Sentenza n. 170/2026
Depositata il 19/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLOGNA Sezione 1, riunita in udienza il 30/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
RE NC, Presidente CERCONE LUCIO, Relatore PEDERZOLI ANTONIO, Giudice
in data 30/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 207/2025 depositato il 05/03/2025
proposto da
Ricorrente_1 CF_Rappresentante_1 -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Avv. -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
Ricorrente_2 P.IVA_1 -
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Ricorrente_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Avv. - Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Bologna
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THB04DF03572/2024 IRES-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THB04DF03572/2024 IVA-ALTRO 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THB04DF03572/2024 IRAP 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 47/2026 depositato il 02/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come da ricorso introduttivo depositato in data 10/02/2025, qui da intendersi integralmente richiamato Resistente/Appellato: come da controdeduzioni depositate in data 17/03/2025, qui da intendersi integralmente richiamate


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con l'avviso di accertamento n. THB04DF03572/2024 l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale Ricorrente_2di Bologna, Ufficio Controlli, accertava nei confronti dell' , per l'annualità 2016, maggiori imposte ai fini IRES per € 6.739,00, IRAP per € 956,00 e IVA per € 42.930,00, oltre interessi e sanzioni per complessivi € 77.274,00.
L'atto impositivo in oggetto veniva emesso in sostituzione del precedente avviso di accertamento n. THB04DF00089/2024, notificato in data 11.09.2024 e ritualmente impugnato dalla contribuente con ricorso iscritto al R.G.R. n. 1041/2024.
La pretesa erariale traeva origine da una verifica fiscale dalla quale sarebbe emerso che l'associazione, pur formalmente costituitasi come ente non commerciale, avrebbe di fatto svolto in via prevalente attività commerciale consistente nell'organizzazione di pellegrinaggi e viaggi, riconducibile a quella di un tour operator. L'Ufficio, dopo aver disconosciuto la qualifica di ente non commerciale, anche in ragione della mancata presentazione del modello EAS, procedeva a ricostruire induttivamente il reddito in € 24.506,00 sulla base della contrapposizione tra entrate bancarie (€ 429.297) e prelievi (€ 404.791) rilevati dagli estratti conto prodotti in sede di contraddittorio dal contribuente, recuperando, inoltre, l'IVA (10%) calcolata sui soli versamenti per € 42.930,00 ritenendo indetraibile l'IVA sui prelievi in quanto non documentati.
A seguito dell'emissione dell'atto sostitutivo, l'Ufficio si costituiva nel giudizio R.G.R. n. 1041/2024 chiedendo dichiararsi la cessazione della materia del contendere. Con decreto presidenziale n. 5/2/2025 del 10.01.2025, questa Corte dichiarava l'estinzione di detto giudizio.
Avverso il nuovo avviso di accertamento, l'Ricorrente_2 ha proposto il presente ricorso, affidato a nove motivi di impugnazione, con i quali ha lamentato:

1. Duplicazione dell'azione accertativa. divieto di bis in idem l'atto impugnato era stato emesso in pendenza del precedente giudizio;

2. Violazione e falsa applicazione dell'art. 7, co. 1, della L. n. 212/2000 per carenza di motivazione sulle ragioni dell'annullamento e sostituzione, nonché per illegittimo utilizzo del potere di autotutela;

3. Violazione e falsa applicazione dell'art. 7, co. 1, della L. n. 212/2000 per carenza di motivazione in ordine al merito della pretesa. Rileva l'errata ricostruzione effettuata dall'AE rilevando che l'Associazione non svolgeva una attività commerciale, trattandosi di attività religiosa, culturale e di pellegrinaggi senza fine lucrativo (entrate e uscite sarebbero dei contributi dei pellegrini per la copertura delle spese sostenute);

4. Violazione e falsa applicazione dell'art. 7, co.

1-ter, della L. n. 212/2000 per carenza di motivazione sul calcolo degli interessi;

5. Violazione e falsa applicazione dell'art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 57 del D.P.R. n. 633/1972 per intervenuta decadenza del potere ordinario di accertamento (5 anno del 31/12 successivo a quello di presentazione della dichiarazione). Non essendovi l'obbligo di presentazione della dichiarazione non è applicabile il termine lungo (7 anni);

6. Erronea e falsa applicazione degli artt. 73, 143 e ss. del D.P.R. n. 917/1986 e dell'art. 4 del D.P.R. n. 633/1972 in merito alla qualificazione dell'attività svolta;

7. Violazione e falsa applicazione dell'art. 30 del D.L. n. 185/2008 in merito alla rilevanza della mancata presentazione del Modello EAS trattandosi di una violazione formale che non determinerebbe la decadenza dal regime agevolativo dell'Associazione;

8. Omessa considerazione dei costi deducibili del periodo e mancato riconoscimento dell'IVA in detrazione sui costi ritenuti deducibili nella rideterminazione della base imponibile;

9. Violazione e falsa applicazione delle norme in materia sanzionatoria per assenza di colpevolezza e irrazionalità delle sanzioni. La ricorrente ha quindi concluso per l'annullamento dell'atto impugnato, con vittoria di spese. Si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, con le quali ha contestato puntualmente le doglianze avversarie, sostenendo la piena legittimità del proprio operato e chiedendo il rigetto del ricorso, con condanna alle spese.
Il ricorso è stato posto in decisione

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è parzialmente fondato e merita accoglimento nei limiti di cui in motivazione.

1. Sui motivi di carattere procedurale (nn. 1, 2, 5 del ricorso).
Le eccezioni procedurali sollevate dalla ricorrente sono infondate e devono essere respinte.
In primo luogo, non sussiste alcuna violazione del principio del “ne bis in idem” di cui all'art.

9-bis della L. n. 212/2000 (motivo n. 1). L'Ufficio ha esercitato il potere di autotutela sostitutiva, annullando il primo atto impositivo e rimpiazzandolo con un nuovo provvedimento emendato da un vizio formale. Come correttamente evidenziato dalla difesa erariale, il precedente giudizio (R.G.R. n. 1041/2024) è stato dichiarato estinto per cessazione della materia del contendere, con la conseguenza che non vi è alcuna duplicazione di azioni accertative pendenti. Il potere dell'Amministrazione di correggere i propri atti, prima che sul rapporto si sia formato il giudicato, è pacificamente ammesso e costituisce espressione dei principi di economicità e buon andamento dell'azione amministrativa.
Parimenti infondata è la doglianza relativa alla carenza di motivazione sulle ragioni della sostituzione e all'illegittimo esercizio del potere di autotutela (motivo n. 2). L'Ufficio ha emesso il secondo avviso di accertamento per porre rimedio ad un errore materiale e formale del primo atto, nel quale, come ammesso dalla stessa Agenzia e lamentato dalla contribuente nel primo ricorso, le sanzioni erano state erroneamente indicate in misura pari a zero. L'atto sostitutivo ha quindi integrato il provvedimento originario con il prospetto di calcolo delle sanzioni, peraltro già note alla parte sin dalla fase del contraddittorio amministrativo. Non si è trattato di una modifica della pretesa sostanziale, ma della correzione di un vizio che inficiava la completezza dell'atto, senza che ciò richiedesse una nuova interlocuzione con il contribuente, essendo la pretesa impositiva rimasta del tutto inalterata.
Infine, deve essere rigettata l'eccezione di decadenza del potere di accertamento (motivo n. 5). Trattandosi di annualità (2016) per la quale la contribuente ha omesso la presentazione delle dichiarazioni dei redditi, IRAP e IVA, trova applicazione il termine di accertamento esteso al 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata (art. 43, co. 1, D.P.R. n. 600/1973 e art. 57, co. 1, D.P.R. n. 633/1972). Pertanto, il termine per l'accertamento dell'anno 2016 scadeva il 31 dicembre 2024. L'avviso di accertamento impugnato, notificato il 23 dicembre 2024, è dunque pienamente tempestivo.

2. Sul merito alla invocata insussistenza della attività commerciale e perciò della pretesa impositiva (nn. 3, 6 e 7 del ricorso).
Nel merito, le doglianze della ricorrente sono in larga parte infondate.
Il fulcro della controversia risiede nella qualificazione giuridica dell'attività svolta dall' Ricorrente_2 La ricorrente sostiene di aver operato come ente non commerciale con finalità religiose e culturali, mentre l'Ufficio ha riqualificato l'ente come soggetto commerciale, sulla base della natura dell'attività concretamente esercitata.
Ritiene questa Corte che la ricostruzione operata dall'Agenzia delle Entrate sia corretta e fondata su solidi elementi probatori. In materia fiscale, vige il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, in base al quale la qualificazione di un ente come commerciale o non commerciale non dipende dal dato meramente formale della veste giuridica adottata (associazione) o dalle finalità dichiarate nello statuto, bensì dall'attività effettivamente svolta. L'onere di provare la sussistenza dei requisiti, sia formali che sostanziali, per beneficiare del regime fiscale agevolato previsto per gli enti non commerciali grava sul contribuente che intenda avvalersene.
Nel caso di specie, la ricorrente non ha fornito tale prova. Al contrario, dagli atti di causa e, in particolare, dalle stesse dichiarazioni rese dal legale rappresentante in sede di contraddittorio, emergono plurimi e concordanti indizi che depongono per la natura commerciale dell'attività. Tali ammissioni, unitamente alla constatazione della mancata tenuta dei libri sociali e di documentazione idonea a comprovare un'effettiva vita associativa, dimostrano l'assenza di una reale struttura associativa e la sistematica organizzazione di servizi (viaggi e pellegrinaggi) a fronte di versamenti di somme di denaro da parte dei partecipanti, siano essi soci o terzi. L'attività, per come è stata descritta, si configura a tutti gli effetti come un'attività d'impresa, assimilabile a quella di un'agenzia di viaggi o tour operator, a nulla rilevando la finalità religiosa o culturale dei viaggi organizzati.
A ciò si aggiunge la decisiva circostanza della mancata presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini fiscali (c.d. Modello EAS), previsto dall'art. 30 del D.L. n. 185/2008. Come costantemente affermato dalla giurisprudenza di legittimità, tale adempimento costituisce un presupposto indispensabile per l'applicazione del regime di favore di cui all'art. 148 del TUIR. L'omessa presentazione del modello preclude ex se la possibilità di fruire delle agevolazioni fiscali, rendendo commerciali le attività svolte, a prescindere da ogni altra valutazione sulla natura delle stesse. La doglianza della ricorrente sul punto (motivo n. 7) è pertanto infondata.
Ne consegue la legittimità della riqualificazione dell'ente e della conseguente determinazione del reddito d'impresa e di un volume d'affari ai fini IVA, con conseguente rigetto dei motivi nn. 3 e 6 del ricorso.

3. Da accogliere e il rilievo 8, che assorbe anche i motivi 4 e 9 del ricorso, limitatamente al mancato riconoscimento dell'IVA in detrazione sui costi ritenuti deducibili nella rideterminazione della base imponibile.
Sul punto questa Corte ritiene dirimente la corretta qualificazione della metodologia accertativa utilizzata dall'Ufficio che, a fronte di una contabilità giudicata inattendibile e dell'omessa presentazione delle dichiarazioni, ha proceduto a ricostruire i reddito della contribuente in base a dati e notizie comunque raccolti valorizzando, nel caso di specie, la documentazione bancaria (estratti conto) prodotta dalla medesima contribuente, riconoscendo costi per € 404.790,80 a fronte di ricavi per € 429.296,54.
Al riguardo, si osserva che la fattispecie in esame integra un accertamento extracontabile del reddito, e non già un accertamento analitico-induttivo — il quale presuppone la tenuta di una contabilità formalmente esistente, ancorché suscettibile di rettifica induttiva di singole componenti reddituali — né, tantomeno, una verifica bancaria in senso tecnico, atteso che gli estratti conto sono stati spontaneamente prodotti dall'Associazione.
Tale qualificazione trova conferma nell'orientamento della Suprema Corte (Cass., 19 luglio 2021, n. 20436), secondo cui l'Amministrazione finanziaria può legittimamente avvalersi delle movimentazioni bancarie quale strumento di ricostruzione extracontabile del reddito, in presenza di contabilità assente o inattendibile, trattandosi di una delle modalità tipiche di accertamento induttivo puro. In tale contesto, la giurisprudenza di legittimità è concorde nel ritenere che la base imponibile così rideterminata debba considerarsi comprensiva dell'Imposta sul Valore Aggiunto. La ricostruzione induttiva operata mira a determinare il reddito complessivo generato dall'attività, il quale, per sua natura, include l'IVA addebitata al cliente finale ma anche quella riconosciuta ai fornitori. Pertanto, per determinare il corretto imponibile ai fini delle imposte dirette, è necessario scorporare l'IVA dal montante complessivo. Come affermato dalla Suprema Corte, “in caso di accertamento induttivo puro, la base imponibile determinata deve essere intesa comprensiva dell'IVA, con il corollario che il contribuente mantiene il diritto di detrarre l'IVA assolta a monte” (cfr. Cass. civ., Sez. V, ord. n. 31406/2025).
L'approccio dell'Amministrazione Finanziaria nel negare apoditticamente la detraibilità dell'IVA assolta sugli acquisti, viola i principi fondamentali del sistema IVA, come interpretati dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea. Il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti costituisce un pilastro del sistema comune, volto a garantire la perfetta neutralità dell'imposizione per il soggetto passivo.
Le mere irregolarità formali, seppur gravi quali l'inattendibilità della contabilità o l'omessa dichiarazione, non possono comportare automaticamente la soppressione del diritto sostanziale alla detrazione, qualora i requisiti sostanziali siano soddisfatti. La Corte di Giustizia ha chiarito che il diniego del diritto alla detrazione, utilizzato come sanzione per l'inosservanza di obblighi formali, eccede quanto necessario per garantire la corretta riscossione dell'imposta e la prevenzione delle Società_1frodi (cfr. CGUE, C-475/23, GmbH).
Pertanto, una volta ricostruiti i ricavi e riconosciuti i costi sugli acquisti, l'Ufficio avrebbe dovuto parimenti riconoscere il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti necessari a produrre tali ricavi, anche determinandola in via induttiva. Negare tale diritto si tradurrebbe in una sanzione impropria e sproporzionata, in palese contrasto con il diritto dell'Unione.
Pertanto, dal reddito rideterminato in via induttiva in € 24.506,00 deve essere scorporata l'IVA in esso ricompresa, quantificata dall'Ufficio nella misura del 10%. Conseguentemente, la base imponibile accertata ai fini IRES e IRAP risulta pari ad € 22.278,18, mentre l'IVA dovuta ammonta ad € 2.227,82, con conseguente necessità di rideterminare su tali importi anche sanzioni ed interessi.
La reciproca soccombenza giustifica, infine, la compensazione integrale delle spese di lite.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Bologna, Sezione 1^, definitivamente pronunciando, accoglie parzialmente il ricorso e annulla parziamente l'avviso di accertamento impugnato rideterminando, anche ai fini della irrogazione delle sanzioni e degli interessi, il reddito accertato ai fini IRES ed IRAP in € 22.278,18 e in € 2.227,82 l'iva dovuta, rigetta per il resto. Compensa le spese di giudizio