Sentenza n. 70/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di PERUGIA Sezione 1, riunita in udienza il 13/01/2026 alle ore 12:30 con la seguente composizione collegiale:
SCANDURRA DONATELLA, Presidente e Relatore
GIOVANNINI GABRIELE, Giudice
FIORUCCI MASSIMO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 415/2025 depositato il 22/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Perugia
elettivamente domiciliato presso Email_2 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI LIQUIDAZIONE n. 00120221T019726000 SUCCESSIONI E DONAZIONI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 25/2026 depositato il 14/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente:
Resistente:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

I. Con l'avviso di liquidazione e di irrogazione delle sanzioni ex art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 indicato in epigrafe, notificato alle parti in data 04/06/2025, l'Agenzia delle entrate disponeva la revoca del trattamento fiscale di favore, previsto dall'art. 3, comma 4-ter del d.lgs. n. 346/1990, di cui avevano beneficiato Ric_2 ed Ricorrente_1, donatarie della nuda proprietà in parti uguali ed indivise della quota, pari al 100 per cento del capitale sociale della “Società_5, stante il ritenuto difetto delle relative condizioni di legge. I trasferimenti venivano effettuati mediante atto pubblico datato 29/07/2022, mediante ricorso all'istituto del cd. patto di famiglia, previsto dall'art. 768-bis e seguenti del codice civile.
II. Ricorrente_1 e Ricorrente_2 impugnavano l'avviso, chiedendo l'annullamento dell'atto impugnato per violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 4-ter, del Testo Unico sulle successioni e donazioni;
in subordine, che fosse dichiarata l'inapplicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza giuridica e in via ulteriormente gradata che venisse accertata la parziale illegittimità delle sanzioni irrogate per mancata applicazione del favor rei con conseguente applicazione dell'aliquota del 25 per cento, in luogo di quella del
30 per cento. Il tutto con condanna dell'amministrazione alla restituzione delle somme indebitamente corrisposte, oltre interessi e spese di lite e di giudizio.
III. Si costituiva l'Agenzia delle entrate, ribadendo la legittimità del proprio operato. Nel merito, l'Ufficio riteneva che il trasferimento fosse soggetto all'imposta di donazione, in assenza dei presupposti legittimanti l'agevolazione in esame. A tale riguardo, osservava che lo scopo evidente del beneficio è quello di garantire il passaggio generazionale, di evitare il frazionamento dell'impresa e di risolvere anticipatamente questioni successorie, garantendo la continuità aziendale a favore dei discendenti e del coniuge;
assumeva, poi, che il beneficio spetta limitatamente a quei trasferimenti, mediante i quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile, a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Condizioni queste che ad avviso dell'Agenzia difetterebbero del tutto nel caso di specie, in quanto le due imprese familiari (la Società_1
. e la Società_2 S.R.L.) confluite nella Società, risultano addirittura estinte, mentre l'altra (la Società_3) risulta priva del ramo operativo trasferito in data 01/12/2022.
Difetterebbero, inoltre, ad avviso dell'Ufficio, quelle condizioni di incertezza interpretativa addotte dalle ricorrenti per giustificare una riduzione delle sanzioni e non sussisterebbero parimenti quelle condizioni che consentirebbero un'applicazione retroattiva dell'art. 3, comma 4-ter, TUS come modificato dal d.lgs. n. 139/2024, posto che l'art. 9 (recante “Disposizioni finali e abrogazioni”) dello stesso d.lgs. n. 139/2024, al comma 3, stabilisce espressamente che “Le disposizioni di cui al presente decreto hanno effetto a partire dal 1° gennaio 2025 e si applicano agli atti pubblici formati … e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data”. IV. In replica alle osservazioni dell'Agenzia, le ricorrenti provvedevano al deposito di memorie illustrative, osservando che le società Società_1 S.r.l. e Società_2 S.r.l. quand'anche estinte, sono state incorporate nella “Società_4 Spa Società_4)", al pari del ramo operativo di Società_3 e che le stesse assicurano quella continuità aziendale richiesta dalla normativa di riferimento. In ogni caso, evidenziavano che il valore del patrimonio netto di Società_2 e di Società_3 rientra nella franchigia di Euro 1.000.000 e che pertanto, nessuna imposta di successione e donazione sarebbe in ogni caso dovuta anche al di fuori dal patto di famiglia. In conclusione, le ricorrenti insistevano per l'accoglimento integrale delle conclusioni già formulate in sede di ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La questione all'esame attiene alla revoca del trattamento fiscale di favore, previsto dall'art. 3, comma 4-ter del d.lgs. n. 346/1990, recante “Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni”, disposto dall'Agenzia delle entrate nei confronti di parte ricorrente, stante il ritenuto difetto delle condizioni di legge.
L'art. 3, comma 4-ter del d.lgs. n. 346/1990 stabilisce in via di principio che “I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta”.
Nel caso di specie, il dante causa, Nominativo_1, riservandosi il diritto di usufrutto vitalizio, ha trasferito mediante patto di famiglia, ex artt. 768-bis e segg. cod. civ., alle figlie Ricorrente_1 e Ricorrente_2, in parti uguali ed indivise fra loro, la nuda proprietà di una quota pari al 100 per cento del capitale sociale della
“Società_5, attribuendo alle medesime figlie il diritto di voto e gli altri diritti amministrativi connessi alla medesima quota, cui è stato attribuito di comune accordo il valore di
€ 9.738.900,00.
Ai fini del riconoscimento dell'agevolazione in esame, lo stesso art. 3, comma 4-ter del d.lgs. n. 346/1990, prescrive che:
a) il trasferimento consenta al beneficiario l'acquisto del controllo della società, ai sensi dell'art. 2359, comma1, n.1 del codice civile;

b) il suddetto controllo venga detenuto per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento.
Parte ricorrente ha contestato tale revoca, lamentando in sostanza violazione e falsa applicazione dell'art. 3, comma 4-ter, del Testo Unico sulle successioni e donazioni.
Il ricorso è infondato.
Correttamente, l'Agenzia delle entrate ha disposto la revoca dell'agevolazione, in quanto due delle società
(la Società_1 S.R.L. e la Società_2 S.R.L.), confluite nella Società, risultavano addirittura estinte, mentre l'altra (la Società_3) risultava priva del ramo operativo trasferito in data 01/12/2022.
Inoltre, alla data di stipula del patto di famiglia, il dante causa - Nominativo_1 – non disponeva della piena proprietà delle quote di partecipazione maggioritaria della Società_2 S.R.L. e della Società_3 S.R.L., condividendo con il fratello – Nom_2 - la piena proprietà in ciascuna di esse di una quota di partecipazione, pari al 50 per cento del capitale sociale;
mentre, della Società_1 S.r.l. deteneva una quota pari al 52,8 per cento del capitale sociale.
La revoca dell'agevolazione è stata quindi disposta, con motivazioni ampiamente condivise da questo giudice, nel presupposto che le attuali ricorrenti, Ricorrente_1 e Ricorrente_2, non hanno acquisito, in virtù della stipula del patto di famiglia, un controllo (seppure indiretto) su tali imprese familiari - posto che anche la neocostituita Holding deteneva, al momento della stipula del patto di famiglia, quote di partecipazione non di maggioranza nella Società_2 S.R.L. e nella Società_3 S.R.L..
Le sorelle Ric_1 e Ric_2, inoltre, non hanno mantenuto nel quinquennio il controllo (seppur indiretto) sulla Società_1 S.R.L., essendo quest'ultima stata acquisita dalla Società_4, quando non erano ancora decorsi sei mesi dalla stipula del predetto patto di famiglia.
In tema di imposta sulle successioni e donazioni, l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n.
346 del 1990 per i patti di famiglia aventi ad oggetto il trasferimento di quote sociali e azioni a favore dei discendenti, va riconosciuta ai soli casi in cui esso consente agli aventi causa l'acquisizione o l'integrazione del controllo della società e a condizione che quest'ultimi si impegnino, per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, a proseguire l'esercizio dell'attività.
In definitiva, l'agevolazione va applicata a tutti i trasferimenti di partecipazioni che consentono all'avente causa di esercitare un controllo diretto sulla società, di incidere sulla gestione e sulle scelte operative della società, potendo disporre, ai sensi dell'art. 2359, comma 1, cod. civ., della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria, a condizione che la società svolga effettivamente attività d'impresa e che tale situazione di controllo venga mantenuta per un periodo non inferiore ai cinque anni successivi.
Come si legge nei lavori parlamentari, la ratio della disposizione, per come interpretata dalla Corte
Costituzionale nella pronuncia n. 120/2020, è quella di agevolare – attraverso l'eliminazione dell'onere fiscale correlato al trasferimento per successione o donazione – la continuità generazionale dell'impresa nell'ambito dei discendenti nella famiglia in occasione della successione mortis causa, rispetto alla quale il trasferimento a seguito di donazione può rappresentare una vicenda sostanzialmente anticipatoria. Lo scopo della agevolazione è innanzitutto evincibile dal suo tenore letterale che, da un lato, riguarda esclusivamente complessi aziendali, partecipazioni sociali e azioni;
dall'altro, subordina la fruizione del beneficio alla condizione che i discendenti proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo di almeno cinque anni. In presenza della garanzia di prosecuzione dell'attività dell'azienda da padre a figlio, il legislatore ha adottato la scelta di escludere l'imposizione, al fine di facilitare il passaggio generazionale delle imprese a carattere familiare, che costituiscono una delle componenti essenziali della struttura produttiva del Paese.
La stessa giurisprudenza della Corte di cassazione ha valorizzato lo scopo ultimo della disposizione, stabilendo che l'esenzione va applicata a tutti i trasferimenti di quote sociali e azioni, che consentono all'avente causa di acquisire o integrare il controllo di una società che svolge effettivamente un'attività
d'impresamin una prospettiva di continuità familiare e di salvaguardia dei livelli occupazionali.
Sicché, l'agevolazione non spetta nel caso di trasferimenti in società aventi, a titolo meramente esemplificativo, quale oggetto principale, la mera gestione passiva di asset immobiliari, in considerazione dell'impossibilità di qualificare, quale "attività di impresa", il mero godimento immobiliare.
In caso di trasferimento di partecipazioni di una holding, quale quello in esame, l'esenzione in parola è poi applicabile a condizione che: i beneficiari esercitino il controllo di maggioranza non solo sulla holding, ma, seppur indirettamente, anche sulle società operative controllate;
il requisito del controllo esercitato dai beneficiari per il tramite della holding sulle società operative deve sussistere, non solo al momento della donazione, ma anche per i successivi cinque anni.
Nel caso di specie, le quote di partecipazioni del 50 per cento, detenute dalla Holding nelle società operative Società_2 S.R.L. (peraltro anche questa ceduta in data 22/12/2022) e Società_3 S.R.L. non hanno consentito alle donatarie l'acquisto, alla data della stipula del patto di famiglia, della “maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria” (50,1 per cento del capitale sociale) per il tramite della Holding. A seguito dell'operazione di cessione quote del 22/12/2022, la Holding Società_5 S.r.l. ha poi trasferito prima del decorso dei cinque anni, prescritti dal sovra menzionato art. 3, comma 4-ter, del Testo unico, il controllo di diritto della Società_1 S.r.l. alla "Società_4 S.P.A."; società, quest'ultima, in relazione alla quale, tra l'altro, la Holding Società_5 S.r.l. – possedendo il 3,672 per cento del capitale sociale di Società_4 – non detiene il controllo, ai sensi dell'art. 2359, primo comma, numero 1, cod. civ..
Non sussistono, dunque, i requisiti per il riconoscimento dell'agevolazione in esame sotto il profilo sia del controllo di maggioranza che dell'esercizio dell'attività di impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento.
Parimenti, non si ritiene meritevole di accoglimento la richiesta di disapplicazione delle sanzioni, per il ricorrere di condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni in esame, in quanto la condizione di inevitabile incertezza normativa tributaria sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabile esclusivamente dal giudice,
d'individuare la norma giuridica in cui sussumere il caso di specie, mentre è da ritenere del tutto irrilevante l'incertezza soggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto o dall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa.
Ebbene, nel caso di specie la determinazione delle condizioni per l'applicazione dell'art. 3, comma 4-ter del TUS risulta sufficientemente chiara, in assenza di “fatti indice” che dimostrino situazioni di incertezza normativa obiettive.
Con il terzo ed ultimo motivo di ricorso, parte ricorrente sostiene che l'atto impugnato sia illegittimo sotto il profilo sanzionatorio per mancata applicazione del favor rei.
Anche questo motivo di ricorso è infondato.
In caso di omesso versamento, la sanzione amministrativa applicabile è stata ridotta con d.lgs. 14 giugno
2024, n. 87, nella misura del 25 per cento dell'imposta non versata. Tuttavia, il legislatore delegato ha stabilito che tale più favorevole trattamento sanzionatorio è applicabile solo alle violazioni commesse a decorrere dal 1° settembre 2024: infatti, l'art. 5 del citato d.lgs. n. 87/2024 prevede che “le misure di cui agli articoli 2, 3 e 4 si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024”; ciò in deroga al principio della
“lex mitior” o del “favor rei”, stabilito in ambito sanzionatorio tributario dall'art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472/1997.
Sul punto, si segnala che la Corte di Cassazione con sentenza n. 17113/2025, depositata il 26 giugno 2025, ha confermato che tali più favorevoli disposizioni non si applicano alle nuove sanzioni tributarie. Decisioni analoghe sono state assunte dalla stessa Corte di cassazione con sentenza n. 1274/2025 e con ordinanza
23149/2025.
In definitiva, il ricorso va rigettato.
Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

Il Collegio rigetta il ricorso. Condanna parte ricorrente alle spese di giudizio per € 3.500,00 oltre accessori come per legge.