Sentenza n. 147/2026
Depositata il 12/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di FROSINONE Sezione 1, riunita in udienza il 30/09/2024 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
COLETTA ADOLFO, Presidente
CIAMPI FR IA, Relatore
GUERRA FILIPPO, Giudice
in data 30/09/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 167/2024 depositato il 14/02/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Frosinone - Piazza Sandro Pertini 03100 Frosinone FR
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKQ036C00521 IRES-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKQ036C00521 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TKQ036C00521 IRAP 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 6/2024 depositato il 30/09/2024 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: ---------------------
Resistente/Appellato: ----------------------

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ricorrente Ricorrente_1 LTD, con sede legale all'estero ha impugnato l'atto di cui in epigrafe con cui le veniva contestata l'omessa presentazione in Italia, per l'anno d'imposta 2017, da parte della ricorrente società bulgara, della dichiarazione prevista ai fini delle imposte sui redditi ed Iva, sull'assunto che la società ricorrente, ancorché bulgara, doveva considerarsi, in realtà, fiscalmente residente in Italia, in quanto ivi avente la sua sede effettiva ossia il suo centro decisionale effettivo, da identificarsi con il luogo di residenza anagrafica del suo socio ed amministratore Sig. Rappresentante_1; come tale, la ricorrente società bulgara era stata ritenuta soggetto passivo di imposta residente in Italia;
gli imponibili e le imposte sui redditi ed Iva che si assumono evase, nell'atto impugnato, per l'anno 2017 sono: € 101.747,00 di imponibile ai fini IRES (a cui corrisponde una maggiore IRES accertata di d
€ 93.747,00 di imponibile ai fini IRAP (a cui corrisponde una maggiore IRAP accertata di € 3.656,00) ed un imponibile di € 492.377,00 di operazione imponibili attive ai fini IVA a cui corrisponde una maggiore imposta a debito sulle operazioni attive (ad aliquota del 22%) di € 108.323,00 .
- A sostegno del ricorso esponeva di essere una società bulgara costituita in data 29/05/2017 dal Sig. Rappresentante_1 e da lui amministrata, che svolge in Bulgaria, presso i suoi uffici in loco (che utilizza in
“service”) ed i canali di intermediazione on line, sin dalla sua costituzione, l'attività di selezione, ricerca, acquisto e successiva rivendita di autobus usati, destinati ad imprese di trasporto di persone (imprese clienti finali), che vengono acquistati da vari fornitori, prevalentemente esteri (di varie nazionalità) e a volte anche italiani, i quali autobus vengono poi rivenduti - previa sistemazione e rimessa a nuovo da parte di ditte terziste
(e con lavori di c.d. “rifitting” commissionati e pagati direttamente dall'acquirente finale), ai clienti finali, che sono tipicamente imprese di trasporto di persone che utilizzano i suddetti autobus nell'ambito della loro attività commerciale ordinaria di trasporto.
- In Bulgaria la società dispone “in service” di uffici amministrativi e di locali di rimessaggio per gli autobus usati
(che acquista e poi rivende), spazi che loca o acquisisce in uso pubblico gratuito su piazzali vari pubblici in
Bulgaria, dove vi è lo stazionamento dei pullman usati che acquista dall'estero (ossia da fuori dalla Bulgaria)
e che vengono ivi fisicamente trasportati in Bulgaria, muniti dei relativi documenti di trasporto internazionale
(CMR), acquisti anche nel corso della verifica fiscale della GdF, e delle relative fatture accompagnatorie intracomunitarie previsti dalla normativa per le cessioni intracomunitarie ordinarie di mezzi di trasporto usati, che vengono venduti e consegnati materialmente da un paese europeo all'altro per essere ivi immessi al consumo finale (e non soggetti al regime speciale del margine);
- In Bulgaria la società ricorrente svolge inoltre la sua normale vita societaria, come tutte le altre decine di migliaia di società bulgare che vivono e sono stabilite in loco, provvedendo a intessere normali rapporti economici e giuridici in loco, depositando regolarmente i suoi bilanci annuali, presentando regolarmente le sue dichiarazioni fiscali ai fini Iva e dei redditi in base alla normativa fiscale locale, celebrando in loco le assemblee societarie dei soci per le approvazione dei bilanci e delle altre decisioni societarie;
ha rapporti bancari normali con banche locali;
riceve fax ed email in loco, ha uffici in loco che utilizza in “service”, avendo la sede in domiciliazione con i servizi “in outsourcing” di gestione amministrativa e contabile, di segreteria e sala riunioni etc. ed uso di stanze etc. - La scelta di localizzare lo svolgimento della suddetta attività di “intermediazione commerciale” in
Bulgaria nasce da tre fattori convergenti: (i) molti fornitori di autobus usati vengono da paesi dell'est e/o dell'area francofona;
(ii) la Bulgaria è un Paese della Unione Europea, considerato a fiscalità ordinaria e non “black list”, che offre alle società di capitali che stabiliscono in loco la propria attività di intermediazione commerciale e di brokeraggio nella vendita di beni, nel rispetto delle regole della Unione Europea, un sistema fiscale snello e competitivo (che non è considerato - si ribadisce - né “black list” né aiuto fiscale vietato dal diritto comunitario, né strumento di concorrenza fiscale dannosa dalla Commissione Ue); (iii) inoltre anche ai fini Iva il commercio intracomunitario di autobus usati è competitivo dal punto di vista finanziario per le imprese di trasporto acquirenti di altri Paesi della unione europea (a parità di costo di acquisto in termini di imponibile) perché consente a queste di poterli acquistare dalla Bulgaria senza dover finanziariamente anticipare l'esborso dell'Iva tramite il meccanismo del “reverse charge”, evitandosi cosi anche il rischio di frodi Iva a danno dell'erario, perché nel caso di specie, la società ricorrente rivenditrice bulgara, vende direttamente alle imprese di trasporto acquirenti finali senza interposizione nella catena di acquisto e rivendite di altri soggetti intermedi che potrebbero in ipotesi, nei passaggi successivi, applicare dolosamente l'iva nazionale al 22% al cliente finale senza poi riversarla all'RA (i c.d. missing trader o cartiere); in questo caso invece il rischio di omesso versamento dell'Iva nazionale a danno dell'RA italiano non si è creato, grazie proprio al meccanismo del “reverse charge” comunitario, atteso che gli acquirenti finali della società ricorrente bulgara - è documentalmente provato in atti – sono tutti soggetti imprenditori (non coinvolti in alcuna frode) che esercitano in via esclusiva genuina attività di trasporto di persone, che acquistano i pullman usati come beni strumentali per la loro attività di trasporto (e poi l'Iva l'applicano, come è normale che sia, al consumo finale tramite la tassazione del servizio di trasporto ai loro clienti finali).
- Nel suddetto avviso di accertamento viene contestato che la società Ricorrente_1 LTD S.A., società con sede in Bulgaria, sarebbe una società fiscalmente residente in Italia in quanto ivi avente la sua presunta sede effettiva ed avrebbe quindi omesso di dichiarare in Italia per l'anno di imposta 2017, ai fini dell'IRES e dell'IRAP, il reddito di impresa (ed il valore della produzione) derivante dal margine commerciale di intermediazione realizzato sull'attività di acquisto e rivendita di autobus usati da essa svolto
(come sopra descritto), nonché l'omessa applicazione dell'IVA nazionale italiana sulle cessioni dei suddetti autobus usati, in quanto si ritiene che le suddette cessioni siano state poste in essere da una società fiscalmente residente in Italia ed abbiano avuto oggetto cessioni domestiche e non intracomunitarie.
Sosteneva la illegittimità ed infondatezza dell'atto di accertamento per errata e falsa applicazione delle norme di cui all'art. 4, comma 3, della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Bulgaria ed all'art. 73 , comma 3, del TUIR in materia di determinazione della residenza delle società e la assoluta insufficienza ed inadeguatezza degli elementi di prova indiziari indicati dall'Ufficio al fine di dimostrare che la società bulgara ricorrente (“Ricorrente_1 LTD”) avesse in Italia la sua “sede di direzione effettiva” e dovesse quindi considerasi fiscalmente residente in Italia, in base all'art. 1, comma 4, della
Convenzione contro le doppie imposizioni in forza tra Bulgaria ed Italia. Esistenza, per contro, di elementi di prova sufficienti ad affermare, in base ad una corretta interpretazione della normativa internazionale di riferimento, che la sede di direzione effettiva di tale società fosse in Bulgaria, dove risiedeva ed operava stabilmente l'organo amministrativo locale, preposto in via esclusiva, ai sensi di legge e di statuto, alla gestione della società.
Si costituiva l'Ufficio resistendo al ricorso di cui chiedeva il rigetto.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è infondato.
Va premesso che in data 03.03.2022, la Guardia di Finanza – Gruppo di Cassino – Nucleo Operativo –
Sezione Operativa Volante e Servizi di P.G. avviava un controllo fiscale, ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e degli altri tributi, nei confronti delle società Società_1 (C.F. e P.IVA P.IVA_2) e Società_2 SRL (C.F. e P.IVA P.IVA_3).
Va evidenziato sin da ora che, sia la “Società_1” con sede in Pontecorvo e socio amministratore Rappresentante_1 (attività trasporto terreste di passeggeri in aree urbane e suburbane- autoservizio pubblico urbano), sia la “Società_2 SRL” – stessa identica Sede in Pontecorvo – alla Indirizzo_1 (attività commercio all'ingrosso e dettaglio di autobus e altre attività di consulenza amministrativa) sono imprese facenti capo al Sig. Rappresentante_1. (la Società_2 SRL svolge in sostanza la stessa attività svolta dalla Società accertata,
All'atto dell'accesso, esperendo le consuete ricerche e acquisizioni documentali, presso le sedi delle predette società, i verificatori rinvenivano ed acquisivano numerosi ed eterogenei documenti di natura contabile ed extra-contabile, riferibili tutti alla Ricorrente_1 LTD.
In particolare :
Ø documentazione fiscale, contabile e commerciale, contenuta in un classificatore intestato “Documenti Ricorrente_1 – società 3 (si vedano le pagine da 18 a 23 del PVC allegato (si allegheranno in prova le relative allegazioni da 26 a 64 al pvc a prova delle acquisizioni e delle contestazioni);
Ø n. 1 timbro riportante la dicitura “Ricorrente_1 LTD”;
Ø n. 1 scheda telefonica dell'operatore bulgaro “Nominativo_1” senza la relativa SIM, provvisto del codice a barre n. 3800853001431;
Ø una serie di e-mail, con annessa documentazione fiscale, presenti nella casella di posta elettronica della società Società_2 SRL e riconducibili alla società Ricorrente_1 LTD, memorizzati ed estrapolati dal personal computer in uso alla sig. Nominativo_2, dipendente della società Società_1, riportati in dettaglio alle pagine da 6 a 18 del PVC. (si allegheranno in prova le relative allegazioni da 1 a 25 al pvc a prova delle acquisizioni).
L'esame della documentazione acquisita faceva emergere i presupposti tipici (di scuola, si potrebbe dire) della c.d. esterovestizione: ovvero quei presupposti e condizioni al ricorrere dei quali si ritiene di poter contestare una simulazione di soggetto formalmente estero ma effettivamente italiano, secondo i criteri di cui all'art. 73 – comma terzo – del TUIR Dpr 917/1986.
Com'è noto, il fenomeno della esterovestizione consiste nella fittizia localizzazione all'estero della residenza fiscale di una società che, al contrario, ha di fatto la sua attività e persegue il suo oggetto sociale in Italia.
L'art. 73 comma 3 del TUIR stabilisce che “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.”
Alla luce di tutti gli elementi raccolti nel corso del controllo i verificatori della G. di F. anche, ma non solo ovviamente, alla luce delle dichiarazioni rese dai fornitori e dai clienti della società 4, hanno concluso che la società debba considerarsi “esterovestita”.
L'Agenzia delle Entrate sulla scia delle conclusioni della GdF ha posto in luce una serie di elementi di fatto e circostanze che convergono tutti alla medesima conclusione.
L'articolo 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, prevede tre diversi criteri di collegamento in base ai quali individuare la residenza fiscale in Italia di una società: la sede legale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale. Tali criteri sono tra loro alternativi, nel senso che è sufficiente accertare la sussistenza di uno di essi, affinché la società possa essere considerata fiscalmente residente in Italia. Per espressa previsione del comma terzo dell'articolo sopra richiamato, inoltre, il criterio di collegamento deve sussistere “per la maggior parte del periodo d'imposta”.
L'articolo 73 citato, inoltre, è stato integrato dall'articolo 35, comma 13, del decreto-legge 4 luglio 2006, n.
223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, che ha aggiunto i commi 5-bis e 5-ter, introducendo una presunzione relativa di residenza nel territorio dello Stato per società o enti che detengano partecipazioni di controllo in società ed enti residenti, al verificarsi di determinate condizioni.
Dunque, tra gli elementi sintomatici del fenomeno della esterovestizione vanno individuati anche nella circostanza che il capitale sociale del soggetto esterovestito sia riconducibile ad una persona fisica o società di capitali Italiana, per lo più costituita da un unico socio o da più soci appartenenti della stessa famiglia, detentrice della totalità o quasi delle relative azioni.
In tale circostanza “Il contribuente per vincere la presunzione dovrà dimostrare, con argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all'estero”.
In dettaglio, le disposizioni citate prevedono che, salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione dei predetti società o enti qualora alternativamente:
a) il controllo è realizzato, direttamente o anche indirettamente da soggetti residenti nel territorio dello Stato (circostanza indiscutibile nel nostro caso, considerato il possesso totalitario da parte del Rappresentante_1
);
b) l'organo di gestione è composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
Le contestazioni circa la sede dell'amministrazione in Italia si fondano sul riscontro delle seguenti circostanze:
a) la gestione operativa e la direzione strategica della società “esterovestita” vengono esercitate da soggetti residenti in Italia (Rappresentante_1 e la struttura organizzativa di Società_2 Srl e Società_1, ovvero , sempre Rappresentante_1)
b) la società “esterovestita” fa capo a soggetti residenti in Italia che approvano le decisioni strategiche e quelle operative (tutte, non solo quelle di un certo rilievo);
c) la società medesima è priva di sostanziale autonomia finanziaria, essendo le relative scelte riconducibili al soggetto residente Rappresentante_1 che decide le sorti finanziarie delle operazioni compiute, relativamente ad ingenti risorse.
Nel caso di specie, a fronte di tutti gli elementi raccolti dai verificatori, la società ricorrente non ha fornito argomenti e prove tali, con elementi di fatto o atti idonei, a dimostrare il contrario della contestata esterovestizione.
Ciò consente di affermare di trovarsi al cospetto di una costruzione di puro artificio, ovverosia una “forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica”, allorché non vi è mai stato un vero e proprio insediamento produttivo effettivo nell'altro Paese Comunitario: siamo dunque alla presenza di quella condizione che anche la giurisprudenza di legittimità (da Cass. 2869/2013 in poi) ritiene sufficiente/ necessaria affinché una società possa dirsi esterovestita.
Il concetto di “sede della direzione effettiva” di una impresa (pur presente nel nostro ordinamento art. 46 c.
c.) è di matrice OCSE secondo cui deve “definirsi non soltanto come il luogo di svolgimento della sua prevalente attività direttiva e amministrativa, ma anche con il luogo ove è esercitata l'attività principale”.
L'articolo 4, paragrafo 3, del modello di convenzione OCSE risolve i conflitti che possono insorgere tra diversi ordinamenti, in ordine alla residenza di unsoggetto collettivo, considerando preminente la “sede della direzione effettiva”della società o ente.
Il paragrafo 22 del Commentario al richiamato articolo del modello OCSE rileva come non sarebbe adeguato attribuire importanza ad un criterio formale, quale quello del luogo di costituzione, e il successivo paragrafo
24, invece, fa riferimento alla sede effettiva, come luogo in cui le persone o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato prendono le decisioni più importanti (key managment). Un ente, infatti, può avere diverse sedi di direzioni, ma una sola di queste potrà configurarsi come sede di direzione effettiva.
In definitiva, dunque, può sostenersi che il concetto di “sede dell'amministrazione” espresso dall'articolo 73, comma 3, del TUIR presenta tratti sostanzialmente sovrapponibili sia con la nozione di “sede di direzione effettiva” (articolo 4 della Convenzione OCSE) che con quella di “sede effettiva” di stampo civilistico.
Del resto- come precisato dalla Suprema Corte nel dichiarare che la sede dell'amministrazione, infatti “non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della medesima (società), oppure una persona che genericamente ne cura gli interessi (…), ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell'impresa”.
Anche la Giustizia comunitaria (Corte di Giustizia UE), in diverse occasioni, ha evidenziato come l'applicazione della normativa fiscale, quando fa riferimento al concetto di residenza, deve essere interpretata nel senso di dare prevalenza alla sostanza sulla forma.
Nel commentare l'articolo 1, punto 1, della tredicesima direttiva del Consiglio 17 novembre 1986, 86/560/
CEE, che tratta, in materia di armonizzazione dei rimborsi I.V.A., dei concetti di “sede dell'attività economica”
e “centro di attività stabile”, la Corte di Giustizia ha chiarito come detta norma debba essere “interpretata nel senso che la sede dell'attività economica di una società è il luogo ove vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale di tale società e ove sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima” (Corte di Giustizia Europea, sentenza del 28 giugno 2007, causa C-73/06, LA
Luxembourg Sarl).
Nella specie la Società ricorrente ha formalmente sede legale dichiarata in Bulgaria, indirizzo 2 al sua sede effettiva è in Pontecorvo (FR), Indirizzo_1, indirizzo bulgaro presso il quale è stato appurato sono localizzate la “fondazione 1” e la “Società_4 LTD”.
Ebbene: con la fondazione
1 (legalmente rappresentata dal sig. Nominativo_4), il sig. Rappresentante_1 ha stipulato, in data 26.05.2017, un contratto di sovvenzione per l'uso di ufficio, afferente “l'uso gratuito dell'ufficio sito in
Bulgaria (BG), in Varna, indirizzo 2 , e nello stesso tempo conferiva al medesimo sig.
Nominativo_4, la procura a rappresentarlo per conto della società Ricorrente_1 LTD (la c.d. testa di legno per dare “sostanza credibile” all'artificiosa e apparente esterovestizione).
Inoltre, il sig. Rappresentante_1 ha stipulato anche un contratto per servizi con società 6 (rappresentata sempre dal sig. Nominativo_4), afferente servizi di “rappresentanza aziendale”.
Anche lo scambio di e-mail e corrispondenza acquisiti nel corso del controllo fanno ritenere che tutto fosse già preordinato dall'origine (vedi allegati richiamati).
Con la società Società_4 LTD è stato redatto, il 06.06.2017, un contratto di contabilità, in doppia lingua, italiana e bulgara, afferente il “completo servizio di contabilità aziendale – il rispetto del lavoro con la contabilità bulgara e legislazione fiscale e per fornire consulenza – analisi rispetto alla sua condizione finanziaria”.
Inoltre, dal contenuto delle e-mail scambiate, emerge che dall'Italia si richiedevano chiarimenti e spiegazioni su come redigere, in Italia, le fatture da consegnare ai clienti della Ricorrente_1 LTD;
si rileva un flusso di trasmissione di documentazione contabile e disposizioni attuative sulla gestione dell'azienda bulgara, con specifica degli indirizzi e-mail da utilizzare nella gestione operativa aziendale;
si rileva altresì un flusso di informazioni e documenti inviati dalla Società_4 LTD a
Rappresentante_1 e da questi inoltrate alla casella e-mail della Società_2 SRL.
Nel corso dell'attività ispettiva (vedi pvc) infatti , i verificatori effettuavano un serie di controlli di coerenza esterna nei confronti di n. 10 soggetti a campione rappresentativo (clienti e fornitori della Società bulgara) sia direttamente sia tramite l'invio di questionari.
L'esame della documentazione esibita da tali soggetti, direttamente o in risposta ai questionari (si veda il dettaglio alle pagine da 24 a 30 del PVC) , consentiva di constatare più rapporti intercorsi con la società oggetto di attenzione (VAT: BG204610405) relativamente all'anno 2017. Le dichiarazioni dei legali rappresentanti delle società coinvolte nei controlli (clienti e fornitori), e riportate nel PVC, sono tutte univoche: dichiaravano tutti di aver sostanzialmente intrattenuto i rapporti commerciali con il sig. Rappresentante_1, in Pontecorvo (FR), negli uffici siti in Indirizzo_1, (le sedi appunto di Società_1 e Società_2 SRL) tutte allo stesso riconducibili, ove hanno firmato i contratti, visionato e ritirati i mezzi di trasporto.
Dichiaravano, inoltre, di non essere mai stati a Varna, in Bulgaria, ove la società Ricorrente_1 LTD avrebbe la sede legale e operativa, né per firmare i contratti né per il ritiro dei mezzi acquistati.
Tanto risultava ulteriormente avvalorato dalla circostanza che , nell'anno 2019, il sig. Rappresentante_1 disponeva dall'Italia, provvedendo ad addebitare sul proprio conto corrente n. Conto_Corrente_1, acceso presso la Banca_1, pagamenti effettuati per conto della Ricorrente_1 LTD.
Nella sostanza, è evidente che in Bulgaria la Società non dispone di una sede effettiva per lo svolgimento della propria attività di commercializzazione di autoveicoli, concretizzatasi sul territorio italiano come visto, per la quasi totalità dei propri ricavi conseguiti.
Il centro degli impulsi volitivi/sede effettiva come individuata dalla normativa interna, comunitaria e internazionale, sede legale e amministrativa della Ricorrente_1 è radicata, di fatto, sul territorio dello Stato italiano, in Indirizzo_1.
La società, solo formalmente e artificiosamente, risulta costituita in Bulgaria;
lì è priva di qualsivoglia struttura organizzativa e gestionale;
l'unico centro effettivo di direzione è, infatti, localizzato in Italia.
Con riferimento all'indebito vantaggio economico, si rappresenta che in Bulgaria, ai fini dell'imposizione ordinaria diretta, vige una flat tax unica del 10% .
Per quanto attiene all'IVA, l'aliquota ordinaria è del 20%.
Per quanto concerne l'IVA, la Ricorrente_1 LTD ha documentato le proprie cessioni di beni senza applicazione dell'imposta, trattandole addirittura come cessioni intracomunitarie (proprio in quanto formalmente originate in Bulgaria, quindi elevando ad ennesima potenza il vantaggio).
In Italia, invece, la Società avrebbe subito una tassazione: ai fini dell'imposizione diretta con l'aliquota del
24%; l'applicazione dell'IRAP;
ai fini IVA avrebbe dovuto assoggettare le operazioni imponibili a un'aliquota del 22%. Venendo specifiucamente ai motivi di ricorso, innanzi tutto va precisato che la Convenzione Internazionale contro le doppie imposizioni Italia Bulgaria del 21.09.1988 ratificata in Italia con legge 389/1990, è speculare al modello OCSE, i cui principi, infatti, sono completamente assorbiti dalla citata Convenzione.
Tanto che – proprio l'invocato art. 1 – statuisce che una società deve considerarsi residente nello stato contraente in cui è ubicata la “sede della direzione effettiva”.
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L'articolo 4, paragrafo 3, del modello di convenzione OCSE risolve i conflitti che possono insorgere tra diversi ordinamenti, in ordine alla residenza di un soggetto collettivo, considerando preminente la “sede della direzione effettiva” della società o ente.
Il paragrafo 22 del Commentario al richiamato articolo del modello OCSE rileva come non sarebbe adeguato attribuire importanza ad un criterio formale (luogo di costituzione), e il successivo paragrafo 24, invece, fa riferimento alla sede effettiva, come luogo in cui le persone o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato prendono le decisioni più importanti (key managment). Un ente, infatti, può avere diverse sedi di direzioni, ma una sola di queste potrà configurarsi come sede di direzione effettiva.
In definitiva, dunque, può sostenersi che il concetto di “sede dell'amministrazione” espresso dall'articolo 73, comma 3, del TUIR presenta tratti sostanzialmente sovrapponibili sia con la nozione di “sede di direzione effettiva” (articolo 4 della Convenzione OCSE) che con quella di “sede effettiva” di stampo civilistico, e non potrebbe essere altrimenti.
La disciplina fiscale ricollega la nozione di residenza delle società, sostanzialmente, ai medesimi criteri delineati dalla normativa civilistica in virtù dell'assimilazione configurabile tra i citati concetti di "sede dell'amministrazione"(concetto fiscale) e di "sede effettiva"(concetto civilistico).
In sostanza, sia dottrina che giurisprudenza sono concordi nel ritenere:
- la sede dell'amministrazione, cui fa riferimento l'articolo 2463 del codice civile, è il luogo in cui effettivamente si organizza e si dirige la gestione sociale, ovvero il luogo dal quale gli impulsi volitivi inerenti all'attività amministrativa delle società provengono ossia il luogo ove è fissata, nel complessivo ambito della gestione societaria, la sede centrale di direzione, controllo ed impulso della molteplice e complessa attività economica della Società
- è l'attività amministrativa che conta, indipendentemente da colui che la compie, e occorre indagare chi amministra in effetti e non chi è preposto formalmente a tale attività che non esercita magari in concreto, in quanto la coincidenza della forma della preposizione con la sostanza può esserci, ma nei casi in cui questa coincidenza non c'è occorre guardare alla sostanza delle cose e non alla veste formale e fallace.
Inoltre, si è precisato che il significato dell'espressione - sede - implica un riferimento spaziale, che riguarda la sede dell'attività amministrativa come attività d'impulso dell'amministrazione concreta, aggiungendosi che detto riferimento spaziale deve essere caratterizzato da: - continuità, ossia deve derivare non da un singolo atto di gestione, ma da una pluralità di atti non occasionali.
Quindi, per stare subito a Noi, di alcun valore dirimente sono gli atti di delega delle operazioni bancarie, per esempio.
Secondo tali orientamenti , pertanto, per localizzare la residenza effettiva di una società, deve indagarsi su dove sia situato l'effettivo centro di direzione dell'impresa o, comunque, sul luogo in cui siano situati gli uffici amministrativi: uffici, ovviamente, da intendersi non nel senso "materiale" del termine, bensì nel senso sostanziale, come organi di direzione e di gestione delle attività imprenditoriali. E anche in questo caso, per stare a Noi, il contratto di affitto dell'Ufficio in Bulgaria, con le relative utenze, o l'apertura di un conto bancario con potere di firma sul conto, non provano certo che la direzione sostanziale dell'impresa sia situata in quegli uffici, specie se, come provato, le decisioni vere vengono assunte negli Uffici di Pontecorvo.
Nel nostro caso le decisioni gestionali effettive promanano comunque dal socio unico, ovvero dall'amministratore, che provvede di volta in volta a fornire istruzioni anche ai rappresentanti formali.
In dottrina, per tale ipotesi, è stato osservato che deve essere valorizzato, ai fini della residenza, il luogo di gestione "sostanziale", non potendosi che aver riguardo al luogo da cui gli amministratori forniscono di fatto le istruzioni sulla gestione societaria.
In tal senso la Suprema Corte ha avuto modo di precisare che per l'individuazione della sede dell'amministrazione occorre avere riguardo alla situazione sostanziale ed effettiva senza limitarsi a quella formale od apparente.
La stessa Corte di Cassazione ha, tra l'altro, affermato che:
- costituisce sede effettiva di una persona giuridica il "...luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione..." della società e "...cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell'attività dell'ente...";
- detta sede effettiva di una società "...non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della medesima, oppure una persona che genericamente ne cura gli interessi o sia preposta ad uffici di rappresentanza, dipendenze o stabilimenti, ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva ed amministrativa dell'impresa...".
Similmente, la Suprema Corte si era già espressa nel senso che la sede effettiva di un ente dovesse essere individuata non nel luogo in cui si trovavano i beni o gli uffici del medesimo, bensì in quello in cui avesse effettivo svolgimento la sua attività amministrativa e direzionale.
Le contestazioni sulla sede dell'amministrazione in Italia si fondano sul riscontro delle seguenti circostanze:
a) la gestione operativa e la direzione strategica della società “esterovestita” vengono esercitate da soggetti residenti in Italia: Rappresentante_1 e la di lui moglie, dipendente dell'altra impresa di famiglia;
b) la società “esterovestita” fa capo a soggetti residenti che assumono e approvano le decisioni strategiche e quelle operative di un certo rilievo;

c) la società medesima è priva di autonomia finanziaria, essendo le relative scelte riconducibili al soggetto residente che “anticipa” quindi finanzia (come visto), con ingente risorse.
Nel nostro caso, dunque, benché non fosse necessario, in quanto basta uno solo di questi presupposti a far considerare esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione (la norma art. 73 TUIR li prevede espressamente come alternativi), ricorre più d'un elemento per far scattare la presunzione di
“esterovestizione”.
Erra quindi il ricorrente quando a pag 21 contesta che “Il fatto che la società bulgara ricorrente fosse controllata totalitariamente dal socio italiano Sig. Rappresentante_1 non consente in alcun modo di superare l'autonoma soggettività della società in questione e di considerare tale società residente o un mero interposto fittizio del socio”.
Al ricorrere di questa – anche solo questa – condizione, ricorre il presupposto per applicare la presunzione legale di esterovestizione: sarà controparte a dover fornire prova contraria.
Ciò che non è stato fornito.
Gli elementi di prova offerti dall'ufficio non sono indiziari: sono atti e fatti, prove provate, costituite da documenti acquisiti.
L'art. 73 come integrato dall'articolo 35, comma 13, del decreto- legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 248/2006, che ha aggiunto i commi 5-bis e 5-ter (perfettamente rispettoso del diritto comunitario e internazionale) ha introdotto una presunzione legale relativa di residenza nel territorio dello
Stato per società o enti che detengano partecipazioni di controllo in società ed enti residenti, al verificarsi di quelle determinate condizioni che abbiamo visto tutte presenti nel caso in attenzione.
Spettava dunque alla parte ricorrente fornire prova (il che per quanto sopra esposto non è avvenuto ) della non ricorrenza delle citate condizioni.
Il ricorso va pertanto respinto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

respinge il ricorso, condanna parte ricorrente alla rifusione in favore dell'Agenzia resistente delle spese del giudizio che liquida in complessivi euro 3.800,00 oltre accessori di legge.