Sentenza n. 34/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MILANO Sezione 3, riunita in udienza il 23/06/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
MARCELLINI ADELE, Presidente
FAGNONI NI, Relatore
FARANDA ET NZ, Giudice
in data 23/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1659/2025 depositato il 10/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso dp.1milano@pce.agenziaentrate.it terzi chiamati in causa
Resistente_1 S.p.a. In Amministrazione Straordinaria - P.IVA_2
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di: - DINIEGO RIMBORSO n. 53216 IVA-ALTRO 2023
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2561/2025 depositato il
24/06/2025
Richieste delle parti:
Come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso, ritualmente proposto Ricorrente_1 s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, ha impugnato il provvedimento di diniego emesso dall'Agenzia delle Entrate, Direzione
Provinciale I di Milano, Ufficio Territoriale Att. Pubb., Success. e Rimb. Delal detrazione IVA relativo all'anno 2023.
Ricorrente_1 1 srl è attiva nel settore della produzione e rivendita di energia elettrica, anche derivante da fonti rinnovabili, nel corso del 2023 riceveva fatture dalla Società_1 srl (cd. “sviluppatore”) per servizi relativi all'acquisizione di un titolo sul terreno in cui realizzare un impianto fotovoltaico e alla connessione alla rete dello stesso, per un totale di € 673.920,00, su cui la società assolveva l'IVA del 22% di € 148.262,00; in particolare, a seguito di tale attività, Ricorrente_1 acquisiva un'opzione sul terreno in questione. L'importo dell'imposta versata veniva indicata nella dichiarazione annuale della società come credito IVA chiesto a rimborso ex art. 30, c. 2 lett. C) DPR 633/72 ma l'Ufficio notificava alla contribuente un provvedimento di diniego di rimborso.
L'oggetto del contendere riguarda la sussistenza o meno dei requisiti di cui all'art. 30, c. 2 lett. C) DPR
633/72; la società ha ritenuto da un lato, l'irrilevanza dell'elemento della titolarità dei beni in relazione ai quali vengono effettuati gli acquisti soggetti ad IVA, secondo quanto affermato dalla sentenza a Sezioni
Unite della Corte di Cassazione n. 13162/2024; e dall'altro, ha precisato che i costi per i servizi resi dallo
“sviluppatore” sono relativi a beni strumentali, classificati come “immobilizzazioni immateriali in corso”, deducibili ex art. 103 TUIR una volta realizzato l'impianto, e comunque, vista l'esistenza di un diritto di opzione a favore della società per l'acquisto del terreno, destinati ad essere riclassificati come
“immobilizzazioni.
La società ha ravvisato la sussistenza del presupposto indicato dall'art. 30, c. 3 lett. c) DPR 633/72, anche se come ammesso dalla stessa non detiene la proprietà o altro diritto reale sui terreni su cui ipoteticamente costruire l'impianto fotovoltaico, sul quale detiene soltanto una opzione ma sempre a dire della società tale aspetto sarebbe irrilevante in quanto superato dalla pronuncia a Sezioni Unite della
Corte di Cassazione n. 13162/2024.
Secondo l'ufficio la sentenza richiamata è stata mal interpretata poiché il principio di diritto in essa espresso ha stabilito che l'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto al rimborso dell'IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l'attività svolta. Nel caso di specie la società detiene soltanto un'opzione sul terreno su cui costruire l'impianto e, quindi, non solo non è attualmente titolare del diritto di proprietà dei terreni, né detiene altro titolo giuridicamente valido che le consenta la realizzazione dell'impianto di fonte solare sull'area interessata, ma non risulta nemmeno averne la disponibilità in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso ovvero la detenzione per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo.
Quindi Ricorrente_1 non risulta avere alcun legame con il terreno in questione, che non può nemmeno utilizzare, con la conseguenza che, da un lato, non esiste alcun vincolo di “disponibilità” dello stesso a favore della società e che, dall'altro, in assenza di tale vincolo non esiste nemmeno il richiesto “nesso di strumentalità” tra il terreno e l'attività svolta dalla contribuente. Pertanto, proprio in applicazione della citata sentenza a Sezioni Unite invocata da controparte, si ritiene che non sussistano i requisiti per il rimborso richiesto.
Inoltre i costi sostenuti per i servizi resi dal cd. “sviluppatore” devono essere considerati non come ''costi di sviluppo in corso'', ma come costi di ricerca che rientrano nella normale operatività dell'impresa ed essendo il credito richiesto ''limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, nonche' di beni e servizi per studi e ricerche'', il presupposto per il rimborso non risulta verificato nemmeno sotto questo aspetto. Infatti, i costi sostenuti dalla società, per i quali viene chiesto il rimborso dell'IVA come beni ammortizzabili, studi e ricerche, riguardano esclusivamente servizi e prestazioni propedeutiche alla realizzazione dell'impianto, che per la loro natura rappresentano oneri pluriennali preparatori alla realizzazione dell'impianto e, pur essendo legati al progetto, non integrano il requisito dell'acquisto o importazione del bene ammortizzabile.
Con riferimento all' asserita identità tra diritto alla detrazione e diritto al rimborso, si precisa che nel provvedimento di diniego l'Ufficio ha comunicato che “è autorizzato alla detrazione del credito successivamente alla notificazione del presente provvedimento, in sede di liquidazione periodica, ovvero nella dichiarazione annuale” ma specifica che “L'Amministrazione conserva in ogni caso il potere di accertare la spettanza del predetto credito, nonché di rettificare la dichiarazione cui il credito si riferisce.”
La contribuente ha presentato memoria di replica sostenendo che la tesi dell'Ufficio alla base del provvedimento di diniego è, perché in contrasto con i principi basilari e fondamentali della disciplina Iva unionale, correttamente richiamati nella sentenza a Sezioni Unite n. 13162/2024 della Corte di
Cassazione. È, infatti, solo dalla disciplina unionale – e non certo dalla disciplina domestica prevista ai fini delle imposte dirette – che deve essere ricavata la nozione di «bene ammortizzabile» presente nell'art. 30, co. 2, lett. c), d.P.R. n. 633/1972.
La parte ha osservato che:
- i presupposti per il diritto a detrazione e quelli per il diritto al rimborso sono sostanzialmente equivalenti in quanto si tratta di due modalità dirette a garantire la neutralità dell'IVA per i soggetti passivi e, in specie, a consentire il “recupero” dell'IVA assolta sugli acquisti di beni e servizi impiegati nell'attività economica per effettuare operazioni soggette l'imposta;
- lo spazio di discrezionalità e di autonomia concesso dall'art. 183 Direttiva Iva agli Stati membri in merito all'utilizzo dell'eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione IVA si limita, dunque, all'individuazione del quomodo dell'esercizio del diritto al rimborso dell'Iva; l'art. 183 cit. – precisa la Corte di Giustizia dell'UE – non può essere interpretato nel senso che il rimborso e il riporto si escludono a vicenda;

- in particolare, gli Stati membri, nello stabilire le modalità di cui all'art. 183 cit., non devono ledere il principio della neutralità fiscale, gravando il soggetto passivo, in tutto o in parte, dell'onere di tale imposta
(CGUE, 5 dicembre 2024, Modexel, C-680/23, punti 37 e ss.); e in ogni caso, in ossequio a tale principio il sistema di rimborso adottato non deve “far correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo”; - le condizioni stabilite dagli Sati membri per il riporto a nuovo e 5 per il rimborso devono, inoltre, essere conformi ai principi di proporzionalità, di effettività e di equivalenza
Le Sezioni Unite della Suprema Corte, nella sentenza n. 13162/2024, allineandosi alla giurisprudenza unionale, hanno proprio riconosciuto la sostanziale equivalenza dei presupposti per la detrazione e per il rimborso, così superando il precedente approccio “restrittivo” della giurisprudenza di legittimità.
Per quanto riguarda la nozione di «bene ammortizzabile» rilevante per il rimborso dell'eccedenza IVA detraibile ai sensi dell'art. 30, co. 2, lett. c), dalla disciplina unionale risulta che – al fine del diritto a detrazione e, dunque, di quello al rimborso dell'IVA sulle spese sostenute per la realizzazione del “bene ammortizzabile” (autorizzazione prima e impianto fotovoltaico poi) – è del tutto irrilevante il fatto che la
Società esponente non sia proprietaria o titolare del terreno su cui intende costruire l'impianto fotovoltaico. La tesi dell'Ufficio, fondata sull'erroneo convincimento che la nozione di bene ammortizzabile
IVA sia equivalente a quella dettata nell'ambito delle imposte dirette (v. artt. 102 e ss. del Tuir) è stata sconfessata dalla più recente giurisprudenza di legittimità e, in specie, dalla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di cassazione n. 13162 del 14 maggio 2024, laddove è stato (correttamente) riconosciuto il diritto al rimborso dell'Iva derivante da acquisti effettuati in relazione a beni ad utilizzo duraturo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e deve ricevere accoglimento.
Con la sentenza n. 13162, depositata il 14 maggio 2024, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite ha riconosciuto il diritto al rimborso dell'IVA corrisposta per la realizzazione di opere di ristrutturazione su beni di proprietà di terzi.
Tale pronuncia si pone in linea di continuità con la sentenza n. 11533 delle medesime Sezioni Unite della
Corte di Cassazione, depositata l'11 maggio 2018, con la quale è stato riconosciuto l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA corrisposta per la realizzazione di opere su beni di proprietà altrui, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 633/1972.
La questione riguarda sostanzialmente la corretta interpretazione dell'art. 30, comma 3, let. c) del D.P.R.
n. 633/1972, ai sensi del quale il contribuente può richiedere a rimborso l'IVA a credito limitatamente all'imposta corrisposta in relazione all' “acquisto o all'importazione” di beni ammortizzabili.
Secondo un primo orientamento, il dato letterale della disposizione indurrebbe a ritenere che, ai fini dell'esercizio del rimborso dell'IVA, debba necessariamente sussistere una stretta correlazione tra le spese sostenute dal contribuente e la possibilità di ammortizzare i beni, il che implicherebbe che tali spese afferiscano a beni posseduti in forza di un titolo di proprietà o di altro diritto che ne consenta la qualificazione di bene ad uso durevole dell'impresa (cfr. Cass. sent. n. 24779/2015; sent. n. 24518/2020).
Tale lettura troverebbe riscontro nel fatto che l'art. 183 della Direttiva n. 2006/112/CE (Direttiva IVA) rimette ai legislatori nazionali la possibilità di prevedere specifiche modalità per l'esercizio del diritto a rimborso dell'imposta, inducendo a ritenere che l'esercizio di tale diritto possa essere legittimamente soggetto a presupposti più stringenti rispetto a quelli previsti per l'esercizio del diritto alla detrazione, purché non determini alcun rischio finanziario per il contribuente (sent. Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10,
EU:C:2011:298, punto 33; sent. Glencore Agriculture Hungary, C-254/16, EU:C:2017:522, punto 20).
Secondo un diverso orientamento, invece, il diritto al rimborso dell'IVA – alla stregua del diritto alla detrazione - deve essere comunque riconosciuto in caso di esecuzione di lavori di ristrutturazione o manutenzione su beni di proprietà di terzi, in virtù del generale principio di neutralità di tale imposta, purché sia presente un nesso di strumentalità con l'attività d'impresa o professionale, anche se quest'ultima sia potenziale o prospettica (inter alia, Cass. sent. n. 8389/2013; sent. n. 27813/2022).
Secondo le Sezioni Unite, la questione interpretativa in oggetto deve essere affrontata alla luce dei chiarimenti resi a livello europeo.
Secondo la giurisprudenza della CGUE, i Legislatori nazionali - nel disciplinare il diritto al rimborso dell'IVA - devono attenersi a precisi caposaldi, quali i principi di effettività ed equivalenza, la ragionevolezza del termine per il rimborso e la garanzia di assenza di rischi finanziari per il soggetto passivo;
nonché, tra tutti, il principio di neutralità dell'IVA, che deve considerarsi di portata generale ed assoluta (Cfr. sent. C-107/10, Enel Maritsa Iztok;
sent. C-431/12, Rafinaria Steaua Romana;
sent.
C-254/16, Glencore Agriculture Hungary).
Pertanto, all'espressione "acquisto di beni ammortizzabili", utilizzata dal Legislatore nell'art. 30, comma 3, let. c), D.P.R. n. 633/1972, va attribuito un significato ampio di “disponibilità” di tali beni, in virtù di un titolo giuridico che ne garantisca il possesso (ovvero, la detenzione) per un periodo di tempo apprezzabilmente lungo, ferma in ogni caso la necessaria "strumentalità" dei beni stessi all'esercizio dell'impresa.
Inoltre, la Corte ritiene che, al fine di inquadrare correttamente il significato dell'espressione “beni ammortizzabili”, sia necessario fare riferimento alla nozione - ampia e sostanzialmente economica - di
"beni di investimento" utilizzata nella Direttiva (art. 174, comma 2, lett. a) e comma 3, art. 188, comma 1, secondo periodo, e comma 2, art. 189, lett. a), 190, direttiva 2006/112/CEE). Dunque la disposizione legislativa va estesa ai beni che, pur strictu senso, non sono ammortizzabili, ma sono comunque destinati all'esercizio dell'impresa per un periodo di tempo medio-lungo, quali investimenti (beni strumentali).
Sulla base di tali premesse, le Sezioni Unite ritengono possa essere formulato il seguente principio di diritto: "L'esercente attività d'impresa o professionale ha diritto al rimborso dell'IVA per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di immobili dei quali non è proprietario, ma che detiene in virtù di un diritto personale di godimento, purché sia presente un nesso di strumentalità tra tali beni e l'attività svolta".
Inoltre, ad avviso delle Sezioni Unite, l'articolo 30, comma 2, lettera c), del D.P.R. 633/1972 e l'articolo
187, § 1, Direttiva 2006/112/CE, dall'altro, devono essere interpretate secondo l'indirizzo maggioritario della Suprema Corte, che afferma l'equivalenza dei presupposti della detrazione e del rimborso dell'Iva tenuto conto della “letteralità” della citata disposizione della Direttiva.
Con la Risoluzione n. 20/E/2025 l'Agenzia delle Entrate ha “recepito” il nuovo orientamento giurisprudenziale delle Sezioni Unite, adeguando la prassi alla nuova concezione di beni ammortizzabili – tra i quali figurano anche le opere eseguite su beni di terzi con riferimento, ad esempio, ad immobili in locazione o in comodato – oltre che all'equivalenza dei presupposti tra gli istituti della detrazione e del rimborso dell'IVA.
L'accoglimento del ricorso comporta la condanna dell'Ufficio reisstente al pagamento delle spese processuali del giudizio come indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso e condanna parte resistente al pagamento delle spese di giudizio che liquida in euro 5.000,00 oltre oneri ed esborsi.