ultima sia soggetta a interpretazione rigorosa secondo la giurisprudenza consolidata. Tuttavia, questa distinzione appare forzata: l'agevolazione ZFU si concretizza comunque in un credito utilizzabile in compensazione mediante il codice Z148.
La prassi amministrativa citata dalla contribuente (Circolare 23/E del 2017) stabilisce chiaramente che per i crediti esistenti "gli uffici procedono al recupero degli interessi e della predetta sanzione, ma non al recupero del credito, in quanto esistente'". Questa interpretazione dell'Agenzia stessa contrasta con l'operato dell'Ufficio di Macerata.
Il ricorso, va, pertanto, accolto.
La Corte ritiene comunque di compensare le spese di lite, sia per la particolarità della questione controversa, sia perchè l'atto è stato comunque tempestivamente notificato, differentemente da quanto sostenuto dalla ricorrente.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Macerata, accoglie il ricorso.
Spese compensate.
Così deciso in Macerata li 26.09.2025 Il Relatore IA TI CC
Il Presidente Leide Polci